1462-IPPB6.4510.10.2017.3.AG - Powstanie przychodu z tytułu pełnienia przez wspólnika spółki funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 grudnia 2016 r. (data wpływu 2 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez wspólnika Spółki funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia - jest prawidłowe.

W dniu 2 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie braku powstania przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia z tytułu pełnienia przez wspólnika Spółki funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

X jest osobą prawną. Jedynym udziałowcem Spółki jest X Bank S.p.A. z siedzibą we Włoszech (dalej: Wspólnik), posiadając 100% udziałów w Spółce. Na podstawie powołania, uchwałą Rady Nadzorczej Spółki, do pełnienia funkcji jednego z Członków Zarządu Spółki został powołany pracownik Wspólnika. Członek Zarządu Spółki realizuje swoje funkcje nieodpłatnie, nie pobiera od Spółki żadnego wynagrodzenia z tytułu powołania. Wynagrodzenie oddelegowanemu pracownikowi z tytułu pełnienia funkcji Członka Zarządu Wnioskodawcy wypłaca Wspólnik. Jedynym miejscem świadczenia pracy na rzecz X i pełnienia obowiązków przez Członka Zarządu Spółki jest Polska (co do zasady siedziba Spółki).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji Członka Zarządu przez oddelegowanego w tym celu pracownika Wspólnika zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawa o p.d.o.p.)?

Zdaniem Wnioskodawcy, nie uzyskuje on przychodu z tytułu nieodpłatnego pełnienia funkcji Członka Zarządu przez oddelegowanego pracownika Wspólnika. Oddelegowując swojego pracownika do sprawowania zarządu Wspólnik uzyska w przyszłości od Spółki świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy. Sytuacja ta wyklucza zatem istnienie świadczenia nieodpłatnego w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

Zgodnie z art. 201 § 1-3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578 z późn. zm., dalej: Kodeks Spółek Handlowych), zarząd prowadzi sprawy spółki i reprezentuje spółkę. Zarząd składa się z jednego albo większej liczby członków. Do zarządu mogą być powołane osoby spośród wspólników lub spoza ich grona. Natomiast § 4 tego przepisu stanowi, że: członek zarządu jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

Przez użyte w § 4 ww. przepisu sformułowanie "powołanie" należy rozumieć ustanowienie zarządu. Powołanie jest więc ogólnym terminem obejmującym każdą formę prowadzącą do nawiązania stosunku organizacyjnego do pełnienia funkcji. Od woli spółki zależy, czy powołanie będzie wyłączną podstawą wykonywania obowiązków, czy też nawiązana będzie umowa o pracę, czy umowa o zarządzanie.

Przepisy Kodeksu spółek handlowych nie łączą wykonywania funkcji członka zarządu z wynagrodzeniem. Zatem należy przyjąć, że możliwa jest i przez prawo dopuszczalna sytuacja pełnienia funkcji członka zarządu bez wynagrodzenia. Z powyższego wynika, że wykonywanie czynności wynikających z prawa handlowego, a właściwych dla wypełnienia obowiązków zarządu spółki, może być nieodpłatne.

Ustawa o p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu. Przepis art. 12 tej ustawy, regulujący kwestię przychodów, nie wymienia źródeł przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Przez przykładowe wyliczenie zawarte w kolejnych ustępach art. 12 ustawy o p.d.o.p. ustawodawca precyzuje więc jedynie rodzaje przychodów. Ponadto wylicza jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p. przychodem, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Zatem w świetle ww. przepisu, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych, stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do nawiązania stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe.

Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem "świadczenie nieodpłatne", a zatem w celu zdefiniowania tego pojęcia pomocne jest odwołanie do wykładni gramatycznej, a także poglądów orzecznictwa i doktryny. Zgodnie z pojęciem słownikowym odpłacać to "oddawać komuś coś w zamian", odpłatny natomiast to "taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, zwrot kosztów" (Nowy Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 2002). Z kolei w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to polegać może na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzeniu wydatku). Powyższe rozumienie nieodpłatnego świadczenia wyrażone zostało m.in. przez Izbę Finansową Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) w uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 a także m.in. w uchwałach siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, uchwale NSA z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz uchwale NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, a także potwierdzone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku, gdy udziałowcy pełnią funkcje członków zarządu bez wynagrodzenia. Udziałowcy mają prawo do uzyskania w przyszłości od spółki przysporzenia majątkowego w postaci dywidendy. W takim przypadku wynagrodzeniem wspólnika jest wynikające z art. 191 § 1 Kodeksu spółek handlowych prawo do udziału w zysku tej osoby prawnej. W ramach stosunków łączących spółkę kapitałową ze wspólnikami takiej spółki szczególną rolę odgrywają świadczenia wynikające z umowy spółki. Do takich świadczeń zaliczyć można m.in. obowiązek wniesienia wkładu na kapitał zakładowy spółki, obowiązek wnoszenia dopłat uchwalonych przez zgromadzenie wspólników, pełnienie funkcji w organach spółki itp. Jednocześnie, jak wynika z postanowień Kodeksu Spółek Handlowych, prawo do reprezentowania spółki stanowi jeden z przejawów działania wspólników dla osiągnięcia wspólnego celu i powinno być realizowane zgodnie ze spoczywającym na wspólnikach obowiązkiem współdziałania oraz obowiązkiem lojalności.

