1462-IPPB5.4510.1061.2016.1.AK - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze poniesionych przez spółkę dzieloną w związku z jej podziałem.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2016 r. (data wpływu ePUAP 6 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze poniesionych przez spółkę dzieloną w związku z jej podziałem - jest prawidłowe.

W dniu 6 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze poniesionych przez spółkę dzieloną w związku z jej podziałem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: "Spółka Dzielona"), która ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym przedmiotem działalności Spółki Dzielonej jest import i sprzedaż towarów (dalej: "Departament Dystrybucji"). Drugi obszar działalność Wnioskodawcy to wynajmem podmiotom trzecim pomieszczeń na potrzeby działalność gospodarczej (dalej: "Departament Nieruchomość").

W celu rozwoju Departamentu Dystrybucji, Wnioskodawca planuje pozyskać Inwestora strategicznego (dalej: "Inwestor") w celu pozyskania finansowania i/lub know-how związanego z rozwojem Departamentu Dystrybucji.

Drugi obszar prowadzonej działalność (Departament Nieruchomość) nie jest przedmiotem zainteresowań Inwestorów i w praktyce, jego istnienie w ramach Spółki Dzielonej uniemożliwia pozyskanie Inwestora, bowiem:

W związku z powyższym, wspólnicy Spółki Dzielonej podjęli decyzję o wydzieleniu działalność związanej z wynajmem pomieszczeń na rzecz osób trzecich prowadzonej obecnie w ramach działalność Spółki Dzielonej, poprzez przeprowadzenie procesu podziału, zgodnie z art. 529 § pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), tj. poprzez wydzielenie część majątku spółki (Departamentu Nieruchomość) do innej spółki (dalej: "Spółka Przejmująca"). Spółka Przejmująca przejmie Departament Nieruchomość, natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie działalność podstawowa w zakresie importu i sprzedaży towarów (Departament Dystrybucji).

W związku z podziałem Spółka Dzielona ponosiła dotychczas i będzie ponosiła w przyszłość koszty usług doradczych (pomoc prawna, podatkowa, księgowa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki związane z podziałem Spółki Dzielonej poniesione przez Wnioskodawcę na usługi doradcze stanowić będą koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione na usługi doradcze, związane z planowanym podziałem, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wszelkie koszty, niewymienione w katalogu z art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, pod warunkiem wykazania ich bezpośredniego bądź pośredniego związku z prowadzoną działalnością, których poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalność gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Powołując się na wskazaną regulację prawną oraz dorobek doktryny i orzecznictwa w tym zakresie, należy wskazać, że kosztem uzyskania przychodów na gruncie Ustawy CIT jest wydatek:

Wydatki na doradztwo, związane z podziałem spółki, nie znalazły się w katalogu art. 16 ust. 1 Ustawy CIT, w związku z czym kluczowe w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy ten wydatek poniesiony przez Spółkę Dzieloną wykazuje związek z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów.

Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem

a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłość.

Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został on poniesiony. Dany wydatek powinien zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem, bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W ocenie Wnioskodawcy wydatki na usługi doradcze są wydatkiem koniecznym przy wszelkiego rodzaju procesach restrukturyzacyjnych ze względu na ich skomplikowany charakter.

Korzystanie ze wsparcia doradców/specjalistów pozwala zapewnić efektywność i prawidłowość przeprowadzenia całego procesu od strony prawnej, jego prawidłowe ujęcie dla celów podatkowych i księgowych, a tym samym pozwala wyeliminować ryzyka związane z procesem podziału oraz zminimalizować potencjalne straty i eliminować nieprzewidziane wydatki. Innymi słowy, korzystanie z usług doradców stanowi przejaw racjonalnego i bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej.

Również w orzecznictwie sądowym podkreśla się możliwość uznania kosztów poniesionych na usługi doradcze za kaszt uzyskania przychodu. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 7 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 30/15 stwierdził, że: Zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodu wymaga zwykle korzystania z usług doradców, uzyskiwania informacji o najbardziej korzystnym sposobie pozyskania kapitału. Racjonalnie działający podatnik winien przed podjęciem decyzji dotyczącej sposobu działania czy finansowania firmy zasięgnąć porady osób specjalizujących się w danej dziedzinie w celu wyeliminowania bądź zminimalizowania straty związanej z przyjęciem wadliwej koncepcji rozwoju jego działalność bądź zapewnienia środków na tę działalność. W zakresie usług doradczych mieszczą się także usługi prawnicze. Korzystanie z nich przy podwyższaniu kapitału nie stanowi koniecznego warunku jego podwyższenia, a jedynie winno zapewnić przeprowadzenie tego procesu w sposób prawidłowy. Związek kosztów poniesionych na usługi doradcze w procesie podwyższenia kapitału nie jest zatem, wbrew twierdzeniom organu interpretującego, bezpośredni.

Do podobnych wniosków doszedł NSA w wyroku z dnia 20 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 2816/12 wydatki na usługi doradcze stanowią koszty ogólne funkcjonowania spółki kapitałowej stanowią zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT koszty uzyskania przychodów.

Powyższe znajduje potwierdzenie również w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. ILPB3/423-602/11-5/MM, w której stwierdzono, iż: Mając na względzie powyższe, w ocenie tut Organu, wydatki poniesione na nabycie porad prawnych i z zakresu doradztwa podatkowego można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki. Spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo skutkowym z możliwością osiągania w przyszłość przychodów z tytułu działalność gospodarczej prowadzonej przez spółki przejmujące na zasadzie sukcesji podatkowej.

