1462-IPPB6.4510.20.2017.1.AG - Przychód oraz koszty podatkowe w związku z współpracą spółki z właścicielem serwisu internetowego.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 18 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od właściciela serwisu (pytanie nr 1) - jest prawidłowe;

* zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia płaconego właścicielowi serwisu z tytułu możliwości korzystania z jego rachunku bankowego (pytanie nr 2) - jest prawidłowe;

* braku powstania przychodu z tytułu posłużenia się przez użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania wynagrodzenia (pytanie nr 5) - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od właściciela serwisu, zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia płaconego płaconego właścicielowi serwisu z tytułu możliwości korzystania z jego rachunku bankowego oraz braku powstania przychodu z tytułu posłużenia się przez użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania wynagrodzenia, a także dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca zamierza podjąć współpracę z podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług elektronicznych, takich jak: rejestracja domen internetowych, przechwytywanie domen internetowych, wystawianie domen internetowych na aukcję. Podmiot ten świadczy ww. usługi w oparciu o serwis internetowy (dalej zwany: Serwisem) dostępny na stronie internetowej www. (...).pl. Na potrzeby niniejszego wniosku podmiot ten będzie dalej zwany: Właścicielem Serwisu. Właściciel Serwisu nie ma siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Serwis działa w ten sposób, że podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług oferowanych przez Serwis rejestruje się w Serwisie, co skutkuje otworzeniem dla niego indywidualnego konta. Podmiot taki następnie loguje się do Serwisu za pomocą loginu i hasła obranych podczas rejestracji. Na potrzeby niniejszego wniosku podmiot zainteresowany skorzystaniem z usług oferowanych przez Serwis, który zarejestrował się w Serwisie nazywany będzie dalej Użytkownikiem. Użytkownikami Serwisu mogą być osoby fizyczne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby prawne. Serwis działa w oparciu o regulamin, który jest każdorazowo akceptowany przez Użytkownika w momencie zamówienia usługi.

Korzystanie z usług Serwisu jest odpłatne, tj. Użytkownik chcąc zamówić usługę w Serwisie musi zapewnić na swoim koncie w Serwisie odpowiednią ilość środków pieniężnych, tj. taką ilość, która pozwoli na opłacenie wynagrodzenia za usługę zamówioną przez Użytkownika, a wykonaną przez Serwis. W tym celu Użytkownik wpłaca określoną kwotę na rachunek bankowy Właściciela Serwisu. Po zidentyfikowaniu wpłaty środki te są widoczne na koncie Użytkownika w Serwisie. Użytkownik może swobodnie dysponować środkami znajdującymi się na swoim koncie w Serwisie, tj. może przeznaczyć je na dowolną usługę oferowaną przez Serwis lub zlecić wypłatę tych środków, np. na swój rachunek bankowy. Innymi słowy, dopóki Użytkownik nie zleci wykonania usługi, Właściciel Serwisu nie jest uprawniony do rozporządzania środkami znajdującymi się na koncie Użytkownika. Dopiero po zamówieniu usługi Właściciel Serwisu pobiera z konta Użytkownika środki pieniężne tytułem wynagrodzenia za tę usługę i wykonuje usługę. W praktyce usługi w oparciu o Serwis są świadczone w sposób zautomatyzowany i w zasadzie nie wymagają udziału człowieka.