Odnosząc powyższe do uwarunkowań gospodarczych w których funkcjonuje Spółka kwestia ta ma kluczowe znaczenie. W przypadku tego rodzaju świadczeń pracownika Wspólnika na rzecz Spółki nie można uznać, że Spółka uzyskała nieodpłatne świadczenie, nawet jeżeli nie zostało określone z tego tytułu jego dodatkowe wynagrodzenie.

Spółka zwraca również uwagę, że niejednokrotnie organy podatkowe nie widzą konieczności wykazywania przychodu z nieodpłatnych świadczeń, w sytuacji gdy funkcję członka zarządu pełni nieodpłatnie osoba będąca pracownikiem wspólnika spółki. Jako argument na poparcie swojego stanowiska wskazują, że świadczeniodawca (spółka będąca wspólnikiem) uzyskuje lub uzyska w przyszłości od świadczeniobiorcy świadczenie ekwiwalentne, np. w postaci dywidendy. Tak uznał np. Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 30 kwietnia 2014 r., nr ILPB4/423-81/14-2/MC. Sprawa dotyczyła spółki z o.o., w której funkcję członka zarządu pełnił bez wynagrodzenia pracownik innej spółki (spółki dominującej), która była 100% udziałowcem spółki z o.o. Odpowiadając na pytanie, czy spółka z o.o. uzyskała z tego tytułu przychód z nieodpłatnych świadczeń, organ podatkowy uznał, że:

" (...) nieodpłatne pełnienie funkcji członka zarządu Spółki przez oddelegowanego w tym celu pracownika spółki dominującej nie stanowi dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (...)".

Podobne stanowisko zajął Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2013 r., nr ITPB3/423-23/13/PST odnosząc się do sytuacji, gdy funkcję członków zarządu w spółce z o.o. pełnili obywatele szwedzcy, delegowani w tym celu przez spółkę matkę (pracownicy spółki matki). Z kolei, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, oceniając podatkowe skutki, jakie dla spółki z o.o. wiązać się będą z pełnieniem bez wynagrodzenia funkcji członka jej zarządu przez osobę "oddelegowaną" do pełnienia tej funkcji przez jedynego wspólnika (gminę), w indywidualnej interpretacji z 17 listopada 2014 r., nr IBPBI/2/423-1021/14/AK podzielił stanowisko podatnika, iż w takim przypadku po stronie spółki nie wystąpi przychód z tytułu otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, gdyż m.in.:

" (...) pełnienie przez Członka Zarządu (Wiceprezesa Zarządu) swej funkcji w imieniu Wspólnika uznać należy za wyraz dbałości wspólnika o Spółkę i jej zyski oraz własne cele, co nie może być uznane za świadczenie nieodpłatne w rozumieniu ustawy o CIT. Ekwiwalentem za zapewnienie działania Członka Zarządu (Wiceprezesa Zarządu) może być bowiem dla wspólnika wypłacona mu w przyszłości przez Spółkę dywidenda, a ponadto rozwój Spółki oraz zapewnienie kontroli nad prawidłową realizacją zadań własnych gminy (...)

Reasumując, w opisanej sytuacji w związku z pełnieniem przez Członka Zarządu (Wiceprezesa Zarządu) funkcji w zarządzie nie ma mowy o braku ekwiwalentności świadczeń, który zgodnie z utrwalonym orzecznictwem jest warunkiem koniecznym do powstania przychodu z nieodpłatnego świadczenia; w Spółce nie występuje zatem przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o CIT (...)".

Analogiczne stanowisko zaprezentował także Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 14 sierpnia 2015 r., nr IBPB-1-3/4510- 91/15/APO, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 21 maja 2013 r., nr IPPB3/423-136/13-2/GJ, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 4 sierpnia 2015 r., nr ILPB3/4510-1-214/15-4/KS, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 28 stycznia 2016 r., nr IPPB6/4510-457/15-2/AK, a także WSA w Łodzi w wyroku z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1064/10, WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 18 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 949/09 oraz NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1094/12.

Reasumując, nieodpłatne pełnienie funkcji Członka Zarządu Spółki przez oddelegowanego w tym celu pracownika Wspólnika nie stanowi dla Spółki przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.