Reasumując powyższe, wydatki poniesione na obsługę prawną oraz doradztwo księgowo - podatkowe związane z podziałem Spółki należy uznać za pośrednie koszty uzyskania przychodu w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z podziałem Spółki Dzielonej, w jej majątku pozostanie tylko część działalność związana z importem i sprzedażą towarów (Departament Dystrybucji). Spółka Dzielona wyzbędzie się zatem tej część działalność i majątku, który uniemożliwia pozyskanie niezbędnego finansowania, w celu rozszerzenia prowadzonej przez nią działalność (Departament Nieruchomości). Podział Spółki Dzielonej otworzy możliwość pozyskania przez Wnioskodawcę Inwestora, co z kolei bez wątpienia służy rozwojowi prowadzonej działalność, a co za tym idzie zwiększeniu skali uzyskiwanych przychodów, bądź co najmniej zabezpieczeniu uzyskiwanych obecnie przychodów. W konsekwencji działania podejmowane przez Spółkę Dzieloną związane z podziałem będą miały na celu osiągnięcie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów z działalność opartej na imporcie i sprzedaży towarów, a tym samym wydatki na usługi doradcze stanowić powinny dla Spółki Dzielonej koszt uzyskania przychodu w myśl art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

Wnioskodawca pragnie jednocześnie podkreślić, że wykładnia art. 15 ust. 1 Ustawy CIT nie może się odbywać bez uwzględnienia argumentów natury ekonomicznej. Zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie sądowym postuluje się stosowanie wykładni gospodarczej prawa podatkowego. Przewiduje ona m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, w szczególności dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat (B. Brzeziński. Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2007, s. 148-149). Innymi słowy wszelkie wydatki ponoszone przez podatnika, z wyjątkiem tych wymienionych w negatywnym katalogu kosztów, powinny być uznane za koszty poniesione w celu osiągnięcia czy też zachowania źródła przychodów.

Mając na uwadze powody, dla których podział jest przeprowadzany, nie natęży zatem interpretować art. 15 ust. 1 Ustawy CIT inaczej niż w sposób umożliwiający zaliczenie wydatków na usługi doradcze do kosztów uzyskania przychodów.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy wydatki na usługi doradcze związane z podziałem Spółki Dzielonej poniesione przez Wnioskodawcę stanowić będą dla niego koszt uzyskania przychodów.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradcze poniesionych przez spółkę dzieloną w związku z jej podziałem - jest prawidłowe.

Zasady kwalifikowania wydatków jako kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej: u.p.d.o.p.)

Artykuł 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej ocenie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku pomiędzy poniesionym kosztem a powstaniem przychodu lub zabezpieczeniem źródła uzyskiwania przychodów. Kosztem uzyskania przychodów będą przy tym zarówno wydatki, których poniesienie bezpośrednio przekłada się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i te, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

A zatem, warunkiem uznania wydatku poniesionego przez podatnika za koszt uzyskania przychodów, jest by wydatek łącznie spełniał następujące przesłanki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, które nie są wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej. Koszty ponoszone przez podatnika należy oceniać pod kątem ich celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodów. Aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym wydatkiem, a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowy tego typu, że poniesienie wydatku musi mieć wpływ na powstanie, zwiększenie lub zabezpieczenie tego przychodu.

W tym miejscu należy podkreślić, że to obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

W myśl art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy. Z tak udokumentowanych wydatków winno ponadto wynikać, że mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą i bezpośrednio lub pośrednio wpływają na wielkość osiąganych przez podatnika przychodów.

Należy również wskazać, że kosztami mogą być zarówno koszty uzyskania przychodów pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (pozostające w związku pośrednim, tzw. koszty pośrednie) - jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas, gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że Spółka Dzielona zamierza dokonać podziału, zgodnie z art. 529 § pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1578, z późn. zm.), tj. poprzez wydzielenie część majątku spółki (Departamentu Nieruchomość) do innej spółki - Spółki Przejmującej. Spółka Przejmująca przejmie Departament Nieruchomość, natomiast w Spółce Dzielonej pozostanie działalność podstawowa w zakresie importu i sprzedaży towarów (Departament Dystrybucji). W związku z procesem podziału Spółka Dzielona ponosiła dotychczas i będzie ponosiła w przyszłość koszty usług doradczych (pomoc prawna, podatkowa, księgowa).

Organ podatkowy przyjmuje za Wnioskodawcą, że celem podziału spółki jest rozwój Departamentu Dystrybucji, poprzez pozyskanie Inwestora strategicznego, co prowadzić ma do pozyskania finansowania i/lub know-how związanego z rozwojem Departamentu Dystrybucji. W przedstawionym stanie faktycznym, poniesione koszty są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do osiągnięcia przychodów/zabezpieczenia źródeł przychodów, gdyż struktura organizacyjna Wnioskodawcy uwolniona od zorganizowanej części przedsiębiorstwa, którą był Departament Nieruchomości umożliwi pozyskanie Inwestora/Inwestorów. Z kolei zachowanie, czy zabezpieczenie źródła przychodu wymaga korzystania z usług doradczych i informacyjnych.

Koszty związane z procesem wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie kreują wprost przychodów w rozumieniu art. 12 u.p.d.o.p., ale mają wpływ na wielkość osiągniętych przychodów Wnioskodawcy po wydzieleniu, koszty te mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d u.p.d.o.p. Można je uznać za tzw. koszty ogólne funkcjonowania osoby prawnej służące zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów i nie wykazujące związku z konkretnym przychodem.

Mając na względzie powyższe, wydatki poniesione na doradztwo związane z podziałem spółki można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej. Spełnione bowiem zostają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej.

W świetle powyższego, wydatki poniesione na usługi doradcze związane z procesem podziału spółki poprzez wydzielenie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.