1462-IPPB6.4510.37.2017.1.AG

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2017 r. (data wpływu 13 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją na zakup środków trwałych - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją na zakup środków trwałych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zakład Produkcji Sprzętu Medycznego Spółka z o.o. pozyskała dotację na dofinansowanie projektu w Programie Operacyjnym Inteligentny Rozwój, oś priorytetowa 3 Wsparcie Innowacyjności w przedsiębiorstwach działanie 3.2 Wsparcie wdrożeń wyników prac B+R, poddziałanie 3.2.1 Badania na rynek. Tytuł projektu Uruchomienie w firmie nowoczesnej linii produkcyjnej, zestawów pojemników do pobierania, przechowywania i preparatyki krwi. Spółka jest na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie.

Harmonogram wdrożenia nowego produktu uwzględnia podział na trzy zadania. Kluczowym zadaniem jest zakup i uruchomienie nowej linii produkcyjnej. Dwa pozostałe zadania związane są z adaptacją hali produkcyjnej na cele związane z realizacją projektu.

W ramach projektu zakupionych zostanie 10 środków trwałych: automatyczna linia zgrzewająca, zgrzewarka, liczniki cząstek (2 szt.), system automatycznego napełniania pojemników, sterylizator do płynów (2 szt.), sterylizator parowy ogólny, laserowa znakowarka, forma 16 gniazdowa.

Koszty poniesione w celu realizacji powyższego projektu Spółka będzie rozliczać w następujący sposób:

* automatyczna linia zgrzewająca, zgrzewarka, liczniki cząstek (2 szt.), system automatycznego napełniania pojemników, sterylizator do płynów (2 szt.), sterylizator parowy ogólny, laserowa znakowarka, forma 16 gniazdowa Spółka zaliczy do środków trwałych,

* prace budowlane związane z modernizacją ścian, podłóg i klimatyzacji zwiększą wartość istniejącego budynku zaliczanego do środków trwałych.

Wartość jednostkowa poszczególnych środków trwałych przekracza kwotę 3.500 zł. Projekt realizowany będzie w latach 2017 i 2018. Poziom dofinansowania wynosi 45% wartości projektu. Spółka będzie dokonywała rozliczeń w formie zaliczek i refundacji poniesionych wydatków.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie Spółka powinna dokonać korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną refundacją (dotacją) na zakup środków trwałych?

Zdaniem Wnioskodawcy, analizując najnowsze orzecznictwo oraz obowiązujące przepisy prawne należy stwierdzić, że jeżeli Spółka otrzyma refundację (dotację) już po rozpoczęciu amortyzacji środków trwałych to zmniejszy koszty uzyskania przychodów o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej odpowiadającej kwocie refundacji (dotacji), w miesiącu jej otrzymania (nie korygując tych kosztów wstecznie). Z kolei odpisy amortyzacyjne dokonywane już po otrzymaniu refundacji będą na bieżąco wyłączane z kosztów uzyskania przychodów od takiej części wartości początkowej, jaka została sfinansowana tą dotacją.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Natomiast art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi, iż kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl regulacji zawartych w art. 16d ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Artykuł 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, iż odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, które zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści tego przepisu wynika zatem, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Aby uzyskać refinansowanie poniesionych wydatków beneficjent musi spełnić wiele wymogów. Na kwotę zwrotu wpływa wiele czynników, których podatnik nie jest w stanie przewidzieć, aż do momentu fizycznego rozliczenia wniosku o płatność. Może okazać się, że podatnik nie otrzyma refinansowania w pełnej wysokości wynikającej z umowy, a tylko w części.

Od chwili podpisania umowy o dofinansowania do momentu otrzymania dotacji podatnik nie jest w stanie prawidłowo wyliczyć kwoty zwrotu, co ma istotny wpływ na obliczenie proporcji udziału dotacji w finansowaniu środków trwałych. Jest to możliwe dopiero po przekazaniu podatnikowi kwoty dofinansowania i to w tym właśnie momencie powinien dokonać korekty odpisów amortyzacyjnych. Dopiero po otrzymaniu dofinansowania możliwe jest prawidłowe określenie wartości odpisów amortyzacyjnych, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Korekty tej należy dokonać na bieżąco w momencie fizycznego zwrotu.

Sądy prezentują takie samo stanowisko. Ich zdaniem otrzymana dotacja na zakup (wytworzenie) środka trwałego po jego przyjęciu do używania i rozpoczęciu amortyzacji nie powoduje obowiązku korekty kosztów wstecz, tytko potrzebę jednorazowego ich zmniejszenia w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano dotację.