Współpraca Wnioskodawcy z Właścicielem Serwisu oparta będzie na umowie zawartej między tymi podmiotami regulującej wszelkie prawa i obowiązki obu stron. Zakładany model współpracy przewiduje, że usługi oferowane przez Serwis mogą być świadczone zarówno przez Właściciela Serwisu, jak i przez Wnioskodawcę. Decyzję o skorzystaniu z usługi wykonanej przez Właściciela Serwisu lub przez Wnioskodawcę podejmuje Użytkownik, tj. Użytkownik poprzez interfejs Serwisu dokonuje wyboru usługodawcy. W przypadku, w którym usługodawcą byłby Wnioskodawca, Wnioskodawca nabywał będzie tę usługę od Właściciela Serwisu i będzie ją odsprzedawał Użytkownikowi. Usługa nabyta będzie w imieniu własnym, ale na rzecz osoby trzeciej - Użytkownika. W takim przypadku Właściciel Serwisu wystawiał będzie fakturę dla Wnioskodawcy za wykonaną usługę, Wnioskodawca natomiast wystawiał będzie fakturę dla Użytkownika, któremu świadczy (odsprzedaje) usługę, chyba że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej zwanej: UoVAT) nie będzie obowiązku wystawienia faktury, a Wnioskodawca nie otrzyma w terminie wynikającym z przepisów UoVAT żądania wystawienia faktury. Z gospodarczego punktu widzenia istotne jest, żeby opisywany model współpracy zakładający możliwość nabywania usług oferowanych przez dwa podmioty był dla Użytkownika jak najbardziej prosty i przystępny oraz by nie stanowił przeszkody do korzystania z usług Serwisu. Z tego punktu widzenia niezasadne gospodarczo jest obarczenie Użytkownika koniecznością dokonywania wpłat na dwa odrębne rachunki bankowe (Właściciela Serwisu i Wnioskodawcy) celem skorzystania z usług świadczonych w oparciu o jeden Serwis, w zależności od tego, od kogo Użytkownik chce zamówić usługę.

Zakładany model współpracy przewiduje w tym zakresie, że Użytkownik nadal będzie wpłacał środki pieniężne na rachunek bankowy Właściciela, przy czym w przypadku, w którym Użytkownik zamówi usługę u Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy należne będzie od Użytkownika wynagrodzenie za usługę, Wnioskodawca korzystał będzie z rachunku bankowego Właściciela Serwisu. W takim przypadku środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Właściciela Serwisu w momencie wykonania usługi przez Wnioskodawcę, tj. w momencie kiedy wynagrodzenie za usługę stałoby się należne Wnioskodawcy stawałyby się własnością Wnioskodawcy, tyle że byłyby przechowywane na rachunku bankowym Właściciela Serwisu. Właściciel Serwisu nie będzie mógł rozporządzać tymi środkami w okresie ich przechowywania. Po upływie okresu rozliczeniowego (np. miesiąca) określonego w ww. umowie pomiędzy Właścicielem Serwisu a Wnioskodawcą, Właściciel Serwisu przelewał będzie środki należne Wnioskodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kwota ta będzie pomniejszona o wynagrodzenie Właściciela Serwisu za możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego Właściciela Serwisu.

Użytkownik będzie poinformowany o tym, że za środki wpłacone fizycznie na rachunek bankowy Właściciela Serwisu będzie istnieć możliwość zakupu usługi także od Wnioskodawcy, jak również, że w przypadku zakupu usługi od Wnioskodawcy pobranie środków pieniężnych z jego konta będzie równoznaczne z uiszczeniem wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy za usługę wykonaną przez Wnioskodawcę i w konsekwencji będzie równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania w stosunku do Wnioskodawcy z tego tytułu. Informacja ta znajdować się będzie w regulaminie Serwisu.

Niezależnie od opisanego wyżej sposobu zapłaty za usługi, Właściciel Serwisu i Wnioskodawca zakładają, że Użytkownik będzie mógł zapłacić za usługę także na podstawie otrzymanego kodu rabatowego. Kod rabatowy będzie narzędziem wspierającym sprzedaż usług Serwisu, tj. kody rabatowe mogą być przyznawane dotychczasowym Użytkownikom w celu zwiększenia zakresu korzystania z usług Serwisu lub potencjalnym użytkownikom Serwisu w celu zachęty do rozpoczęcia korzystania z Serwisu. Zasady przyznawania kodów rabatowych, oraz zasady posługiwania się nimi zostaną określone w regulaminie Serwisu. W takim przypadku posłużenie się kodem rabatowym przy zamawianiu usługi umożliwiało będzie zamówienie jej przez Użytkownika, mimo braku środków na koncie w Serwisie lub umożliwiało będzie zamówienie usługi bez pomniejszania środków na koncie Użytkownika. Kody rabatowe będą wykorzystywane incydentalnie i jak wskazano wyżej będą wykorzystywane w celu promocji Serwisu, intencją stron jest bowiem osiąganie zysku ze świadczonych usług w oparciu o Serwis, czyli wykonywanie ich za odpłatnością.

