1462-IPPB5.4510.1118.2016.4.JC - Opodatkowanie w Polsce przychodu z tytułu odsetek zapłaconych przez kredytobiorców.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 13 lutego 2017 r. (data nadania 13 lutego 2017 r., data wpływu 16 lutego 2017 r.) na wezwanie z dnia 1 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB5.4510.1118.2016.3.JC (data nadania ePUAP 1 lutego 2017 r., data doręczenia 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce odsetek:

* które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu w okresie Sub-Partycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) - jest nieprawidłowe,

* które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu od daty Przeniesienia - jest nieprawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2016 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce odsetek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca (dalej: "Agencja" lub "Wnioskodawca") jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych.

Agencja należy do niemieckiego Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych (w języku niemieckim: Finanzmarktstabilisierungsfonds (FMS), zwany również Sonderfonds Finanzmarktstabilisierung; dalej: "SoFFin"). SoFFin został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w 2008 r. dla celów stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. Było to jedno z działań podjętych przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec celem ratowania sektora finansowego, między innymi, poprzez przejęcie ryzyk oraz operacji banków zagrożonych kryzysem.

SoFFin stanowi specjalny portfel aktywów (Sondervermögen) Republiki Federalnej Niemiec. Termin "specjalny portfel aktywów" określa prawnie zależne aktywa Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest uznawany za bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec.

Agencja działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywaną za pośrednictwem Federalnej Agencji Stabilizacji Rynku Finansowego (w języku niemieckim: Bundesanstalt für Finanzmarktstabilisierung; dalej: "FMSA"). FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o utworzeniu Funduszu Stabilizacyjnego dla Rynków Finansowych ("Ustawa o FMStFG") w celu zarządzania SoFFin oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez SoFFin. FMSA jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów.

FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec i ponosi odpowiedzialność wobec Federalnego Ministerstwa Finansów, które jest uprawnione, zgodnie z art. 3a punkt (6) Ustawy o FMStFG, do uchwalania i zmiany statutu FMSA. FMSA określa, między innymi, skład rady nadzorczej Agencji, aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez Agencję, jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez Agencję decyzji o strategicznym znaczeniu. Utworzenie organów zarządzających i powoływanie członków zarządu Agencji wymaga zgody FMSA.

Zgodnie z art. 8 (a) (1) Ustawy o FMStFG, FMSA może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest Agencja. Agencja została utworzona jako instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla banku W. AG (dalej: "Bank" - obecna nazwa: P. AG). Szczegółowy opis tego procesu jest zamieszczony poniżej.

Agencja działa na podstawie Statutu z dnia 11 grudnia 2009 uchwalonego przez FMSA ("Statut"). Kapitał zakładowy Agencji wynosi EUR 500.000 i jest podzielony pomiędzy Kraj Związkowy Nadrenia Północna-Westfalia (około 48,2%), S. ("S.") i R. ("R.") (około 25% każdy), L. ("L.") i X. ("X.") (około 0,9% każdy) ("Zobowiązani Udziałowcy"). S., R. i Landschaftsverbande są agencjami utworzonymi na podstawie niemieckiego prawa publicznego. S. i R. pełnią funkcję zrzeszeń działających w interesie kas oszczędnościowych (Sparkassen) w Kraju Związkowym Nadrenia Północna-Westfalia. Landschaftsverbande (L. i X.) zostały powierzone pewne zadania z zakresu tzw. dobra publicznego, które nie mogą być wykonywane przez pojedyncze gminy. Ekonomicznymi właścicielami S., R. i Landschaftsverbande są gminy (Gemeinden) lub okręgi/powiaty ziemskie (Landkreise) Nadrenii Północnej-Westfalii, które są trzecią kategorią organów publicznych w Niemczech poza Republiką Federalną Niemiec i pojedynczymi krajami związkowymi. Żaden podmiot prywatny, ani osoba fizyczna nie posiadają ani też nie mogą posiadać udziałów kapitałowych Agencji.

Należy zauważyć, że Zobowiązani Udziałowcy byli akcjonariuszami W. AG (szczegółowo opisanego poniżej) w tych samych proporcjach. Udziały w kapitale Agencji mogą być przenoszone jedynie za pisemną zgodą FMSA i zgodą zgromadzenia udziałowców.

Agencja nie jest porównywalna z jakimkolwiek innym podmiotem prywatnym z uwagi na pełnioną funkcję publiczną, zgodnie z którą jej działalność jest ograniczona do działalności likwidacyjnej w odniesieniu do Banku. Ponadto Agencja nie posiada żadnych udziałowców w ogólnym tego słowa znaczeniu. W szczególności Zobowiązani Udziałowcy nie mogą działać w pełni niezależnie w ramach Agencji z uwagi na to, że nadzorczą i kluczową rolę w Agencji pełni FMSA (oraz Federalne Ministerstwo Finansów za jego pośrednictwem).

Zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem. Niemniej jednak, w celu zrealizowania swojego zadania w postaci zwinięcia przejętego portfela pozycji ryzyk Banku Agencja jest uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, w zakresie, w jakim usługi takie służą wypełnianiu wyżej opisanych celów, dla których Agencja została utworzona. Jak niżej wskazano, przejęcie ryzyk i operacji Banku oznacza faktycznie kontynuowanie przez Agencję finansowania udzielonego kredytobiorcom (w tym, kredytobiorcom polskim). Dlatego też, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, Wnioskodawca może kontynuować finansowanie podmiotów w odniesieniu do przejętych operacji i pobierać z tego tytułu odsetki. Agencja refinansuje się, między innymi, poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone finansowanie.

Jak już wspomniano powyżej Agencja została założona, jako instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla Banku. Bank posiada status banku zgodnie z prawem niemieckim. Bank ma siedzibę i rezydencję podatkową w Niemczech. Bank udzielił szeregu kredytów ("Umowy Kredytu") na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi ("Kredytobiorcy"). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Celem utworzenia Agencji było przejęcie pozycji ryzyk i niestrategicznych operacji od Banku oraz zakończenie prowadzonej przez niego działalności. Zostało to przeprowadzone poprzez Umowy Sub-Partycypacji, które weszły w życie w 2010 i 2012 r. (zwane łącznie "Umowami Sub-Partycypacji"). Umowy Sub-Partycypacji zostały zawarte pomiędzy Agencją i Bankiem, a na ich podstawie Agencja uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku (dalej: "Sub-Partycypacja"). W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję począwszy od 1 stycznia 2010 r., 1 stycznia 2012 r. oraz 1 lipca 2012 r. (Umowy Sub-Partycypacji weszły w życie w różnych datach). Począwszy od tych dat (odpowiednio) Bank był zobowiązany do przekazywania Agencji każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu.

Jednakże należy zauważyć, że z prawnego punktu widzenia, bez względu na fakt zawarcia Umów Sub-Partycypacji, to Bank pozostaje stroną każdej z Umów Kredytu. Oznacza to, że Bank pozostaje kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, od daty Sub-Partycypacji Kredytobiorcy dokonują spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (spłaty te dokonywane są za pośrednictwem agenta kredytowego), a Bank jedynie przekazuje otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Wnioskodawcy środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynika ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a Agencją, a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami. Kredytobiorcy dokonują spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te są dokonywane do Banku (za pośrednictwem agenta kredytowego), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazuje środki otrzymane od Kredytobiorców do Agencji.

Jako drugi krok przejęcia przez Agencję ryzyk i operacji Banku wynikających z Umów Kredytu Agencja rozważa również dokonanie w przyszłości prawnego przeniesienia, na Agencję, praw i obowiązków Banku wynikających z tych umów, które nie zostały w pełni spłacone do daty takiego przeniesienia ("Przeniesienie"). Skutek Przeniesienia będzie taki, że Bank zostanie zastąpiony przez Agencję jako kredytodawca zgodnie z tymi Umowami Kredytu.

Przeniesienie zostanie najprawdopodobniej dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania "Certyfikatów Przeniesienia", których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu, określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, Przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji, albo w inny sposób uzgodnić z góry, kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej.

W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj. podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostaną zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostaną zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które przysługiwać będą i obowiązywać będą pomiędzy każdym Kredytobiorcą i Agencją (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem).

Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu będą dokonywane przez Kredytobiorców na rzecz Agencji. Może to następować za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu będzie dokonywana na wskazany zagraniczny rachunek bankowy.

Zgodnie informacją przekazaną Bankowi w przeszłości przez jedną z renomowanych firm doradztwa podatkowego, pomimo zawarcia Umów Sub-Partycypacji Bank powinien być nadal postrzegany - dla celów polskiego podatku dochodowego od osób prawnych - jako rzeczywisty właściciel odsetek. W konsekwencji, ani Bank ani Agencja nie poinformowali Kredytobiorców o przejęciu przez Agencję od Banku ekonomicznego władztwa w odniesieniu do Umów Kredytu.

Po dalszej analizie przedmiotowej sprawy Agencja podjęła decyzję o konieczności wyjaśnienia traktowania w zakresie polskiego podatku u źródła odsetek otrzymywanych od Banku na podstawie Umów Sub-Partycypacji, które to odsetki otrzymywane są przez Bank od Kredytobiorców na podstawie Umów Kredytu. Pierwszym krokiem w tej sprawie było złożenie w dniu 11 maja 2016 r. przez osoby odpowiedzialne za sprawy podatkowe w Agencji i Banku zawiadomienia do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, zgodnie z art. 16 Kodeksu Karnego Skarbowego, w którym to zawiadomieniu przedstawiono szczegółowy opis sytuacji. Skutkiem złożenia tego pisma było podjęcie przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego odpowiednich kroków proceduralnych celem wyjaśnienia sprawy.