Takie zdanie przedstawiono miedzy innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 41/14. W wyroku tym Sąd wskazał, że: do czasu otrzymania refundacji, naliczone pełne odpisy amortyzacyjne są kosztem uzyskania przychodu i dopiero moment otrzymania środków pomocowych na rachunek podatnika będzie rodził obowiązek dokonania korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Stanowisko takie znajduje uzasadnienie w treści art. 16 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.p., gdzie pojęcia "zwróconym" ustawodawca użył w czasie przeszłym i w formie dokonanej. Zdaniem Sądu, prowadzi to do wniosku, że obowiązek skorygowania (nieuwzględniania w kosztach) odpisów amortyzacyjnych od wydatków, które zostały zrefundowane, dotyczy tych sytuacji, gdy te środki pomocowe zostały już faktycznie otrzymane. Oznacza to, że dopiero po otrzymaniu dotacji należy określić, jaka wartość odpisów dotychczas zaliczonych do kosztów powinna być z kosztów wyłączona (z racji zwrócenia części wydatków na zakup środka trwałego), zaś następnie o tę kwotę należałoby zmniejszyć koszty bieżące, a nie dokonywać wstecznej korekty kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Artykuł 15 ust. 6 ww. ustawy stanowi natomiast, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16.

Zgodnie z art. 16d ust. 1 ww. ustawy, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się zgodnie z art. 16h-16m, gdy wartość początkowa środka trwałego albo wartości niematerialnej i prawnej w dniu przyjęcia do używania jest wyższa niż 3.500 zł. W przypadku gdy wartość początkowa jest równa lub niższa niż 3.500 zł, podatnicy, z zastrzeżeniem art. 16d ust. 1, mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16h-16 m albo jednorazowo w miesiącu oddania do używania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, albo w miesiącu następnym.

Stosownie do art. 16d ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, składniki majątku, o których mowa w art. 16a-16c, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1 najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej o którym mowa w art. 16h ust. 1 pkt 4.

Artykuł 16h ust. 1 pkt 1 ww. ustawy stanowi, że odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, które zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

Z treści powyższego przepisu wynika, że zwrot wydatków na nabycie środków trwałych powoduje, że odpisy amortyzacyjne od części ich wartości odpowiadającej zwróconym wydatkom, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Spółka jest na etapie podpisywania umowy o dofinansowanie projektu. W ramach projektu zakupione zostaną środki trwałe, których wartość jednostkowa przekracza kwotę 3.500 zł. Projekt realizowany będzie w latach 2017 i 2018. Poziom dofinansowania wynosi 45% wartości projektu. Spółka będzie dokonywała rozliczeń w formie zaliczek i refundacji poniesionych wydatków.

Rozważając moment dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów generowanych przez odpisy amortyzacyjne od środków trwałych, na które przyznana zostanie dotacja wskazać należy, że ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie niektórych ustaw w związku ze wspieraniem polubownych metod rozwiązywania sporów (Dz. U. z 2015 r. poz. 1595), z dniem 1 stycznia 2016 r. wprowadzono do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, rozwiązanie polegające na tym, że fakty mające wpływ na korektę przychodów lub kosztów uzyskania przychodów, które nastąpiły w późniejszym okresie rozliczeniowym, nie będą rozpoznawane ze skutkiem "wstecz", lecz rozliczane będą w bieżącym okresie rozliczeniowym.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Mając na uwadze powyższe, przepisy o korekcie kosztów uzyskania przychodów, w brzmieniu od 1 stycznia 2016 r., należy stosować do korekty kosztów w sytuacji, gdy podatnik otrzymał fakturę korygującą lub inny dokument potwierdzający przyczyny korekty niespowodowanej błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką po 31 grudnia 2015 r. Należy mieć bowiem na uwadze treść przywołanego powyżej przepisu art. 15 ust. 4i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który wiąże moment korekty kosztów uzyskania przychodów z otrzymaniem faktury korygującej lub, w przypadku jej braku, innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty. Co istotne, korekt związanych z udzieleniem Spółce dotacji nie można traktować jako błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek.

Odnosząc się zatem w analizowanej sprawie do momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów należy stwierdzić, że stosownie do art. 15 ust. 4i omawianej ustawy, od 1 stycznia 2016 r. podstawą korekty, w sytuacji otrzymania dotacji jest inny dokument potwierdzający przyczyny korekty, np. decyzja przyznająca dotację i korekty należy dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano ten inny dokument.

W związku z powyższym, należy co prawda przyznać rację Wnioskodawcy, że w przedmiotowej sprawie koszty uzyskania przychodów należy pomniejszyć o odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych, odpowiadające kwocie otrzymanej dotacji i korekty kosztów należy dokonać nie "wstecz", lecz na bieżąco, jednakże korekta ta powinna zostać ujęta w okresie rozliczeniowym, w którym został otrzymany dokument potwierdzający przyczyny korekty (w tym przypadku może to być decyzja potwierdzająca przyznanie dotacji), a nie, jak twierdzi Wnioskodawca, w momencie fizycznego otrzymania dotacji.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie określenia momentu dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów w związku z otrzymaną dotacją na zakup środków trwałych, jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.