Rola Wnioskodawcy w planowanym modelu współpracy sprowadzać się będzie przede wszystkim do zwiększenia liczby Użytkowników Serwisu mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce oraz do obsługi tych Użytkowników. W praktyce bowiem Użytkownicy korzystniej odbierają możliwość zakupu usługi od podmiotu i obsługi przez podmiot z siedzibą w Polsce, posługujący się polskimi danymi teleadresowymi oraz polskim numerem identyfikacji podatkowej niż przez podmiot niemający siedziby w Polsce i w konsekwencji niemogący zidentyfikować się polskimi danymi teleadresowymi.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki na zakup usług od Właściciela Serwisu celem ich odsprzedaży Użytkownikom będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodem z tytułu świadczonych usług?

2. Czy wynagrodzenie płacone Właścicielowi Serwisu tytułem możliwości korzystania z rachunku bankowego Właściciela Serwisu, na którym tymczasowo będą przechowywane środki stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi będzie kosztem uzyskania przychodu Wnioskodawcy pośrednio związanym z przychodem?

3. Jakie skutki podatkowe w podatku od towarów i usług wywoła świadczenie przez Wnioskodawcę usług na rzecz Użytkowników?

4. Jakie skutki podatkowe w podatku od towarów i usług wywoła nabywanie przez Wnioskodawcę usług takich jak wymienione w pytaniu nr 1 i 2 od Właściciela Serwisu?

5. Czy posłużenie się przez Użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podatkowego?

6. Czy posłużenie się przez Użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia będzie stanowiło nieodpłatne świadczenie usług zrównane z odpłatnym świadczeniem usług i spowoduje u Wnioskodawcy obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytania nr 1, 2 i 5 dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych. W części dotyczącej podatku od towarów i usług (pytanie nr 3, 4 i 6) wniosek zostanie rozpatrzony odrębnie.

Stanowisko Wnioskodawcy.

Ad. 1

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na zakup usług od Właściciela Serwisu celem ich odsprzedaży Użytkownikom będą stanowiły koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem osiąganym z tytułu świadczenia usług na podstawie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86 z późn. zm., dalej zwanej: UoCIT) i powinny być potrącane w dacie osiągnięcia przychodu z tytułu wykonywania usług. Wnioskodawca chcąc osiągnąć przychód z tak prowadzonej działalności gospodarczej musi nabyć usługę od Właściciela Serwisu, albowiem sam nie dysponuje tytułem prawnym do Serwisu. Wnioskodawca świadcząc usługę Użytkownikowi będzie zatem pełnił rolę zbliżoną do wykonawcy, a Właściciel Serwisu będzie pełnił rolę zbliżoną do podwykonawcy. W ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw, by kwestionować wydatki na zakup usług od Właściciela Serwisu jako koszty uzyskania przychodów.

Ad. 2

W ocenie Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów będą również wydatki na wynagrodzenie płacone Właścicielowi Serwisu tytułem możliwości korzystania z rachunku bankowego Właściciela Serwisu, na którym będą przechowywane środki stanowiące wynagrodzenie Wnioskodawcy za świadczone usługi. Jak wskazano wyżej działanie takie ma uzasadnienie gospodarcze i jest spowodowane tym, by korzystanie z Serwisu przez Użytkowników było dla nich jak najmniej uciążliwe, tj. by nie musieli oni podwójnie wpłacać środków pieniężnych, tj. na dwa odrębne rachunki bankowe celem skorzystania z usług świadczonym w oparciu o jeden Serwis.

Właściciel Serwisu pełnił będzie w tym zakresie rolę posiadacza rachunku bankowego, który udostępniony będzie Wnioskodawcy. Wnioskodawca zaznacza, że organy podatkowe dopuszczają stosowanie takiej konstrukcji. Poniżej Wnioskodawca przytacza fragment interpretacji odnoszącej się do użyczenia rachunku bankowego, które również sprowadza się do oddania rachunku bankowego do korzystania podmiotowi trzeciemu.

