1462-IPPB5.4510.1041.2016.1.RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku, z dnia 23 listopada 2016 r. (data wpływu 28 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku - jest prawidłowe.

W dniu 28 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu powstania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

P Sp. z o.o. (dalej: "P " lub "Spółka") jest domem mediowym specjalizującym się w planowaniu i prowadzeniu kampanii reklamowych oraz zakupie usług mediowych (takich jak czas reklamowy w telewizjach, miejsce na reklamę w prasie, ekspozycja w Internecie materiałów reklamowych, itp.) na rzecz swoich klientów.

W ramach umowy na obsługę kampanii mediowej z danym klientem Spółka realizuje na jego rzecz szereg działań, które mają na celu z jednej strony osiągnięcie zamierzonego celu kampanii marketingowej (np. wzrost rozpoznawalności marki / produktu, uzyskanie odpowiedniego zasięgu akcji marketingowej), z drugiej zaś strony zrealizowanie określonych działań w zakresie planowania, organizacji i przeprowadzenia kampanii w mediach, zgodnie z przyjętym uprzednio planem kampanii mediowej oraz zgodnie z przyjętymi kosztorysami kampanii.

Obecnie Spółka planuje zawieranie ze swoimi klientami umów na wykonywanie ww. usług w okresie kilkumiesięcznym (np. 6 miesięcznym), w których klient zobowiąże się do wpłaty na rzecz P określonej kwoty tytułem "zaliczki" na realizację działań marketingowych w danym okresie. Umowy określą, jakie działania będą podejmowane, nie precyzując jednak w jakim dniu, ilości, zakresie etc. Usługi świadczone w ramach ww. umów będą miały charakter ciągły. Płatność dokonana zostanie z góry, a wpłacone środki zostaną zaliczane na poczet ustalonego dla danej kampanii budżetu. Z tytułu świadczonych usług medialnych Klient wpłaci na rzecz Spółki środki pieniężne na pokrycie tzw. budżetu mediowego (dalej: "Budżet Mediowy"), na który składać się będą:

Tak sformułowana umowa z klientem będzie zawierać postanowienie, w myśl którego strony ustalają, że wykonanie usługi nastąpi w dniu zakończenia kampanii reklamowej. Przez zakończenie kampanii reklamowej, zgodnie z ww. umowami, należy rozumieć dzień wykorzystania (wyczerpania się) wszystkich środków Budżetu Mediowego z otrzymanej zaliczki.

W sytuacji, gdy okaże się, że zakres prac był szerszy i wpłacone środki nie pokrywają kosztów podjętych działań marketingowych, a w konsekwencji Budżet Mediowy został przekroczony, Spółka wystawia na klienta dodatkową fakturę rozliczeniową.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W którym momencie powstaje po stronie Spółki przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy o CIT z tytułu wykonania przez Spółkę na rzecz klienta usługi opisanej we Wniosku?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka powinna rozpoznać przychód należny w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT") z tytułu wykonania przez Spółkę na rzecz klienta usługi, zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, w dniu wykonaniu usługi, którym to dniem będzie dzień zakończenia kampanii reklamowej, czyli dzień w którym wyczerpane zostaną środki danego Budżetu Mediowego.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Stosownie do treści art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Zdaniem Wnioskodawcy zaliczka jest zasadniczo neutralna na gruncie przepisów o CIT. Potwierdza to treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się "pobranych wpłat (...) na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych". Zdaniem Spółki, charakter "zaliczki" wypłacanej przez klienta na rzecz P na pokrycie Budżetu Mediowego, powoduje, że przepis ten ma zastosowanie w omawianej sprawie. Kampania reklamowa zasadniczo polega bowiem na świadczeniu usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT, opisana we wniosku "zaliczka" na pokrycie Budżetu Mediowego nie jest zatem przychodem podatkowym.