Drugą czynnością podjętą przez Agencję w celu ustalenia traktowania dla celów podatkowych w Polsce odsetek otrzymanych przez Agencję na podstawie Umów Sub-Partycypacji było złożenie, w dniu 5 sierpnia 2016 r., wniosku o indywidualną interpretację podatkową w celu wyjaśnienia czy, bez względu na proceduralne kroki podjęte przez organ podatkowy w związku ze złożeniem czynnego żalu, Agencja jest uprawniona do złożenia wniosku o wyjaśnienie zasad opodatkowania odsetek, które ma otrzymywać w przyszłości. Zamiarem Agencji było uzyskanie potwierdzenia w formie interpretacji podatkowej, dotyczącego przyszłych płatności odsetek, które mają być otrzymywane zarówno w okresie Sub-Partycypacji jak i od momentu planowanego Przeniesienia. Niestety w postanowieniu z dnia 23 września 2016 r. Minister Finansów (działający za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) odmówił wszczęcia postępowania w celu wydania wnioskowanej przez Agencję interpretacji (pismo nr IPPB6/4510-441/16-2/AG). Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, wniosek Agencji dotyczył spraw proceduralnych. Agencja odwołała się od tego negatywnego postanowienia orzeczenia do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

Zgodnie z najlepszą wiedzą Agencji, w chwili złożenia niniejszego wniosku organy podatkowe nie wydały jeszcze żadnej decyzji w związku z działaniami organów podatkowych wynikającymi ze złożenia przez Agencję pisma o czynnym żalu. Agencja nie posiada również żadnej wiedzy o jakiejkolwiek decyzji wydanej Kredytobiorcom przez organy podatkowe, na podstawie której byliby oni zobowiązani do zapłaty podatku, który nie został pobrany w Polsce od odsetek zapłaconych na podstawie Umów Kredytu.

Biorąc pod uwagę wyżej opisane okoliczności, jak również fakt, iż pytania Agencji zadane w niniejszym wniosku dotyczą wyłącznie przyszłych płatności odsetek, Agencja podjęła decyzję o złożeniu niniejszego wniosku o interpretację w celu wyjaśnienia swojej sytuacji podatkowej w Polsce.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu w okresie Sub-Partycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce?

2. Czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od daty Przeniesienia?

Zdaniem Wnioskodawcy.

W zakresie pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę w przyszłości z tytułu Umów Kredytu w okresie Sub-Partycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zgodnie z art. 3 ust. 2 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ("Ustawa CIT"), podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jak wynika z art. 21 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odsetek przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2 Ustawy CIT, wynosi 20%. Niemniej jednak, stosownie do art. 21 ust. 2 Ustawy CIT, powyższy przepis stosuje się z uwzględnieniem umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie ze stanem faktycznym opisanym powyżej, od dnia rozpoczęcia okresu Sub-Partycypacji, Kredytobiorcy nadal spłacają kredyty wraz z odsetkami do Banku (za pośrednictwem agenta kredytowego). Wynika to z faktu, że w okresie Sub-Partycypacji to Bank w dalszym ciągu pozostaje stroną Umów Kredytu, jako kredytodawca. Aczkolwiek Agencja otrzymuje od Banku środki finansowe uzyskane przez Bank od Kredytobiorców, następuje to jednak na podstawie odrębnych porozumień między Bankiem i Agencją, a mianowicie na podstawie Umów Sub-Partycypacji. Można zatem stwierdzić, że do czasu przekazania do Agencji odsetek otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu zawartych Umów Kredytu, prawnym właścicielem tych odsetek pozostaje Bank. Prowadzi to w konsekwencji do wniosku, iż to Bank powinien być uznany za podatnika w stosunku do odsetek spłaconych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji.

Zgodnie z art. 11 ust. 2 Umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: "Umowa") odsetki wypłacane z Polski do osoby uprawnionej do odsetek, mającej rezydencję podatkową w Niemczech podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce według stawki 5%. Niemniej jednak, stosownie do przepisu art. 11 ust. 3 Umowy nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odsetki przekazywane na rzecz odbiorcy odsetek, będącego podmiotem uprawnionym do odsetek, będącym rezydentem podatkowym Niemiec, jeżeli odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

Jak wynika z litery e) powyższego przepisu, wszelkie odsetki podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca jest właścicielem odsetek i jeżeli odsetki są wypłacane z tytułu wszelkiego rodzaju pożyczki przyznanej przez bank. Mając zatem na uwadze, że odsetki płacone przez Kredytobiorców Bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikają z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami oraz, że od daty rozpoczęcia okresu Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacą odsetki do Banku, w oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te powinny korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce.

Należy wskazać, że w przedmiotowej sprawie nie powinien mieć znaczenia fakt, że Bank, po otrzymaniu odsetek od Kredytobiorców, ma obowiązek przekazywać te odsetki do Agencji, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z Umów Sub-Partycypacji. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 11 ust. 3 lit. e Umowy, dla wyłączenia odsetek z podatku u źródła w państwie źródła wystarczający jest fakt, że pożyczka, będąca podstawą do dokonania płatności odsetkowych, została udzielona przez instytucję posiadającą status banku. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w przedmiotowej sprawie, gdyż to Bank udzielił kredytu Kredytobiorcom. Bank również pozostaje stroną Umów Kredytu (kredytodawcą) w okresie Sub-Partycypacji i to Bankowi Kredytobiorcy spłacają odsetki. Należy również podkreślić, iż zarówno przed okresem Sub-Partycypacji, jak i od rozpoczęcia okresu Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacą odsetki do Banku (za pośrednictwem agenta kredytowego), jako formalnego i prawnego kredytodawcy z tytułu Umów Kredytu. Oznacza to, iż, pomimo zawarcia Umów Sub-Partycypacji, wierzytelności wynikające z poszczególnych Umów Kredytu nie zmieniły swojego charakteru i powinny dalej być traktowane, jako wierzytelności z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonej przez bank.

W opinii Wnioskodawcy, konkluzja, iż odsetki wypłacane przez Kredytobiorców będą zwolnione z podatku dochodowego w Polsce będzie zasadna również wówczas, gdyby to Agencja, a nie Bank, została uznana za podatnika z tytułu odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji (z uwagi na fakt, iż Bank, stosownie do obowiązków wynikających z Umów Sub-Partycypacji, przekazuje otrzymane od Kredytobiorców odsetki do Agencji).

Należy podkreślić, że pomimo faktu, iż Agencja nie jest formalnie bankiem w znaczeniu niemieckiego prawa bankowego, to jest ona uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych zgodnie z niemieckim prawem bankowym w takim zakresie, w jakim usługi te służą wypełnianiu celów Agencji. Biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca został ustanowiony w celu przejęcia ryzyk i działalności Banku, i zadaniem Wnioskodawcy jest kontynuowanie finansowania innych podmiotów, Agencja została upoważniona do wykonywania funkcji typowych dla banku w postaci zapewnienia finansowania wielu podmiotom w ramach swojego podstawowego przedmiotu działalności. Podkreślić przy tym należy, iż działalność w postaci kontynuowania finansowania przejętego od Banku oraz zakończenie tego finansowania było podstawowym celem powołania Agencji przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Finansowanie innych podmiotów jest zatem podstawową działalnością Agencji, co upodabnia ją do podmiotów o formalnym statusie banku. Typowym elementem działalności Agencji, który również upodabnia Agencję do banku, jest refinansowanie się Agencji przy zastosowaniu instrumentów stosowanych również przez banki. Agencja uzyskuje finansowanie poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone.

Na gruncie prawa niemieckiego oczywiste jest, że agencje likwidacyjne - z materialnej perspektywy - świadczą usługi bankowe w znaczeniu niemieckiej Ustawy o Bankowości (Kreditwesengesetz) zawierają - jak inne banki - dużą liczbę transakcji z innymi bankami. W procesie legislacyjnym w 2009 r., niemiecki ustawodawca zadecydował jednak zawrzeć, w art. 8a ust. 5 zd. 1 Ustawy o FMStFG, fikcję prawną, zgodnie z którą agencje likwidacyjne nie są uznawane za bank. Powodem przyjęcia takiej fikcji było to, iż niemiecki ustawodawca chciał uniknąć sytuacji, w których agencje likwidacyjne musiałyby, podobnie jak banki, utrzymywać kapitały w odpowiedniej wysokości, zgodnie z regulacjami dotyczącymi wymogów kapitałowych, co uniemożliwiałoby zwolnienie agencji likwidacyjnych z wyceny aktywów według wartości rynkowej w okresie kryzysu finansowego. Z uwagi jednak na to, że do agencji likwidacyjnych ma zastosowanie wiele innych przepisów niemieckiej Ustawy o Bankowości (innych niż regulacyjne wymogi kapitałowe), wyraźne odniesienie do innych przepisów niemieckiej Ustawy o Bankowości zostało zawarte w art. 8a ust. 5 zd. 2 Ustawy o FMStFG.

