1462-IPPB6.4510.480.2016.1.SO - CIT w zakresie braku przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia funkcji Ekspertów Rady Nadzorczej przez pracowników oddelegowanych przez akcjonariusza.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 5 września 2016 r. (data wpływu 8 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia funkcji Ekspertów Rady Nadzorczej przez pracowników oddelegowanych przez akcjonariusza - jest prawidłowe.

W dniu 8 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku przychodów z nieodpłatnych świadczeń z tytułu pełnienia funkcji Ekspertów Rady Nadzorczej przez pracowników oddelegowanych przez akcjonariusza.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Q. sp. z o.o. (dalej: Q., Wnioskodawca, Spółka) jest spółką działającą w branży deweloperskiej. Jedynym wspólnikiem Spółki jest spółka akcyjna (dalej: Wspólnik). W Spółce ustanowiona została Rada Nadzorcza (dalej: RN). Wszyscy członkowie Rady Nadzorczej są pracownikami Wspólnika. Zgodnie z Umową Spółki "Rada Nadzorcza w związku z wykonywaniem swoich obowiązków, może korzystać z usług biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych, prawniczych. W przypadku konieczności zawarcia umowy z ww. podmiotami jest ona zawierana przez Zarząd Spółki; koszty usług doradczych pokrywa Spółka".

Eksperci RN (dalej: Eksperci RN) powoływani są w trybie uchwały RN, spośród pracowników Wspólnika, (tekst jedn.: osób, których łączy ze Wspólnikiem stosunek pracy). Celem powołania Ekspertów, którzy uprawnieni są do badania dokumentów Spółki, żądania od Zarządu Spółki oraz pracowników Spółki sprawozdań i wyjaśnień w zakresie prowadzonego badania jest analiza spraw Spółki wymagających wiedzy specjalnej.

Zgodnie z Uchwałą RN Q. nr 5/2012 z dnia 12 stycznia 2012 r., każdorazowo przed planowanym badaniem określonego obszaru działania Spółki Przewodniczący RN (na podstawie upoważnienia RN określonego w ww, uchwale RN) określa zakres (temat) badania, wskazuje ekspertów do przeprowadzenia konkretnego badania spośród osób wskazanych w uchwale RN oraz termin takiego badania. Wyniki prac ekspertów RN Spółki przedstawiane są RN Spółki.

Eksperci RN Spółki, przed przystąpieniem do badania spraw Spółki, składają pisemne oświadczenie o zachowaniu w poufności informacji pozyskanych w toku badania spraw Spółki, o treści jak w załączniku do ww. uchwały.

Spółka nie wypłaca Ekspertom wynagrodzenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sytuacji, w której osoby zatrudnione przez Wspólnika są Ekspertami RN i wykonują czynności o charakterze kontrolnym bez wynagrodzenia wypłacanego przez Wnioskodawcę, po stronie Wnioskodawcy powstaje przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy CIT?

Niniejsza interpretacja dotyczy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. W zakresie dotyczącym zdarzenia przyszłego wydano odrębną interpretację.

Zdaniem Wnioskodawcy, po jego stronie nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń. Pracownik Wspólnika oddelegowany do sprawowania funkcji eksperckich (kontrolnych) u Wnioskodawcy, nie realizuje świadczeń na rzecz nadzorowanego podmiotu, tj. Wnioskodawcy, lecz pełni nadzór właścicielski na rzecz swojego pracodawcy, tj. Wspólnika.

Tym samym w przedmiotowej sytuacji, Wspólnik, którego pracownik pełni funkcję Eksperta RN, otrzymuje, w zamian za pełnione przez swojego pracownika usługi kontrolne, wynagrodzenie w postaci udziału w zyskach (dywidendy).

W konsekwencji, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, nie ma mowy o braku ekwiwalentności świadczeń, który zgodnie z poniższymi wyjaśnieniami jest warunkiem koniecznym do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") przychodem podatkowym jest m.in. wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń. Ustawa o CIT nie wprowadza definicji świadczeń nieodpłatnych. W orzecznictwie wskazuje się jednak, że za takie świadczenie należy uznać przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy, w związku z otrzymaniem którego podatnik nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego - przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tekst jedn.: niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2027/98, publ. LEX nr 49226 uznał, iż: "nieodpłatnym świadczeniem (...) jest takie zdarzenie, którego następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, tj. takim, w którym korzyść majątkową ma otrzymać tylko jedna strona". W świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT stwierdzić należy, iż aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Innymi słowy, cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego.