Podniesiono, że powyższa konstatacja zgodna jest ze stanowiskiem prezentowanym w piśmiennictwie: "(...) samo wystawienie faktury (np. z tytułu wpłaty zaliczki) w sytuacji, gdy nie wydano rzeczy (zbyto prawo majątkowe) czy też nie wykonano usługi, nie może powodować powstania obowiązku podatkowego w CIT. Podobnie otrzymanie zaliczki (przedpłaty) nie rodzi samoistnie obowiązku podatkowego. Tego typu świadczenia są wyłączone z przychodów zgodnie z postanowieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT." (por. A. Mariański (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2016).

Inny przepis szczególny w postaci art. 12 ust. 3c ustawy o CIT wskazuje, że jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis art. 12 ust. 3c ustawy o CIT jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 12 ust. 3a ustawy o CIT (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 23 czerwca 2015 r., sygn. IPPB6/4510-75/15-2/AK). W sytuacji gdy strony umowy ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Warunkiem uznania, że strony ustalają następujące po sobie okresy rozliczeniowe jest istnienie co najmniej dwóch następujących po sobie okresów rozliczeniowych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie wynika, aby strony umowy ustalały następujące po sobie okresy rozliczeniowe. Nie ma w związku z tym podstaw do stosowania art. 12 ust. 3c ustawy o CIT, który dotyczy momentu uzyskania przychodu w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych. Spółka planuje zawieranie ze swoimi klientami umów na wykonywanie ww. usług w okresie kilkumiesięcznym (np. 6 miesięcznym), w których klient zobowiąże się do wpłaty na rzecz P określonej kwoty tytułem "zaliczki" na realizację działań marketingowych w danym (a więc jednorazowym, nie następującym po sobie) okresie.

Mając na uwadze powyższe należy przyjąć, że w sprawie zastosowanie znajdzie reguła ogólna przewidziana w art. 12 ust. 3a ustawy o CIT, zgodnie z którą datą powstania przychodu jest dzień wykonania usługi (nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności).

Zauważono, że faktura rozliczeniowa zostanie wystawiana przez Spółkę po wyczerpaniu budżetu tj. po zakończeniu kampanii reklamowej, tylko wówczas, gdy wpłacona zaliczka nie wystarczy na pokrycie Budżetu Mediowego. Z kolei otrzymana na poczet świadczonych usług na pokrycie budżetu reklamowego zaliczka nie jest przychodem podatkowym. Dnia otrzymania zaliczki nie można również potraktować jako dnia "uregulowanie należności", z którym należałoby wiązać dzień powstania obowiązku podatkowego. Jak wskazuje się bowiem w piśmiennictwie: "Obowiązek podatkowy powstaje, co do zasady, w dniu wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi. W sytuacji, gdyby powstawały wątpliwości co do dnia np. wykonania usługi, obowiązek podatkowy powstaje najpóźniej z chwilą wystawienia faktury lub uregulowania należności. (...) "otrzymanie należności", o którym mowa w komentowanym postanowieniu, należy rozumieć jako otrzymanie zapłaty po wykonaniu usługi czy wydaniu rzeczy." (por. A. Mariański (red.), Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, LEX 2016). Zaliczka nie może być uznana za 100% płatności, gdyż nie jest pewne, że wystarczy na pokrycie całości wykonanych działań, choć takie jest założenie.

Wobec tego zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi, którym to dniem będzie dzień zakończenia kampanii reklamowej, czyli dzień w którym wyczerpane zostaną środki danego Budżetu Mediowego.

Na marginesie Spółka wskazała, że działający z upoważnienia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał wobec innej spółki z grupy interpretację indywidualną z dnia 26 października 2016 r. nr 1462-1PPB5.4510.858.2016.1.BC, w której tutejszy organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu podatkowego w identycznym opisie zdarzenia przyszłego, jak w sprawie niniejszej.

Reasumując zdaniem Wnioskodawcy, za datę powstania przychodu należy uznać dzień wykonania usługi, którym to dniem będzie dzień zakończenia kampanii reklamowej, czyli dzień w którym wyczerpane zostaną środki danego Budżetu Mediowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie momentu powstania przychodu, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z tytułu wykonania przez Wnioskodawcę usługi opisanej we wniosku - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych także należy stwierdzić, że zostały także wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla Organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnej indywidualnej sprawie, więc zawartych w nich stanowisk organów podatkowych nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.