Na podstawie tych argumentów niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów potwierdziło w oficjalnym orzeczeniu z dnia 20 września 2011 r. przedłożonym FMSA, że agencje likwidacyjne mają być traktowane w pełni jak krajowe instytucje kredytowe dla celów art. 43 ust. 2 zd. 2 niemieckiej Ustawy o Podatku Dochodowym (Einkommensteuergesetz). Przepis ten wyłącza z niemieckiego podatku u źródła płatności, które co do zasady podlegają niemieckiemu podatkowi u źródła, jeśli dana płatność jest dokonywana na rzecz krajowej instytucji kredytowej, krajowej instytucji usług finansowych lub krajowej spółki zarządzającej kapitałem. Zgodnie z okólnikiem wydanym przez Federalne Ministerstwo Finansów z dnia 18 stycznia 2016 r. z ostatnimi zmianami z dnia 16 czerwca 2016 r. (BMF IV C 1 - S 2252/08/10004:017; DOK 2015/0468306) przedmiotowe wyłączenie (zwane w języku niemieckim "Interbankenprivieg") będzie miało również zastosowanie do niemieckiego Banku Centralnego oraz do zagranicznych oddziałów krajowych instytucji kredytowych lub krajowych instytucji usług finansowych. Jest to uproszczona zasada opodatkowania, która ma zastosowanie jedynie do instytucji notowanych na giełdzie podlegających opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych i w odniesieniu do których transakcje kredytowe i odsetki otrzymywane w związku z nimi stanowią dużą część prowadzonej działalności.

Na podstawie powyższej argumentacji Agencja otrzymała również potwierdzenie wydane przez właściwe organy chilijskie, iż dla celów chilijskiego podatku u źródła jest ona traktowana jak bank, co oznacza, że Agencja korzysta w Chile z przywilejów właściwych dla banków.

Wszystkie powyższe elementy składające się na status Agencji wskazują, iż pełni ona rolę i prowadzi działalność bardzo podobną do banku, a mianowicie finansuje inne podmioty i refinansuje spożytkowane na ten cel środki pieniężne poprzez instrumenty typowe dla rynku finansowego.

Opisany wyżej status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność finansową, w pełni uzasadnia zastosowanie w stosunku do odsetek otrzymanych przez Agencję od Kredytobiorców, zwolnienia podatku u źródła w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e Umowy Polsko-Niemieckiej. Zwolnienie takie będzie w tym przypadku w pełni realizować cel wprowadzenia do przedmiotowej umowy omawianej wyżej klauzuli. Cel ten wyraźnie wskazano w Komentarzu do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku ("OECD (2014) Modelowa konwencja w sprawie podatku oo dochodu i majątku. Wersja skrócona 2014, str. 261):

"Problem opisany w punkcie 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku będzie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła".

Zważywszy na fakt, iż podstawowym przedmiotem działań Agencji jest kontynuowanie finansowania innych podmiotów jak również zważywszy na fakt, iż Agencja sama musiała się refinansować (tj. uzyskiwać finansowanie z rynku) celem kontynuowania finansowania Kredytobiorców, wyżej przedstawiony cel wprowadzenia do Umowy ma w pełni zastosowanie również do Wnioskodawcy. W konsekwencji, również i ta okoliczność potwierdza, że odsetki które będą otrzymywane przez Agencję w trakcie trwania okresu Sub-partycypacji nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Oprócz powyższych argumentów, zdaniem Wnioskodawcy, wyłączenie z opodatkowania odsetek, które będą otrzymywane przez Agencję będzie wynikać również z art. 11 ust. 3 lit. a Umowy. Zgodnie z tym przepisem odsetki wypłacane na rzecz Rządu Republiki Federalnej Niemiec podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie rezydencji odbiorcy odsetek.

Jak Wnioskodawca szczegółowo wskazał w opisie stanu faktycznego, Wnioskodawca jest agencją Rządu Republiki Federalnej Niemiec, powołaną w celu stabilizacji rynku finansowego (poprzez stabilizację Banku). Agencja należy do SoFFin, który został utworzony przez niemiecki Rząd Federalny w celu stabilizacji i przywrócenia zaufania do systemu finansowego, który został znacząco osłabiony poprzez globalny kryzys instytucji finansowych. SoFFin stanowi specjalny portfel aktywów, będących prawnie zależnymi aktywami Republiki Federalnej Niemiec. Każdy dług zaciągnięty przez SoFFin jest uznawany za bezpośredni dług Republiki Federalnej Niemiec. Ponadto art. 5 Ustawy o FMStFG przewiduje, że Republika Federalna Niemiec jest bezpośrednio odpowiedzialna za zobowiązania SoFFin. Zobowiązania SoFFin są zatem faktycznie zobowiązaniami Republiki Federalnej Niemiec.

Agencja działa pod nadzorem i kontrolą Republiki Federalnej Niemiec wykonywanych za pośrednictwem FMSA. FMSA jest instytucją Republiki Federalnej Niemiec, która została utworzona na podstawie Ustawy o FMStFG w celu zarządzania SoFFin oraz wprowadzania i monitorowania środków stabilizacji stosowanych przez SoFFin. FMSA jest nadzorowana przez niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów. FMSA określa, między innymi, skład rady nadzorczej Agencji, aprobuje zmiany do planów likwidacyjnych związanych z poszczególnymi pozycjami ryzyk przejętych przez Agencję, jak również jest zaangażowana w podejmowanie przez Agencję decyzji o strategicznym znaczeniu. Utworzenie organów zarządzających i powoływanie członków zarządu Agencji wymaga zgody FMSA.

Zgodnie z art. 8 (a) (1) Ustawy o FMStFG, FMSA może powoływać instytucje prawa publicznego (instytucje likwidacyjne), do których mogą być przenoszone aktywa instytucji finansowych, które napotkały trudności i zostały narażone na ryzyko likwidacji. Jedną z takich instytucji likwidacyjnych jest Agencja.

Kapitał zakładowy Agencji jest podzielony pomiędzy Zobowiązanych Udziałowców, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego. Są to podmioty publiczne, co wynika z faktu, iż żadne podmioty prywatne nie mogą posiadać udziałów w Agencji.

Biorąc pod uwagę wyżej opisany status Agencji, Agencja powinna być traktowana jako stanowiąca prawną własność Federalnej Republiki Niemiec (poprzez Federalne Ministerstwo Finansów lub raczej FMSA, które uchwaliło jej Statut oraz nadzoruje i w pełni kontroluje bieżące sprawy dotyczące Agencji). Agencja nie jest porównywalna z jakimkolwiek innym podmiotem prywatnym z uwagi na pełnioną funkcję publiczną, zgodnie z którą jej działalność jest ograniczona do działalności likwidacyjnej. Ponadto Agencja nie posiada żadnych udziałowców w ogólnym tego słowa znaczeniu. W szczególności Zobowiązani Udziałowcy nie mogą działać w pełni niezależnie w ramach Agencji z uwagi na to, że nadzorczą i kluczową rolę w Agencji pełni FMSA (oraz Federalne Ministerstwo Finansów za pośrednictwem FMSA).

Dokonując interpretacji przepisu art. 11 ust. 3 lit. a Umowy należy wskazać, że z jego dosłownego brzmienia wynika co prawda, że odnosi się on do rządów umawiających się państw, to jednak nie sposób uznać, że wyłącznie płatność dokonana bezpośrednio na rzecz poszczególnego z rządów zawierać się będzie w hipotezie omawianego przepisu (abstrahując od faktycznej możliwości dokonania płatności bezpośrednio na rzecz rządu danego państwa). Za naturalne należy uznać, że skoro państwa działają przez swoje stationes fisci, to dokonanie czynności z konkretną jednostką, złożenie oświadczenia woli czy wiedzy czy też dokonanie konkretnej płatności na jej rzecz musi być zrównane z wejściem w odpowiedni stosunek prawny lub faktyczny z danym państwem. Odmienne założenie prowadziłoby do niczym nieuzasadnionej konkluzji, zgodnie z którą jedynie bezpośrednie przekazanie płatności na rzecz konstytucyjnego organu (rządu) danego państwa płatności odsetkowej wypełniałoby hipotezę art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy.

Mając na uwadze powyższą analizę należy stwierdzić, iż odsetki uzyskiwane przez Agencję, posiadającą status agencji Rządu Republiki Federalnej Niemiec, korzystać będą ze zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 11 ust. 3 lit. a Umowy. Poprawność takiej konkluzji potwierdza również fakt, iż instytucje likwidacyjne, takie jak Agencja, są - dla celów FATCA - traktowane jak podmioty rządowe i dlatego też są one uznawane za podmioty zwolnione z opodatkowania na podstawie międzyrządowej umowy pomiędzy Republiką Federalną Niemiec i Stanami Zjednoczonymi Ameryki Północnej.

W okresie Sub-Partycypacji Agencja będzie otrzymywała od Banku płatności z tytułu dokonywanych przez Kredytobiorców na rzecz Banku spłat części kapitałowej kredytów, należnych odsetek oraz ewentualnych innych należności wynikających z poszczególnych Umów Kredytu. W konsekwencji, w przypadku uznania, że to Agencja (a nie Bank) powinna być uznana za podatnika w odniesieniu do odsetek płaconych przez Kredytobiorców na podstawie Umów Kredytu, odsetki te i tak nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na fakt, iż Agencja powinna zostać uznana za część Rządu Republiki Federalnej Niemiec, co skutkuje zastosowaniem art. 11 ust. 3 lit. a) Umowy.