W ocenie Spółki przytoczone powyżej rozstrzygnięcia znajdują wprost zastosowanie do sytuacji, w której RN powołuje z grona pracowników Wspólnika Ekspertów celem przeprowadzenia przez nich kontroli funkcjonowania spółki. RN, w ramach swoich działań, zobowiązana jest bowiem do przygotowywania corocznie dla Wspólnika własnej oceny sytuacji Spółki (oceny sprawozdań finansowych) oraz sprawuje stały nadzór nad działalnością Spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności. RN powinna zwrócić uwagę zarówno na ryzyka zewnętrzne (rynkowe, technologiczne, prawne), jak i wewnętrzne (malejąca sprawność operacyjna oraz strategiczna w wykorzystaniu zasobów spółki). Wiąże się to z faktem, iż zlekceważenie bądź też zbyt późne rozpoznanie wspomnianego ryzyka stanowi najczęstszą przyczynę sytuacji kryzysowych w spółkach, jednocześnie istotnie zagrażając interesom jej faktycznych właścicieli. W tym celu RN powołuje Ekspertów rekrutujących się z grona pracowników Wspólnika. Przedmiotowe rozwiązanie znajduje uregulowanie w przepisach wewnętrznych Spółki, Eksperci RN powoływani są bowiem na podstawie zapisów statutowych/umownych, zgodnie z którymi "Rada Nadzorcza w związku z wykonywaniem swoich obowiązków, może korzystać z usług biegłych, ekspertów, firm audytorskich, konsultingowych, prawniczych. W przypadku konieczności zawarcia umowy z ww. podmiotami jest ona zawierana przez Zarząd Spółki".

Z powyższego wynika, że Eksperci rekrutujący się z pracowników Wspólnika powoływani są w trybie uchwały RN Spółki, która - w celu zbadania spraw Spółki wymagających wiedzy specjalnej - powołuje ekspertów, uprawnionych do badania dokumentów Spółki, żądania od Zarządu Spółki oraz pracowników Spółki sprawozdań i wyjaśnień w zakresie prowadzonego badania. Istotne jest, iż każdorazowo przed planowanym badaniem określonego obszaru działania Spółki Przewodniczący RN (na podstawie upoważnienia RN) określa zakres (temat) badania, wskazuje ekspertów z listy do przeprowadzenia konkretnego badania oraz termin takiego badania. Ponadto, wyniki prac Ekspertów RN Spółki przedstawiane są RN Spółki oraz w efekcie Wspólnikowi, pracodawcy Ekspertów, od którego otrzymują oni wynagrodzenie na podstawie łączącego ich stosunku pracy.

Mając na uwadze powyższe, uzasadnione jest stwierdzenie, iż działania członków RN poprzez powołanie Ekspertów z grona pracowników Wspólnika powinny być postrzegane jako działania podejmowane w większym stopniu na rzecz Wspólnika, a nie samej Spółki. Tym samym, z uwagi na charakter prawny czynności wykonywanych przez Ekspertów, polegający na sprawowaniu w imieniu Wspólnika stałego nadzoru nad działalnością spółki we wszystkich dziedzinach jej działalności, nie można uznać, że Spółka ta uzyskuje z tego tytułu nieodpłatne przysporzenie.

W przedmiotowej sytuacji korzyść majątkową otrzymuje bowiem nie tylko spółka zależna, na rzecz której wykonywane są czynności kontrolne, ale również (a nawet w większym stopniu) jej Wspólnik. Wspólnikowi z tytułu posiadania udziałów w spółce kapitałowej przysługują bowiem określone prawa majątkowe, w szczególności prawo do dywidendy, czy prawo do otrzymania majątku spółki w razie jej likwidacji. Oznacza to, iż pełnienie przez pracownika wspólnika funkcji kontrolnych nad spółką, może przynieść wspólnikowi wymierne korzyści ekonomiczne. Nie ma mowy w takim przypadku o braku ekwiwalentności świadczenia, stanowiącego warunek konieczny do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń - za sprawowanie czynności nadzorczych przez pracownika wspólnika na rzecz spółki zależnej, spółka ta wypłaca ekwiwalent np. w postaci dywidendy.

Jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 19 lipca 2012 r. nr ITPB3/423-282/12/AW, "cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od Spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest, wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych, prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej".

Dodatkowo, zwrócić należy uwagę, iż Eksperci RN otrzymują od Wspólnika tj. swojego pracodawcy za swoją pracę (w tym za świadczenie funkcji kontrolnych) stosowne wynagrodzenie. Tym samym, również na tej podstawie świadczenie, które otrzymuje Spółka, nie może zostać uznane za świadczenie nieodpłatne (Eksperci dostają bowiem wynagrodzenie z przedmiotowego tytułu).

Na marginesie zwrócić należy również uwagę, iż wierzytelność z tytułu wynagrodzenia dla Eksperta nigdy nie powstanie - żaden z oddelegowanych pracowników pełniących funkcje eksperckie nie będzie otrzymywał takiego wynagrodzenia. W konsekwencji w przedmiotowym przypadku nie można mówić o przysporzeniu po stronie Spółki, które miałoby konkretny wymiar finansowy.