" (...) Wobec powyższego, po dokonaniu analizy opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej stwierdzić należy, iż przedstawiona we wniosku umowa użyczenia rachunku bankowego, jako czynność niewymieniona wprost w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak również jako czynność nie nosząca znamion innych czynności cywilnoprawnych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w tym podatku. W związku z powyższym, z tytułu dokonania opisanej czynności, na Wnioskodawcy nie będzie ciążył taki obowiązek. Z tego też względu bezprzedmiotowe jest rozpatrywanie opisanej sytuacji z punktu widzenia zasadności jej opodatkowania ze względu na warunki określone w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 10 września 2012 r., znak: ITPB2/436-111/12/TJ).

Wnioskodawca zaznacza przy tym, że Właściciel Serwisu nie będzie miał prawa do rozporządzania środkami pieniężnymi Wnioskodawcy w okresie pozostawania środków na rachunku bankowym Właściciela Serwisu.

Wydatki na wynagrodzenie płacone Użytkownikowi Serwisu tytułem możliwość korzystania z rachunku bankowego Właściciela Serwisu w ocenie Wnioskodawcy będą stanowiły koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem w rozumieniu art. 15 ust. 4d UoCIT, tj. będą potrącane w dacie poniesienia. Nie będą one bowiem bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu świadczenia usług przez Wnioskodawcę.

Ad. 5

Jak idzie o konsekwencje podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych posłużenia się przez Użytkownika kodem rabatowym, Wnioskodawca wskazuje, że zgodnie z art. 12 ust. 3 UoCIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Wskazać zatem należy że w przypadku, w którym Użytkownik posłuży się kodem rabatowym i "dokona zapłaty" za usługę za pomocą otrzymanego kodu rabatowego, Wnioskodawca nie uzyska żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, jak miałoby to miejsce, gdyby Użytkownik zapłacił wynagrodzenie. Kod rabatowy stanowić będzie formę rabatu, który pomniejszy cenę usługi, pomniejszy przychód. W konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu. Stanowisko powyższe potwierdzają organy podatkowe w wydawanych przez siebie interpretacjach:

" (...) W ramach swojej działalności gospodarczej Spółka zajmuje się między innymi sprzedażą detaliczną odzieży i obuwia sportowego oraz sprzętu turystycznego. Spółka rozważa wyemitowanie bonów towarowych, które w ramach różnych akcji marketingowych będą rozdawane wśród potencjalnych klientów. Bony będą traktowane jako środek płatniczy, który będzie mógł być wykorzystany przez jego posiadacza do "zapłaty" za towar nabyty w sklepach prowadzonych przez Spółkę. Będą one stanowić jedynie środek dowodowy (poświadczenie), że jego posiadaczowi przysługuje uprawnienie do wymiany bonu na towar. (...) Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Na podstawie ww. przepisu, można więc stwierdzić, że - co do zasady - przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mającą definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych mocą art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi Spółka może rozporządzać (...) Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka otrzymała zapłatę bądź jakiekolwiek przysporzenie w zamian za wydanie klientom bonów towarowych. Co więcej, wydanie bonów, skutkujące w ostatecznym rozrachunku wydaniem towaru ma charakter darmowy (klient/kontrahent nie ponosi żadnej odpłatności za otrzymane bony, a w efekcie także towary), a co za tym idzie po stronie Spółki nie powstaje żadne przysporzenie. Wydanie zatem klientom towarów, na podstawie wyemitowanych przez Spółkę bonów towarowych, nie generuje przychodu, o którym mowa w art. 12 u.p.d.o.p. (...)" (tak, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 4 lutego 2013 r., znak: IBPBI/2/423-1380/12/CzP), " (...) przychodem wnioskodawcy ze sprzedaży będzie kwota faktycznie zapłacona przez nabywcę, tj. pomniejszona o udzieloną bonifikatę (rabat). Udzielenie bonifikaty (rabatu) ma tym samym wpływ na obniżenie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. (...) za przychód spółki należy uznać kwotę zapłaconą przez nabywcę odpowiadającą cenie obniżonej o wartość bonu (...)" (tak, Dyrektor izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 24 lutego 2012 r., znak: ILPB3/423-541/11-4/MM).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Ad. 1 i 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ustawy.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

* przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz

* potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu.