W zakresie pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu w przyszłości, od daty Przeniesienia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego, celem Przeniesienia będzie wstąpienie przez Agencję we wszelkie prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu zawartych z poszczególnymi Kredytobiorcami. Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia będzie uzyskanie przez Agencję statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym nastąpi Przeniesienie, Agencja stanie się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestanie istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji, do przekazywania do Agencji świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż również po dokonaniu Przeniesienia odsetki otrzymane przez Agencję z tytułu spłat dokonywanych przez Kredytobiorców nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce. Po dokonaniu Przeniesienia, płatności odsetkowe będą dokonywane na rzecz podmiotu formalnie uprawnionego do ich otrzymywania, tj. strony poszczególnej z Umów Kredytu, którą stanie się Agencja. Tym niemniej, należy pamiętać, że Agencja, stając się kredytodawcą w ramach Umów Kredytu i otrzymując płatności tytułem spłaty kredytu przez Kredytobiorców będzie korzystać z wierzytelności z tytułu kredytów, które pierwotnie zostały udzielone przez Bank. W związku z tym, mając na uwadze argumenty przytoczone przez Wnioskodawcę powyżej, odsetki wypłacane Agencji po dacie Przeniesienia powinny być opodatkowane wyłącznie w państwie rezydencji Agencji (tj. w Niemczech), nie zaś w Polsce.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 11 ust. 3 lit. e Umowy, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce odsetki wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Biorąc zatem pod uwagę, iż, w wyniku Przeniesienia, Agencja wstąpi w prawa i obowiązki Banku wynikające z Umów Kredytu i stanie się stroną tych umów, jako kredytodawca, wyłączenie z opodatkowania polskim podatkiem dochodowym będzie miało zastosowanie również do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców na rzecz Agencji po dokonaniu Przeniesienia. Zgodnie bowiem z literalną wykładnią art. 11 ust. 3 lit. e Umowy, dla wyłączenia z podatku u źródła w państwie źródła odsetek wystarczający jest fakt, że pożyczka, będąca podstawą do dokonania płatności odsetkowych, została udzielona przez instytucję posiadającą status banku. Taka właśnie sytuacja wystąpi w przedmiotowej sprawie, gdyż to Bank udzielił kredytu Kredytobiorcom. W konsekwencji, po dokonaniu Przeniesienia odsetki płacone przez Kredytobiorców powinny być w dalszym ciągu uznawane za odsetki wypłacane z tytułu pożyczki (kredytu) udzielonego przez bank.

W tym miejscu warto wskazać na prymat wykładni językowej (literalnej) tekstu prawnego w procesie interpretacji norm prawa podatkowego. Jak wskazuje się w literaturze, "Adresaci tekstu prawnego mogą oczekiwać, że ich obowiązki czy uprawnienia są kształtowane treścią tekstu prawnego. Akceptacja tego stanu rzeczy umacnia pewność prawa, rozumianą w tym przypadku jako powszechna zgoda co do jego treści. Stosowanie innych metod wykładni - niezależnie od wagi argumentów, jakie za tym w określonych sytuacjach przemawiają - pewność prawa, obiektywnie rzecz biorąc, ogranicza." (por. Bogumił Brzeziński (w:) Bogumił Brzeziński (red.) Prawo Podatkowe. Teoria. Instytucje. Funkcjonowanie., Toruń 2009, s. 422-423.).

Powyższy pogląd jest akceptowany również w orzecznictwie. Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny, "Należy zwrócić uwagę, że podstawowym rodzajem wykładni przepisów prawa, w szczególności prawa podatkowego, jest wykładnia literalna" (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2009 r., II FSK 984/08); "W literaturze przedmiotu podkreśla się potrzebę zachowywania prymatu wykładni językowej przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa podatkowego. Zwłaszcza, kiedy ten rodzaj wykładni, pozwala na ustalenie normy prawnej na podstawie obowiązujących przepisów, niedopuszczalne jest poprawianie, czy też korygowanie treści aktu prawnego przez wykładnię systemową, czy też celowościową" (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2007 r., sygn. II FSK 36/06).

W świetle powyższych poglądów doktryny i orzecznictwa na prymat wykładni literalnej w procesie dekodowania normy z konkretnego przepisu prawa podatkowego, Wnioskodawca wskazuje, że art. 11 ust. 3 lit. e Umowy powinien być odczytywany zgodnie z jego dosłownym znaczeniem prowadzącym do wniosku, że odsetki wypłacane z tytułu umowy kredytu, który został udzielony przez bank korzystają ze zwolnienia z podatku u źródła w Polsce również wówczas, gdy miejsce kredytodawcy w takim kredycie zajmuje podmiot niebędący formalnie bankiem.

Potwierdzenie wyżej przedstawionego rozumienia omawianych przepisów umów o unikaniu podwójnego opodatkowania można znaleźć w wielu orzeczeniach sądów administracyjnych. W analogicznej sprawie, odnosząc się do uregulowań umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską Holandią, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że następcza zmiana podmiotu uprawnionego do otrzymywania odsetek z tytułu pożyczki pierwotnie udzielonej przez bank nie stoi na przeszkodzie wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym odsetek w kraju źródła. Sąd stwierdził:

"Zatem na gruncie rozpoznawanej sprawy cesja na rzecz podmiotu holenderskiego skutkuje jego wejściem w dotychczasowy stosunek zobowiązaniowy, który łączył Bank z jego pożyczkobiorcami, (kredytobiorców). Cesja - wbrew twierdzeniu wnoszącego skargę kasacyjną (s. 6 skargi kasacyjnej) - nie może zmienić natury stosunku zobowiązaniowego. Tym samym odbierane odsetki pochodzą z tytułu udzielonych pożyczek (kredytów), który to tytuł w drodze cesji przechodzi wraz z całą treścią wszystkimi elementami stosunku - z wyjątkiem podmiotu uprawnionego do odsetek - na podmiot holenderski. Spełniona jest więc trzecia przesłanka art. 11 ust. 3 umowy polsko-holenderskiej. Konkludując należy stwierdzić, że znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku od odsetek na postawie ww. przepisu" (por. wyrok NSA z 3 grudnia 2009 r., sygn. II FSK 917/08; podobna teza została wyrażona w wyroku WSA w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. III SA/Wa 2233/12).

Jak już stwierdzono w odniesieniu do pytania numer 1, należy podkreślić, iż pomimo tego, że Agencja formalnie nie jest bankiem w rozumieniu niemieckiego prawa bankowego, to jest ona uprawniona do świadczenia usług bankowych i finansowych, zgodnie z niemieckim prawem bankowym w takim zakresie, w jakim usługi te służą wypełnianiu celów Agencji. Wnioskodawca został zatem uprawniony przez niemieckiego ustawodawcę do przejęcia praw i obowiązków z tytułu finansowania udzielonego przez Bank. W konsekwencji Przeniesienia, Agencja stanie się stroną Umów Kredytu w stosunku do Kredytobiorców i będzie kontynuować finansowanie Kredytobiorców. Agencja będzie pełnić zatem w tym zakresie funkcje typowe dla banku w postaci zapewnienia finansowania wielu podmiotom w ramach swojego podstawowego przedmiotu działalności. Podkreślić przy tym należy, iż działalność w postaci kontynuowania finansowania przejętego od Banku oraz zakończenie tego finansowania było podstawowym celem powołania Agencji przez Rząd Republiki Federalnej Niemiec. Finansowanie innych podmiotów jest zatem podstawową działalnością Agencji, co upodabniają do podmiotów o formalnym statusie banku. Typowym elementem działalności Agencji, które również upodabnia Agencję do banku, jest refinansowanie się Agencji przy zastosowaniu instrumentów stosowanych również przez banki. Agencja uzyskuje finansowanie poprzez pożyczki zabezpieczone, jak i krótkoterminowe niezabezpieczone.

Jak opisano szczegółowo powyżej, agencje likwidacyjne (takie jak Agencja) - z materialnego punktu widzenia - świadczą usługi bankowe w znaczeniu niemieckiej Ustawy o Bankowości (Kreditwesengesetz) i zawierają - tak jak inne banki - znaczną liczbę transakcji z innymi bankami.

Powyższe stanowisko wyraźnie potwierdza również fakt, iż niemieckie Federalne Ministerstwo Finansów potwierdziło w oficjalnym orzeczeniu z dnia 20 września 2011 r. przedłożonym FMSA, że agencje likwidacyjne mają być traktowane w pełni jak krajowe instytucje kredytowe dla celów art. 43 ust. 2 zd. 2 niemieckiej Ustawy o Podatku Dochodowym (Einkommensteuergesetz). Przepis ten wyłącza z niemieckiego podatku u źródła płatności, które co do zasady podlegają niemieckiemu podatkowi u źródła jeśli dana płatność jest dokonywana na rzecz krajowej instytucji kredytowej, krajowej instytucj usług finansowych lub krajowej spółce zarządzającej kapitałem. Zgodnie z okólnikiem wydanym przez Federalne Ministerstwo Finansów z dnia 18 stycznia 2016 r. z ostatnimi zmianami z dnia 16 czerwca 2016 r. (BMF IV C 1 - S 2252/08/10004:017; DOK 2015/0468306) przedmiotowe wyłączenie (zwane w języku niemieckim "Interbankenprivieg") będzie miało również zastosowanie do niemieckiego Banku Centralnego oraz do zagranicznych oddziałów krajowych instytucji kredytowych lub krajowych instytucji usług finansowych. Jest to uproszczona zasada opodatkowania, która ma zastosowanie jedynie do instytucji notowanych na giełdzie podlegających opodatkowaniu niemieckim podatkiem dochodowym od osób prawnych i w odniesieniu do których transakcje kredytowe i odsetki otrzymywane w związku z nimi stanowią dużą część prowadzonej działalności.

Na podstawie powyższej argumentacji Agencja otrzymała również potwierdzenie wydane przez właściwe organy chilijskie, iż dla celów chilijskiego podatku u źródła jest ona traktowana jak bank, co oznacza, że Agencja korzysta w Chile ze zwolnienia właściwego dla banków.

Wszystkie powyższe elementy składające się na status Agencji wskazują, iż pełni ona rolę i prowadzi działalność bardzo podobną do banków, a mianowicie finansuje inne podmioty (Kredytobiorcy) refinansuje spożytkowane na ten cel środki pieniężne poprzez instrumenty typowe dla rynku finansowego.