Prawidłowość zaprezentowanego w niniejszym wniosku stanowiska potwierdzają również organy podatkowe, przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 14 listopada 2012 r., znak IPTPB3/423-293/12-3/PM oraz z dnia 8 kwietnia 2015 r., (nr IPTPB3/4510-33/15-4/PM);

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 27 lutego 2014 r., znak ILPB4/423-81/14-2/MC;

* Dyrektor Izby Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2015 r. nr IPPB6/4510-327/15-2/AK, który stwierdził, iż: "Uwzględniając opisany we wniosku stan faktyczny i powołane przepisy prawa w rozpatrywanej sprawie należy stwierdzić, że pełnienie przez Członka Zarządu swojej funkcji w Spółce bez wynagrodzenia nie będzie stanowić dla Spółki przychodu z nieodpłatnych świadczeń (...) W takim bowiem przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 15 października 2015 r. nr IBPB-1-2/4510-273/15/MM: "W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, po stronie Wnioskodawcy nie dojdzie do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w związku z nieodpłatnym pełnieniem przez członków Nowego zarządu swoich funkcji w Spółce. Wynika to z faktu, że wyznaczający swoich pracowników do zarządzania Spółką wspólnicy uzyskują korzyść majątkową (świadczenie wzajemne) w postaci prawa do udziału w przyszłym zysku (dywidendy). Nie ma zatem mowy o braku ekwiwalentności";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 września 2015 r. (nr IPTPB3/4510-222/15-2/IR): "niepobrane przez członka zarządu Spółki wynagrodzenie, w okresie do dnia 28 lutego 2015 r., nie spowoduje po stronie Spółki powstania przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w sytuacji, gdy członek zarządu jest jednocześnie akcjonariuszem Spółki. Jeżeli członek zarządu jest wspólnikiem, wówczas jego zaangażowanie w sprawy Spółki ma konkretny skutek finansowy w postaci osiągania zysku, oraz zwiększania majątku Spółki i Jej wartości. Akcjonariusz pracuje więc dla dywidendy, zysku ze zbycia akcji, czy też innego rodzaju przychodu z tytułu uczestnictwa w Spółce. Nie ma zatem mowy o braku ekwiwalentności";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w piśmie z dnia 3 lutego 2011 r. ITPB3/423-618/10/AM, organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, iż: "pełnienie przez nowego członka zarządu swej funkcji w imieniu Wspólnika, który będąc spółką z o.o. nie może jej pełnić samodzielnie, uznać należy za wyraz dbałości Wspólnika o Spółkę i jej zyski, co nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu ustawy. Ekwiwalentem za zapewnienie działania nowego członka zarządu będzie bowiem dla Wspólnika wypłacona mu przez Spółkę dywidenda. W opisanej sytuacji pełnienie przez nowego członka zarządu funkcji w zarządzie uznać należy, w kontekście zobowiązań Wspólnika, za przejaw aktywności samego Wspólnika, co - zgodnie z utrwalonym stanowiskiem organów podatkowych - nie jest uznawane za świadczenie nieodpłatne i nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy";

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 kwietnia 2014 r. (nr ILPB4/423-81/14-2/MC), stwierdzając, iż: "Cechą świadczenia nieodpłatnego jest to, aby otrzymujący takie świadczenie nie był zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Oznacza to, że świadczenie uzyskane przez podatnika w sytuacji, gdy spełniający świadczenie uzyskuje albo ma uzyskać w przyszłości wzajemnie jakieś inne przysporzenie majątkowe, nie ma charakteru nieodpłatnego. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. W przypadku tego rodzaju świadczeń pracownika wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu jego dodatkowe wynagrodzenie. Reasumując - nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Spółki przez oddelegowanego w tym celu pracownika spółki dominującej nie stanowi dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych".

Przedmiotowe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku NSA dnia 16 czerwca 2011 r., sygn. II FSK 974/10, zgodnie z którym "pojęcie nieodpłatnego świadczenia objęte dyspozycją art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. obejmuje tylko te działania, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub też których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy czy finansowy".

Ponadto należy mieć na uwadze również stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku dnia 27 listopada 2014 r. (sygn. II FSK 2640/12), w którym sąd określił, iż dla uznania, że dane świadczenie stanowi otrzymane przez podatnika nieodpłatne świadczenie nie jest wystarczające jedynie stwierdzenie, że świadczący nie uzyskuje wynagrodzenia od podatnika z tytułu wykonania świadczenia. Jeżeli funkcję pełni bez wynagrodzenia osoba, która jest jednocześnie pracownikiem zatrudnionym u akcjonariusza (czy udziałowca), to po stronie spółki nie powstaje przychód z nieodpłatnych świadczeń, ponieważ akcjonariusz liczy na uzyskanie z tego faktu korzyści ekonomicznych w postaci np. dywidendy.

W opinii Spółki, powyższe podejście i argumentacja mają również zastosowanie w przypadku gdy podmiot sprawujący kontrolę nad Wnioskodawcą, w celu efektywnego sprawowania nadzoru nad Spółką, deleguje swoich pracowników, by sprawowali funkcje kontrolne w tej spółce.

Reasumując powyższe rozważania oraz odnosząc je do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić należy, iż po jego stronie nie powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowej sytuacji, Wspólnik, którego pracownik/współpracownik pełni funkcję Eksperta RN, otrzymuje, w zamian za pełnione przez swojego pracownika/współpracownika usługi, wynagrodzenie w postaci udziału w zyskach (dywidendy). Tym samym, w przedstawionej w stanie faktycznym sytuacji, nie ma mowy o braku ekwiwalentności świadczeń, który zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami jest warunkiem koniecznym do powstania przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.