Istotnym jest, że wykazanie związku poniesionych kosztów z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz okoliczności, że ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiąganych przychodów, obciąża podatnika.

Dla ustalenia momentu zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj powiązania kosztów z przychodami. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania koszty podatkowe można podzielić na:

* bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód),

* inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Moment potrącalności kosztów został przez ustawodawcę uregulowany w art. 15 ust. 4-4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Jak stanowi art. 15 ust. 4c tej ustawy, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Stosownie do art. 15 ust. 4d ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4e omawianej ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Przepisy te dotyczą kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami oraz kosztów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Koszty bezpośrednio związane z przychodami potrącalne są w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, chyba że poniesione zostały po zakończeniu tego roku i po sporządzeniu sprawozdania finansowego albo po złożeniu zeznania podatkowego (lub upływie terminu do jego złożenia). Koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Zgodnie z opisanym we wniosku zdarzeniem przyszłym, Wnioskodawca zawarł umowę z Właścicielem Serwisu, na podstawie której oferowane przez Serwis usługi mogą być świadczone przez obie strony umowy. Decyzję o wyborze usługodawcy dokonuje Użytkownik, zainteresowany usługą. W przypadku, w którym usługodawcą byłby Wnioskodawca, Wnioskodawca nabywał będzie tę usługę od Właściciela Serwisu i będzie ją odsprzedawał Użytkownikowi. Zakładany model współpracy przewiduje w tym zakresie, że Użytkownik będzie wpłacał środki pieniężne na rachunek bankowy Właściciela, przy czym w przypadku, w którym Użytkownik zamówi usługę u Wnioskodawcy, a Wnioskodawcy należne będzie od Użytkownika wynagrodzenie za usługę, Wnioskodawca korzystał będzie z rachunku bankowego Właściciela Serwisu. W takim przypadku środki pieniężne znajdujące się na rachunku bankowym Właściciela Serwisu w momencie wykonania usługi przez Wnioskodawcę, tj. w momencie kiedy wynagrodzenie za usługę stałoby się należne Wnioskodawcy stawałyby się własnością Wnioskodawcy, tyle że byłyby przechowywane na rachunku bankowym Właściciela Serwisu. Właściciel Serwisu nie będzie mógł rozporządzać tymi środkami w okresie ich przechowywania. Po upływie okresu rozliczeniowego określonego w ww. umowie pomiędzy Właścicielem Serwisu a Wnioskodawcą, Właściciel Serwisu przelewał będzie środki należne Wnioskodawcy na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Kwota ta będzie pomniejszona o wynagrodzenie Właściciela Serwisu za możliwość korzystania przez Wnioskodawcę z rachunku bankowego Właściciela Serwisu. Użytkownik będzie poinformowany o tym, że za środki wpłacone fizycznie na rachunek bankowy Właściciela Serwisu będzie istnieć możliwość zakupu usługi także od Wnioskodawcy, jak również, że w przypadku zakupu usługi od Wnioskodawcy pobranie środków pieniężnych z jego konta będzie równoznaczne z uiszczeniem wynagrodzenia na rzecz Wnioskodawcy za usługę wykonaną przez Wnioskodawcę i w konsekwencji będzie równoznaczne z wygaśnięciem zobowiązania w stosunku do Wnioskodawcy z tego tytułu. Informacja ta znajdować się będzie w regulaminie Serwisu.

Wątpliwości Wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie (w zakresie pytania nr 1 i 2) dotyczą momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od Właściciela Serwisu celem ich odsprzedaży Użytkownikom oraz wydatków na wynagrodzenie płacone Właścicielowi Serwisu z tytułu możliwości korzystania z jego rachunku bankowego.

Na podstawie powyższego stwierdzić należy, że Spółka chcąc osiągać przychody z prowadzonej działalności opisanej w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, musi zakupić usługę od Właściciela Serwisu, aby móc ją następnie świadczyć na rzecz Użytkowników. Wydatki na zakup usług od Właściciela Serwisu będą zatem kosztami uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą jednocześnie stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami. Będą bowiem bezpośrednio związane z przychodami osiąganymi z tytułu usług świadczonych na rzecz Użytkowników.