Opisany wyżej status Agencji, jako podmiotu prowadzącego działalność finansową, w pełni uzasadnia zastosowanie w stosunku do odsetek, które będą otrzymywane przez Agencję od Kredytobiorców, zwolnienia z podatku u źródła w Polsce, na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e Umowy. Zwolnienie takie będzie w tym przypadku w pełni realizować cel wprowadzenia do przedmiotowej umowy omawianej wyżej klauzuli. Cel ten wyraźnie wskazano w Komentarzu do art. 11 Modelowej konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku, który już został zacytowany powyżej w odniesieniu do pytania nr 1.

Zważywszy na fakt, iż podstawowym przedmiotem działań Agencji jest kontynuowanie finansowania tytułu kredytów przejętych od Banku, jak również zważywszy na fakt, iż Agencja sama musiała się refinansować (tj. uzyskiwać finansowanie z rynku) celem kontynuowania finansowania Kredytobiorców, wyżej przedstawiony cel wprowadzenia do Umowy zwolnienia z art. 11 ust. 3), ma w pełni zastosowanie również do Wnioskodawcy. W konsekwencji, również i ta okoliczność potwierdza, że odsetki wypłacane przez Kredytobiorców po Przeniesieniu nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Kolejne istotne argumenty potwierdzające, iż odsetki uzyskiwane przez Agencję po Przeniesieniu nie będą opodatkowane w Polsce zostały zawarte w wyżej powołanej analizie w odniesieniu do pytania nr 1, która potwierdza, iż Agencja powinna być uznana za część Rządu Republiki Federalnej Niemiec. Skutkiem tego odsetki otrzymane przez Agencję po Przeniesieniu powinny być zwolnione z opodatkowania w Polsce również na podstawie art. 11 § 3 litera a) Umowy. Argumenty przedstawione przez Wnioskodawcę w tym zakresie w odniesieniu do pytania 1 mają w pełni zastosowanie także do pytania numer 2.

Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. stanowiącym odpowiedź na wezwanie z dnia 1 lutego 2017 r., Wnioskodawca doprecyzował powyższe stanowisko wskazując:

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 1

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę w przyszłości z tytułu Umów Kredytu w okresie Sub-Partycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż zwolnienie powyższych odsetek będzie wynikało z art. 11 ust. 3 lit. e Umowy z 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: "Umowa"). W okresie Sub-Partycypacji to Bank w dalszym ciągu pozostaje stroną Umów Kredytu, jako kredytodawca. Bank jest również prawnym w właścicielem wierzytelności kredytowych wynikających z Umów Kredytu. W okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy spłacają kredyty wraz z odsetkami w dalszym ciągu na rzecz Banku. W konsekwencji, to Bank powinien być uznany za podatnika w odniesieniu do odsetek wypłacanych przez Kredytobiorców w tym okresie. Mając na uwadze powyższe, odsetki płacone przez Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji będą wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który stanowi, iż nie podlegają opodatkowaniu w Polsce odsetki przekazywane na rzecz odbiorcy odsetek, będącego podmiotem uprawnionym do odsetek, będącym rezydentem podatkowym Niemiec, jeżeli odsetki są wypłacane w związku z jakąkolwiek pożyczką udzieloną przez bank. Mając zatem na uwadze, że odsetki płacone przez Kredytobiorców Bankowi w okresie Sub-Partycypacji wynikają z Umów Kredytu zawartych między Bankiem i Kredytobiorcami oraz, że w okresie Sub-Partycypacji Kredytobiorcy płacą odsetki do Banku, w oparciu o wyżej wskazany przepis odsetki te będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego w Polsce.

Wnioskodawca pragnie wskazać, iż z uwagi na fakt, że odsetki otrzymywane przez Bank od Kredytobiorców w okresie Sub-Partycypacji są następnie przekazywane do Wnioskodawcy na podstawie odrębnych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem i Wnioskodawcą, Wnioskodawca w uzasadnieniu swojego stanowiska odniósł się również do tej kwestii przedstawiając swój szczególny status prawny, jako agencji likwidacyjnej należącej do Rządu Republiki Federalnej Niemiec. W ocenie Wnioskodawcy, kwestia ta nie mogła zostać pominięta przez Wnioskodawcę w uzasadnieniu stanowiska przedstawionego we Wniosku, ponieważ szczegółowy opis statusu prawnego i funkcji pełnionych przez Wnioskodawcę został zawarty w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

Dlatego też, z uwagi na powyższe, w przypadku uznania za nieprawidłowe stanowiska Wnioskodawcy jednoznacznie doprecyzowanego powyżej (tj. iż odsetki wypłacane w okresie Sub-Partycypacji będą wyłączone z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3 lit. e) Umowy), organ interpretacyjny w wydanej interpretacji powinien uwzględnić również argumenty przemawiające za zwolnieniem odsetek z uwagi na wskazany we Wniosku szczególny status prawny Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytania nr 2

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu w przyszłości, od daty Przeniesienia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Bezpośrednim skutkiem Przeniesienia będzie uzyskanie przez Agencję statusu kredytodawcy w poszczególnych Umowach Kredytu objętych Przeniesieniem. Od dnia, w którym będzie miało miejsce Przeniesienie, Agencja stanie się podmiotem uprawnionym do otrzymywania spłat z tytułu Umów Kredytu (w tym odsetek) od Kredytobiorców. Z tą też datą przestanie istnieć zobowiązanie Banku płynące z tytułu Umów Sub-Partycypacji, do przekazywania do Agencji świadczeń otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców.

Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż z uwagi na swój szczególny status prawny opisany we Wniosku, jest on agencją należąca do Rządu Republiki Federalnej Niemiec i, w konsekwencji, odsetki otrzymywane z tytułu Umów Kredytu po dokonaniu Przeniesienia będą korzystały z wyłączenia z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 11 ust. 3) pkt a) Umowy Polsko-Niemieckiej.

W uzasadnieniu stanowiska do pytania nr 2 Wnioskodawca przedstawił również inne argumenty uzasadniające wyłączenie odsetek z opodatkowania w Polsce, ponieważ, jak wskazano na wstępie niniejszego pisma, określony dochód może korzystać ze zwolnienia w oparciu o więcej, niż jedna, podstawę prawną. Jednakże Wnioskodawca, zgodnie z Wezwaniem, wskazuje wyżej podkreśloną konkluzję, jako własne stanowisko w odniesieniu do pytania nr 2.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego numerem 1.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ust. 3, dodanym do art. 3 ww. ustawy przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka") wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Agencja została założona, jako instytucja likwidacyjna niemieckiego Rządu Federalnego dla Banku. Bank posiada status banku zgodnie z prawem niemieckim. Bank ma siedzibę i rezydencję podatkową w Niemczech. Bank udzielił szeregu kredytów ("Umowy Kredytu") na rzecz podmiotów będących polskimi rezydentami podatkowymi ("Kredytobiorcy"). Prawa i obowiązki wynikające z Umów Kredytu stanowiły główny składnik majątku Banku. Celem utworzenia Agencji było przejęcie pozycji ryzyk i niestrategicznych operacji od Banku oraz zakończenie prowadzonej przez niego działalności. Zostało to przeprowadzone poprzez Umowy Sub-Partycypacji, które weszły w życie w 2010 i 2012 r. Umowy Sub-Partycypacji zostały zawarte pomiędzy Agencją i Bankiem, a na ich podstawie Agencja uzyskała prawo do otrzymywania strumienia pieniędzy z tytułu spłat kredytów dokonywanych przez Kredytobiorców do Banku. W wyniku zawartych Umów Sub-Partycypacji, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję począwszy od 1 stycznia 2010 r., 1 stycznia 2012 r. oraz 1 lipca 2012 r. (Umowy Sub-Partycypacji weszły w życie w różnych datach). Począwszy od tych dat (odpowiednio) Bank był zobowiązany do przekazywania Agencji każdej płatności otrzymanej przez Bank od Kredytobiorców z tytułu spłaty kwoty głównej udzielonego finansowania, otrzymanych odsetek, jak również ewentualnych innych należności wynikających z Umów Kredytu. Jednakże należy zauważyć, że z prawnego punktu widzenia, bez względu na fakt zawarcia Umów Sub-Partycypacji, to Bank pozostaje stroną każdej z Umów Kredytu. Oznacza to, że Bank pozostaje kredytodawcą w stosunku do każdego z Kredytobiorców. W konsekwencji, od daty Sub-Partycypacji Kredytobiorcy dokonują spłat kwot kapitału kredytu, odsetek i ewentualnych innych należności do Banku (spłaty te dokonywane są za pośrednictwem agenta kredytowego), a Bank jedynie przekazuje otrzymane spłaty do Agencji, zgodnie z obowiązkami wynikającymi z odrębnych Umów Sub-Partycypacji. Jak wyżej wskazano, obowiązek przekazywania do Wnioskodawcy środków otrzymanych przez Bank od Kredytobiorców z tytułu Umów Kredytu wynika ze stosownych Umów Sub-Partycypacji zawartych między Bankiem a Agencją, a nie z Umów Kredytu zawartych przez Bank z Kredytobiorcami. Kredytobiorcy dokonują spłat kapitału, odsetek oraz ewentualnych innych należności z tytułu kredytów w taki sam sposób, jak miało to miejsce przed zawarciem Umów Sub-Partycypacji, tj. spłaty te są dokonywane do Banku (za pośrednictwem agenta kredytowego), natomiast Bank, jak wyżej wskazano, przekazuje środki otrzymane od Kredytobiorców do Agencji.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu w okresie Sub-Partycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zostaną uzyskane przez Wnioskodawcę w przyszłości z tytułu Umów Kredytu w okresie Sub-Partycypacji (okres od dnia wejścia w życie Umów Sub-Partycypacji do dnia Przeniesienia) nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Zgodnie z przedstawionym opisem zdarzenia przyszłego, ekonomiczne uprawnienie do wszystkich spłat wynikających z kredytów udzielonych przez Bank zostało przeniesione na Agencję, w konsekwencji osobą uprawnioną do odsetek (a zarazem podatnikiem z tytułu otrzymanych odsetek) w rozumieniu ww. umowy jest Agencja. Wypłata dochodów, natomiast, dokonywana jest do Banku.

Należy zauważyć, że ograniczenie opodatkowania u źródła, tj. w Polsce, o którym mowa w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie będzie miało zastosowania ponieważ przepis ten uzależnia przyznanie korzyści od tego, żeby odbiorca odsetek był jednocześnie osobą uprawnioną do odsetek (por. "jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek").

Podkreślić należy, że powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Artykuł 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, stanowi jednoznacznie: "bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

Skoro w niniejszej sprawie nie zachodzi tożsamość odbiorcy odsetek i osoby uprawnionej do odsetek, a zatem art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zastosowania, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje status prawny Wnioskodawcy czy też kwestia jakiejkolwiek pożyczki.

Niezależnie od powyższego, podnoszony argument dotyczący statusu prawnego Wnioskodawcy nie zasługuje także na uwzględnienie.

Należy zaznaczyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie organu należyte odczytanie treści umowy polsko-niemieckiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Warto zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer, M. Panek "Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła", Monitor Podatkowy nr 3/2008).

NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził: Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Zgodnie z punktem 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: "Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób:

3. "Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)".

Z kolei pkt 7.4. Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi: "Niektóre państwa wstrzymują się od pobierania podatku od dochodu osiąganego przez drugie państwa i niektóre podmioty stanowiące ich całkowitą własność (na przykład bank centralny utworzony w formie odrębnego podmiotu) co najmniej w zakresie, w jakim taki dochód jest osiągany z działalności o charakterze publicznym. Niektóre państwa są w stanie przyznać takie zwolnienie na podstawie ich interpretacji zasady immunitetu państwa (zob. punkty 6.10 i 6.12 komentarza do artykułu 1); inne państwa mogą to uczynić zgodnie z ich ustawodawstwem wewnętrznym. Wiele państw w ich dwustronnych konwencjach podatkowych pragnie potwierdzić lub wyjaśnić zakres takiego wyłączenia w odniesieniu do odsetek lub przyznać takie zwolnienie w przypadkach, w których inaczej nie byłoby to osiągalne. Państwa pragnące to uczynić mogą więc uzgodnić włączenie, co następuje w ustępie przewidującym zwolnienie pewnych odsetek z opodatkowania w państwie źródła:

a) "jest to państwo, jego bank centralny, jednostka terytorialna lub jego organ lokalny;".

Należy przy tym zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie został wprowadzony powyższy artykuł, co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższego artykułu oraz zakres jego stosowania.

Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), art. 11 ust. 3 stanowi: "bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

a. na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa;".

Zatem, w umowach, w których dopuszcza się możliwość pobrania podatku od odsetek, przyjęte są postanowienia, które wyłączają z tego opodatkowania odsetki wypłacane na rzecz wymienionych w tych umowach podmiotów. Zwolnienia te dotyczą głównie takich podmiotów jak: rząd, władza lokalna, instytucje kontrolowane przez rząd, a niektóre umowy wymieniają imiennie konkretne podmioty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały ww. przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych.

Wnioskodawca - Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej.

Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa - strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw.

Artykuł 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie zostaną spełnione przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Stanowisko organu odnośnie pytania oznaczonego numerem 2.

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p.") podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zgodnie z ust. 3, dodanym do art. 3 ww. ustawy przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1550), obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z:

W przepisie tym, wyrażona jest zasada ograniczonego obowiązku podatkowego, w myśl której państwo, na terytorium którego znajduje się źródło uzyskiwania przychodów, ma suwerenne prawo do opodatkowania podmiotów niebędących jej rezydentami podatkowymi w zakresie dochodów uzyskiwanych z takiego źródła.

W stosunku do niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności będącej źródłem tego przychodu. Takie rodzaje przychodów zostały określone w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów.

Regulacja art. 21 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

W myśl art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące przedsiębiorcami, które dokonują wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1, są obowiązane jako płatnicy pobierać, z zastrzeżeniem ust. 2, 2b i 2d, w dniu dokonania wypłaty zryczałtowany podatek dochodowy od tych wypłat, z uwzględnieniem odliczeń przewidzianych w art. 22 ust. 1a-1e. Zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji.

Powyższe regulacje prawne wskazują na fakt, że w przypadku podmiotu, który nie ma na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu a uzyskuje przychody na tym terytorium, w kwestii sposobu opodatkowania, pierwszeństwo mają postanowienia właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu. Przy czym, zastosowanie stawki podatku wynikającej z takiej umowy lub niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikatem rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

Z art. 11 ust. 1 umowy zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90, dalej: "umowa polsko-niemiecka") wynika, że odsetki, które powstają w Umawiającym się Państwie i są wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże takie odsetki mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają, i zgodnie z ustawodawstwem tego Państwa, ale jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto tych odsetek. Właściwe organy Umawiających się Państw rozstrzygną w drodze wzajemnego porozumienia sposób stosowania tego ograniczenia (art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej).

Zgodnie natomiast z art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli odbiorca ten jest osobą uprawnioną do odsetek i jeżeli takie odsetki są wypłacane:

a. Rządowi Rzeczypospolitej Polskiej lub Rządowi Republiki Federalnej Niemiec;

Przy czym zgodnie z art. 11 ust. 4 umowy polsko-niemieckiej, użyte w niniejszym artykule określenie "odsetki" oznacza dochód z wszelkiego rodzaju wierzytelności, zarówno zabezpieczonych, jak i niezabezpieczonych hipoteką lub prawem do uczestniczenia w zyskach dłużnika, a w szczególności dochody z pożyczek rządowych oraz dochody z obligacji lub skryptów dłużnych, włącznie z premiami i nagrodami związanymi z takimi pożyczkami, obligacjami lub skryptami dłużnymi. Opłat karnych z tytułu opóźnionej zapłaty nie uważa się za odsetki w rozumieniu niniejszego artykułu.

Jednocześnie postanowienia ust. 1, 2 i 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej nie mają zastosowania, jeżeli osoba uprawniona do odsetek, mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie, prowadzi w drugim Państwie, w którym powstają odsetki, działalność gospodarczą poprzez zakład tam położony, bądź wykonuje wolny zawód w oparciu o stałą placówkę, która jest w nim położona i jeżeli wierzytelność, z tytułu której płacone są odsetki, jest faktycznie związana z takim zakładem lub stałą placówką. W takim przypadku stosuje się postanowienia art. 7 lub art. 14 (art. 11 ust. 5 umowy polsko-niemieckiej).

Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, jako drugi krok przejęcia przez Agencję ryzyk i operacji Banku wynikających z Umów Kredytu Agencja rozważa również dokonanie w przyszłości prawnego przeniesienia, na Agencję, praw i obowiązków Banku wynikających z tych umów, które nie zostały w pełni spłacone do daty takiego przeniesienia ("Przeniesienie"). Skutek Przeniesienia będzie taki, że Bank zostanie zastąpiony przez Agencję jako kredytodawca zgodnie z tymi Umowami Kredytu. Przeniesienie zostanie najprawdopodobniej dokonane w drodze nowacji podlegającej przepisom prawa angielskiego (zazwyczaj w drodze podpisania "Certyfikatów Przeniesienia", których wzory zostały załączone od odpowiednich Umów Kredytu, jako część wcześniej uzgodnionych postanowień o przeniesieniu, określonych w samych Umowach Kredytu). Zgodnie z prawem angielskim przeniesienie w drodze nowacji jest czynnością prawną, na mocy której osoba trzecia przejmuje prawa i obowiązki tożsame z tymi, które miała strona pierwotnej umowy, a więc w efekcie polega na przeniesieniu praw i obowiązków jednego podmiotu (Przenoszący) na mocy umowy na inny podmiot (Odbiorca). Praktycznym skutkiem nowacji jest przeniesienie praw i obowiązków Przenoszącego. Z kolei w wyniku cesji, na podstawie prawa angielskiego, Przenoszący przenosi jedynie swoje istniejące prawa i świadczenia na podstawie umowy (i nie przenosi swoich obowiązków na podstawie takiej umowy). Inną różnicą pomiędzy nowacją i cesją jest to, że nowacja staje się skuteczna wtedy, gdy wszystkie strony umowy pierwotnej będącej przedmiotem nowacji muszą udzielić swojej zgody na taką nowację (i muszą być albo stroną umowy nowacji, albo w inny sposób uzgodnić z góry, kto może uzgodnić i podpisać w ich imieniu umowę nowacji). Jednak w przypadku cesji, stronami umowy cesji są tylko Przenoszący i Odbiorca, chyba że umowa pierwotna przewiduje inaczej. W wyniku dokonania tych przeniesień w drodze nowacji: (i) poszczególni Kredytobiorcy (tj. podmioty będące stroną Umów Kredytu jako kredytobiorca) i Bank zostaną zwolnieni z praw i obowiązków na podstawie Umów Kredytu, oraz (ii) takie prawa i obowiązki zostaną zastąpione tożsamymi prawami i obowiązkami, które przysługiwać będą i obowiązywać będą pomiędzy każdym Kredytobiorcą i Agencją (zamiast każdym Kredytobiorcą i Bankiem). Od dnia Przeniesienia, płatności z tytułu Umów Kredytu będą dokonywane przez Kredytobiorców na rzecz Agencji. Może to następować za pośrednictwem tzw. serwisera, który jest agentem płatności. Spłata rat kapitałowych i odsetek (oraz ewentualnych należności ubocznych) z tytułu poszczególnych Umów Kredytu będzie dokonywana na wskazany zagraniczny rachunek bankowy.