W odniesieniu natomiast do wydatków na wynagrodzenie płacone Właścicielowi Serwisu z tytułu możliwości korzystania z jego rachunku bankowego należy stwierdzić, że wydatki te również mają związek z przychodami uzyskiwanymi przez Spółkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Taki sposób działania, który został opisany przez Spółkę, ma swoje uzasadnienie gospodarcze i skutkuje łatwiejszą dostępnością do świadczonych usług oraz ograniczeniem uciążliwości dla Użytkowników, związanych z płatnością za te usługi. Wydatki te będą jednakże stanowiły koszty inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie). Nie można ich bowiem powiązać z konkretnym przychodem uzyskiwanym przez Spółkę na podstawie świadczonych usług.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie:

* zaliczenia do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usług od właściciela serwisu - jest prawidłowe;

* zaliczenia do pośrednich kosztów uzyskania przychodów wynagrodzenia płaconego właścicielowi serwisu z tytułu możliwości korzystania z jego rachunku bankowego - jest prawidłowe.

Ad. 5

Należy zaznaczyć, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii.

I tak, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "otrzymane" oznacza, że momentem powstania przychodu pieniężnego jest moment otrzymania, czyli wpływu bezpośrednio do majątku podatnika, względnie na jego rachunek, wymienionych środków, skutkującego powstaniem po stronie podatnika możliwości dysponowania tymi środkami. W obrocie bezgotówkowym będzie to dzień uznania rachunku bankowego podatnika jako rachunku wierzyciela. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie, którymi podmiot może rozporządzać jak właściciel.

W myśl natomiast art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Przychodami należnymi są więc przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Z tak określonych przychodów wyłączeniu podlegają wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Wobec braku legalnej definicji pojęcia "bonifikata", za celowe należy uznać odwołanie się do jej wykładni językowej. Przyjmując za "Uniwersalnym słownikiem języka polskiego" pod redakcją prof. Stanisława Dubisza (Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 1, str. 303) "bonifikata" - to "zniżka, odstępstwo od ustalonej ceny towaru, zwłaszcza jako forma odszkodowania za poniesioną stratę albo w celach reklamowych: opust, rabat".

Zatem, bonifikata to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj rabatu, czyli obniżki ustalonej ceny określonego towaru, wyrażonej procentowo lub kwotowo.

Jak wynika z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, Użytkownik będzie mógł zapłacić za świadczoną usługę na podstawie otrzymanego kodu rabatowego. Kod rabatowy będzie narzędziem wspierającym sprzedaż usług Serwisu, tj. kody rabatowe mogą być przyznawane dotychczasowym Użytkownikom w celu zwiększenia zakresu korzystania z usług Serwisu lub potencjalnym użytkownikom Serwisu w celu zachęty do rozpoczęcia korzystania z Serwisu. Zasady przyznawania kodów rabatowych, oraz zasady posługiwania się nimi zostaną określone w regulaminie Serwisu. W takim przypadku posłużenie się kodem rabatowym przy zamawianiu usługi umożliwiało będzie zamówienie jej przez Użytkownika, mimo braku środków na koncie w Serwisie lub umożliwiało będzie zamówienie usługi bez pomniejszania środków na koncie Użytkownika. Kody rabatowe będą wykorzystywane incydentalnie i będą wykorzystywane w celu promocji Serwisu, intencją stron jest bowiem osiąganie zysku ze świadczonych usług w oparciu o Serwis, czyli wykonywanie ich za odpłatnością.

Z opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby Spółka otrzymała zapłatę bądź jakiekolwiek przysporzenie w zamian za płatność przez Użytkowników za usługi przy pomocy kodów rabatowych. Kod rabatowy stanowi w tym przypadku formę rabatu, który pomniejszy cenę za usługi świadczone na rzecz Użytkowników.

Mając na uwadze powyższe należy zatem stwierdzić, że posłużenie się przez Użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania z tego tytułu wynagrodzenia, nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podatkowego.

Zatem, stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku powstania przychodu z tytułu posłużenia się przez użytkownika kodem rabatowym, które spowoduje wykonanie przez Wnioskodawcę usługi bez otrzymania wynagrodzenia, jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie., ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.