Wątpliwość Wnioskodawcy budzi kwestia ustalenia, czy odsetki, które Wnioskodawca otrzyma w przyszłości z tytułu Umów Kredytu będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce od daty Przeniesienia.

Zdaniem Wnioskodawcy, odsetki, które zostaną otrzymane przez Wnioskodawcę z tytułu Umów Kredytu w przyszłości, od daty Przeniesienia, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce.

Z powyższym stanowiskiem Wnioskodawcy nie można się zgodzić.

Należy zaznaczyć, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z powszechnym, międzynarodowym sensem słów w nich użytym. Tylko wtedy można bowiem dążyć do zapewnienia jednolitej wykładni pozwalającej na osiągnięcie sytuacji, w której oba umawiające się państwa rozumieją postanowienia zawartej pomiędzy sobą umowy w taki sam sposób. Powyższa wskazówka interpretacyjna da się wyprowadzić wprost z postanowienia zamieszczonego w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej, zgodnie z którym przy stosowaniu niniejszej umowy przez Umawiające się Państwo, jeżeli z kontekstu nie wynika inaczej, każde określenie, które nie zostało w niej zdefiniowane, będzie miało takie znaczenie, jakie przyjmuje się w danym czasie zgodnie z prawem tego Państwa w zakresie podatków, do których ma zastosowanie niniejsza umowa, przy czym znaczenie wynikające ze stosowanego ustawodawstwa podatkowego tego Państwa będzie miało pierwszeństwo przed znaczeniem nadanym określeniu przez inne przepisy prawne tego Państwa.

W ocenie organu należyte odczytanie treści umowy polsko-niemieckiej wynikającej z art. 11 ust. 1, 2 i 3 wymaga posłużenia się wykładnią celowościową dokonaną w oparciu o zapisy Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku (dalej: Modelowa Konwencja) oraz Komentarza do niej (dalej: Komentarz). Warto zauważyć, że zgodnie z orzecznictwem sadów administracyjnych oraz poglądem doktryny prawa cechą charakterystyczną wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania jest, że na gruncie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania przy ich interpretacji największe znaczenie ma wykładnia celowościowa. Wynika to choćby z faktu zawierania umów w 2 wersjach językowych, z których każda ma charakter tekstu autentycznego, co zwiększa ryzyko dwuznaczności językowej. Sięgnięcie zaś do celu danego postanowienia umowy pozwala na ustalenie jednolitego rozumienia w stopniu większym, niż czyni to sama analiza warstwy językowej tego postanowienia (zob. J. Fiszer, M. Panek "Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła", Monitor Podatkowy nr 3/2008).

NSA w wyroku z dnia 25 kwietnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 1170/12) stwierdził, że dyrektywy wykładni umów międzynarodowych nakazują w procesie wykładni uwzględnić zatem zawsze nie tylko wykładnię językową, ale nawet w sytuacji językowej jasności postanowień umowy sięgnąć po wykładnię funkcjonalną i teleologiczną. Rolę źródła przesłanek interpretacyjnych w zakresie wykładni funkcjonalnej w przypadku Konwencji pełni Komentarz do MK OECD.

Należy zwrócić w tym miejscu uwagę na tekst Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. Zatem, obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem postanowień umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania oraz Modelowej Konwencji OECD wraz z Komentarzem.

WSA w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10) stwierdził: Modelowa Konwencja OECD i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej w dniu 23 maja 1969 r. Kwalifikacja prawna Modelowej Konwencji OECD i Komentarza jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem, albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD, państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Modelowe Konwencje OECD i Komentarze są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem, chyba że zasadnicze zmiany w Modelowej Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja Modelowa OECD była podstawą negocjacji to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji. Znaczenie Modelowej Konwencji OECD i Komentarza może być stwierdzone w konkretnych postanowieniach konwencji dwustronnych.

Zgodnie z punktem 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: "Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób:

3. "Bez względu na postanowienia ustępu 2, odsetki, o których mowa w ustępie 1, podlegają opodatkowaniu tylko w umawiającym się państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)".

Z kolei pkt 7.4. Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi: "Niektóre państwa wstrzymują się od pobierania podatku od dochodu osiąganego przez drugie państwa i niektóre podmioty stanowiące ich całkowitą własność (na przykład bank centralny utworzony w formie odrębnego podmiotu) co najmniej w zakresie, w jakim taki dochód jest osiągany z działalności o charakterze publicznym. Niektóre państwa są w stanie przyznać takie zwolnienie na podstawie ich interpretacji zasady immunitetu państwa (zob. punkty 6.10 i 6.12 komentarza do artykułu 1); inne państwa mogą to uczynić zgodnie z ich ustawodawstwem wewnętrznym. Wiele państw w ich dwustronnych konwencjach podatkowych pragnie potwierdzić lub wyjaśnić zakres takiego wyłączenia w odniesieniu do odsetek lub przyznać takie zwolnienie w przypadkach, w których inaczej nie byłoby to osiągalne. Państwa pragnące to uczynić mogą więc uzgodnić włączenie, co następuje w ustępie przewidującym zwolnienie pewnych odsetek z opodatkowania w państwie źródła:

a) "jest to państwo, jego bank centralny, jednostka terytorialna lub jego organ lokalny;".

Należy przy tym zauważyć, że w niektórych umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę nie został wprowadzony powyższy artykuł, co świadczy o tym, że tylko od woli Państw-stron zależy wprowadzenie do danej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powyższego artykułu oraz zakres jego stosowania.

Dla porównania, w przypadku konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, podpisanej w Londynie dnia 20 lipca 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 250, poz. 1840), art. 11 ust. 3 stanowi: "bez względu na postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu, jakiekolwiek odsetki, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu podlegają opodatkowaniu tylko w tym Umawiającym się Państwie, w którym osoba uzyskująca odsetki ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli taka osoba jest osobą uprawnioną do odsetek i odsetki są wypłacane:

a. na rzecz Rządu Umawiającego się Państwa, jego jednostki terytorialnej lub organu lokalnego, lub banku centralnego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek instytucji będącej w całości własnością Rządu Umawiającego się Państwa;".

Zatem, w umowach, w których dopuszcza się możliwość pobrania podatku od odsetek, przyjęte są postanowienia, które wyłączają z tego opodatkowania odsetki wypłacane na rzecz wymienionych w tych umowach podmiotów. Zwolnienia te dotyczą głównie takich podmiotów jak: rząd, władza lokalna, instytucje kontrolowane przez rząd, a niektóre umowy wymieniają imiennie konkretne podmioty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego nie wynika, żeby spełnione zostały ww. przesłanki, o których mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej, skutkujące zwolnieniem wypłacanych odsetek z opodatkowania w Polsce.

Jak bowiem wskazano we wniosku, Wnioskodawca jest instytucją prawa publicznego utworzoną zgodnie z niemieckim prawem administracyjnym, z siedzibą w Niemczech. Agencja posiada częściową zdolność do czynności prawnych, może działać w imieniu własnym i może brać udział w postępowaniach sądowych. Agencja jest rezydentem podatkowym w Niemczech, co może zostać potwierdzone odpowiednim certyfikatem rezydencji podatkowej uzyskanym od niemieckich organów podatkowych.

Wnioskodawca - Agencja nie jest podmiotem, o którym mowa w art. 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej.

Z treści tego przepisu wynika jasno, że odsetki będą zwolnione od opodatkowania w państwie w którym powstają, tj. w Polsce, jeżeli odsetki są wypłacane Rządowi Republiki Federalnej Niemiec. Państwa - strony umowy polsko-niemieckiej nie zdecydowały się na rozszerzenie przedmiotowego zwolnienia na inne instytucje. Przepis ten odnosi się do rządów umawiających się państw.

Artykuł 11 ust. 3 lit. a umowy polsko-niemieckiej nie będzie miał zatem zastosowania na gruncie niniejszej sprawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie także zastosowania art. 11 ust. 3 lit. e umowy polsko-niemieckiej.

Zgodnie z punktem 7.1 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji: "W niektórych przypadkach rozwiązanie przyjęte w ust. 2, które zezwala na opodatkowanie u źródła wypłaty odsetek, może stanowić przeszkodę dla międzynarodowego handlu lub może być uznane za niewłaściwe z innych powodów. Na przykład, jeżeli beneficjent odsetek sam zaciągnął pożyczkę w celu sfinansowania operacji, która przyniosła mu zarobek w postaci odsetek, to zysk, który osiągnie z tych odsetek: jeżeli zbilansuje się wypłacone i uzyskane odsetki, to okaże się, że nie ma w ogóle żadnego zysku, a nawet jest strata. (...) Taki problem powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest zasadniczo pobierany od kwoty brutto odsetek, bez względu na poniesione wydatki w celu osiągnięcia takich odsetek".

Z tego względu pkt 7.2 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: "Umawiające się państwa mogą zechcieć zamieścić dodatkowy ustęp w celu zapewnienia wyłącznego opodatkowania w państwie miejsca zamieszkania lub siedziby beneficjenta pewnego rodzaju odsetek. Preambuła takiego ustępu, po której następowałyby podpunkty opisujące różne rodzaje odsetek podlegające takiemu potraktowaniu, mogłaby być zredagowana w następujący sposób:

3. Bez względu na postanowienia ust. 2, odsetki, o których mowa w ust. 1, podlegają opodatkowaniu tylko w Umawiającym się Państwie, w którym odbiorca odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę, jeżeli osoba uprawniona do odsetek ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w tym państwie i a) (opis właściwego rodzaju odsetek)...".

Z kolei pkt 7.7 Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji stanowi, że: "Problem opisany w pkt 7.1, który zasadniczo powstaje dlatego, że podatek w państwie źródła jest rutynowo pobierany od kwoty brutto odsetek, a tym samym nie bierze się pod uwagę faktycznej kwoty dochodu z transakcji, od której odsetki są wypłacone, jest szczególnie ważny w przypadku instytucji finansowej. Na przykład bank finansuje pożyczkę, której udziela z pożyczonych mu funduszy, a w szczególności z funduszy przyjętych w depozyt. Ponieważ państwo źródła przy określaniu kwoty podatku przypadającego zapłacie od odsetek może zazwyczaj nie znać kosztów ponoszonych przez bank stawiający do dyspozycji fundusze, kwota podatku może przeszkodzić w zawarciu transakcji, chyba że kwota podatku zostanie poniesiona przez dłużnika. Z tego powodu wiele państw postanawia, że odsetki wypłacane instytucji finansowej, takiej jak bank, będą wyłączone z opodatkowania u źródła. Państwa pragnące to uczynić, mogą uzgodnić włączenie takich odsetek do ustępu postanawiającego o wyłączeniu z opodatkowania niektórych odsetek w państwie źródła: d) jest instytucją finansową;".

Tak więc, zgodnie z wykładnią celowościową przepisu tj. wolą uniknięcia opodatkowania przychodu, a nie dochodu (lub nawet straty), w sposób czytelny z Komentarza do art. 11 Modelowej Konwencji wynika, że nie jest zasadne zwolnienie z opodatkowania u źródła odsetek wypłacanych przez podmiot z siedzibą w Polsce do podmiotu z siedzibą w Niemczech nie będącego bankiem. Należy podkreślić, że ze względu na koszty związane z pozyskaniem kapitału na udzielanie jakiejkolwiek pożyczki, omawiane w Konwencji zwolnienie z podatku u źródła miało dotyczyć tylko i wyłącznie przychodów z odsetek osiąganych przez banki, co jest zgodne z celem i zamysłem zwolnienia z opodatkowania u źródła przedstawionym w Komentarzu do art. 11 Modelowej Konwencji.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o interpretację zdarzenia przyszłego wynika, że odsetki wypłacane są przez podmiot nie będący bankiem do podmiotu, nie będącego również bankiem (Niemcy).

Jak wykazano powyżej, przepis ustępu 1 art. 11 umowy polsko-niemieckiej wskazuje na odsetki, które powstają w Polsce i są wypłacane osobie mającej siedzibę w Niemczech. Zatem dochodem podlegającym opodatkowaniu w państwie "źródła", tj. w opisanym zdarzeniu przyszłym w Polsce, są wypłacane odsetki, czyli istotnym w sprawie jest fakt czy na dzień ich wypłaty są one odsetkami w związku z pożyczką udzieloną przez bank.

W rozpatrywanej sprawie, skoro nastąpiła zmiana kredytodawcy (na mocy Przeniesienia), stała się nim Agencja, która nie jest bankiem, w dniu wypłaty odsetek nie stanowią one praw z pożyczki/kredytu udzielonej przez bank, gdyż doszło do zmiany strony umowy pożyczki/kredytu.

Bank nie ponosi obciążeń z tytułu podatku u "źródła" od udzielonej pożyczki/kredytu. Podmiot nie będący bankiem (Agencja) nie może zatem korzystać z przywileju zwolnienia od opodatkowania w państwie źródła, (tj. w rozpatrywanej sprawie w Polsce), przychodu z tytułu odsetek od pożyczki udzielonej przez bank.

Należy zauważyć, że powołany ust. 3 art. 11 umowy polsko-niemieckiej jest wyjątkiem od ogólnej zasady wyrażonej w art. 11 ust. 1 i 2 tej umowy i zgodnie z zasadami prawidłowej wykładni przepisów prawnych musi być interpretowany w sposób ścisły.

Tym samym przepis ten należy rozumieć wąsko, mianowicie wyłącznie odsetki wypłacane w związku z pożyczkami udzielonymi przez bank, zwolnione są w państwie źródła z opodatkowania. Niedopuszczalna jest zatem wykładnia rozszerzająca, zgodnie z którą odsetki wypłacane podmiotowi, który na dzień przyznania pożyczki nie jest bankiem wymienionym w art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, nie podlegają opodatkowaniu w Polsce - tj. państwie źródła (w świetle reguły interpretacyjnej zawartej w art. 3 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej o tym, jaki podmiot posiada status banku w rozumieniu art. 11 ust. 3 umowy, decyduje wyłącznie prawo wewnętrzne państwa, którego podmiot udzielający finansowania jest rezydentem, w przedmiotowym przypadku Niemiec).

Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zgodnie z niemieckim prawem bankowym, z formalnego punktu widzenia Agencja nie jest bankiem.

Odsetki wypłacane w związku z istnieniem umowy pomiędzy podmiotami nie będącymi jednak bankami nie mogą w ocenie tutejszego organu zostać uznane za odsetki wypłacone w związku (z tytułu) pożyczki udzielonej przez bank.

Dyspozycją art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej objęte są wyłącznie odsetki powstałe na skutek korzystania przez określoną osobę z kapitału banku. Pojęcie "z tytułu" (w związku) nie może oznaczać niczym nieograniczonego tytułu (związku). W kontekście Komentarza do Modelowej Konwencji OECD pojęcie "tytuł" należy odnosić wyłącznie do odsetek wypłaconych na podstawie umowy zawartej z bankiem. Powyższy pogląd znalazł aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 grudnia 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 2350/10), wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 października 2010 r. (sygn. akt III SA/Wa 1751/09), wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 lipca 2011 r. (sygn. akt I SA/Łd 653/11), wyrok NSA z dnia 15 czerwca 2010 r. (sygn. akt II FSK 97/09), wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r. (sygn. akt II FSK 1712/13)).

Powyższy pogląd znalazł również uznanie w doktrynie prawa. Zdaniem J. Fiszer, M. Panek "w odniesieniu do udzielania pożyczki, czy to w drodze umowy pożyczki/kredytu, czy w drodze emisji papierów wartościowych o charakterze dłużnym, należy wskazać, że wyłączenie możliwości nałożenia podatku u źródła znajdzie zastosowanie niezależnie od tego, czy odsetki będą płacone pierwotnemu wierzycielowi, czy też podmiotowi, który nabył na rynku wtórnym wierzytelność/papier wartościowy, o ile podmiot ten posiada status banku. Fakt zbycia wierzytelności na rynku wtórnym pomiędzy bankami rodzi określone skutki podatkowe dla zbywcy (tzn. może powodować powstanie zysku kapitałowego podlegającego opodatkowaniu), lecz pozostaje bez znaczenia z punktu widzenia nabywcy, jak również samego dłużnika. Z tożsamości wierzytelności/papieru dłużnego u nabywcy wynika, że wtórny obrót międzybankowy dokonywany tymi instrumentami nie zmienia niczego w relacji wierzyciel - dłużnik. Z ekonomicznego punktu widzenia, bank, który zakupił wierzytelność/papier dłużny od pierwotnego wierzyciela, angażuje własne środki i tym samym finansuje pierwotnego dłużnika, nabywając jednocześnie istniejące już uprzednio źródło przychodu odsetkowego (stając się rzeczywistym odbiorcą dochodu, beneficial owner). Innymi słowy, "pożyczka wszelkiego rodzaju" nie przestaje być "pożyczką wszelkiego rodzaju" tylko i wyłącznie z powodu podmiotowej zmiany po stronie wierzyciela, jeśli nabywcą wierzytelności jest bank" (zob. J. Fiszer, M. Panek "Odsetki płacone na międzynarodowym rynku międzybankowym a polski podatek dochodowy pobierany u źródła", Monitor Podatkowy nr 3/2008).

Przyjęta we wniosku Agencji interpretacja przepisu art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, że dyspozycją tego przepisu objęte są odsetki wypłacane z tytułu korzystania ze środków finansowych osoby trzeciej, nie będącej bankiem, nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach oraz Komentarzu do Modelowej Konwencji (zob. uzasadnienia do przytoczonych powyżej wyroków).

Podsumowując, w opisanym zdarzeniu przyszłym - wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy - nie zostaną spełnione łącznie przesłanki uprawniające do uzyskania zwolnienia od opodatkowania odsetek wynikającego z postanowień art. 11 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej.

Zatem na podstawie art. 11 ust. 1 i ust. 2 umowy polsko-niemieckiej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dochód z tytułu odsetek wypłaconych na rzecz Wnioskodawcy będzie podlegał na terytorium Polski opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

W konsekwencji podmiot polski wypłacający odsetki będzie zobowiązany do pobrania jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego (u źródła) od wartości wypłaconych odsetek na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. i w przypadku przedstawienia przez Agencję certyfikatu rezydencji będzie uprawniony do ograniczenia wysokości pobranego podatku do 5% tej wartości na podstawie art. 11 ust. 2 umowy polsko-niemieckiej.

Stanowisko Wnioskodawcy należało zatem uznać za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.