1462-IPPB5.4510.1034.2016.2.MR - Możliwość zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 24 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. (data nadania 25 stycznia 2017 r., data wpływu 27 stycznia 2017 r.) na wezwanie nr 1462-IPPB5.4510.1034.2016.1.MR z dnia 11 stycznia 2017 r. (data nadania 11 stycznia 2017 r., data doręczenia 18 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest prawidłowe.

W dniu 22 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca posiada osobowość prawną i jako osoba prawna jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednocześnie nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 6 u.p.d.o.p. jako podmiot zwolniony od podatku.

Wnioskodawca jest obowiązkowym zrzeszeniem osób fizycznych i zgodnie z zapisami Statutu, może prowadzić działalność finansową, gospodarczą, wydawniczą, oświatową i szkoleniową.

Ponadto, zgodnie z § 7 Statutu, do zadań statutowych Wnioskodawcy należy w szczególności:

* reprezentowanie diagnostów, w tym udział w postępowaniu sądowym przez upoważnionego przedstawiciela społecznego,

* ochrona interesów zawodowych diagnostów,

* kodyfikowanie zasad etyki zawodowej diagnostów,

* sprawowanie nadzoru nad należytym wykonywaniem czynności diagnostyki laboratoryjnej przez diagnostów i przestrzeganiem przez nich zasad etyki zawodowej,

* działanie na rzecz stałego podnoszenia kwalifikacji zawodowych przez diagnostów,

* prowadzenie rejestru diagnostów medycznych i diagnostycznych,

* stwierdzanie i wydawanie prawa wykonywania zawodu diagnosty,

* współdziałanie z samorządami zawodowymi innych wolnych zawodów.

* przedstawianie wniosków właściwym organom w zakresie stanowienia i stosowania prawa w diagnostyce,

* udział w ustalaniu standardów i zasad oceny pracy w diagnostyce,

* integrowanie środowiska diagnostów,

* prowadzenie badań w zakresie ochrony zdrowia.

Działalność Wnioskodawcy jest finansowana w przeważającej mierze z obowiązkowych składek członkowskich, które wpłacane są przez diagnostów (członków samorządu), ale także z opłat związanych z postępowaniem w sprawie wpisu na listę diagnostów i do ewidencji laboratoriów.

Składki członkowskie wpłacane przez członków Wnioskodawcy korzystają ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 40 u.p.d.o.p., w części która jest przeznaczona na działalność statutową, zgodnie z którym to przepisem: "składki członkowskie członków organizacji politycznych, społecznych i zawodowych - w części nieprzeznaczonej na działalność gospodarczą".

Ponadto, pozostałe dochody Wnioskodawcy, takie jak opłaty związane z postępowaniem w sprawie wpisu na listę diagnostów i do ewidencji laboratoriów, ale również i inne, korzystają ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., o ile zostaną wydatkowane na cele statutowe, które to cele zostały ściśle określone w niniejszym przepisie, co potwierdził przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 504/12 (stroną Skarżącą był Wnioskodawcą).

Wnioskodawca w latach ubiegłych (2006-2010) dokonywał wpłat na rzecz poszczególnych ubezpieczycieli z którymi miał podpisane umowy ramowe ubezpieczenia swoich członków. Wpłaty na rzecz ubezpieczycieli były dokonywane ze składek ubezpieczeniowych pobieranych od diagnostów (członków samorządu) i obejmowały działalność statutową Wnioskodawcy.

W ostatnim czasie, Wnioskodawca dokonał przeksięgowania wpłat dokonywania na rzecz ubezpieczycieli zgodnie z treścią zawartych umów ramowych ubezpieczenia i z rozliczeń tych wynikło, że Wnioskodawca posiada niedopłaty stanowiące kwoty zobowiązań względem ubezpieczycieli, które nie zostały uregulowane w latach poprzednich.

Zważywszy jednak, że wpłaty te, dotyczyły lat ubiegłych (2006-2010), to tym samym, stanowią one przedawnione zobowiązania Wnioskodawcy, które to przedawnione zobowiązania powinny zostać zaliczone do pozostałych przychodów operacyjnych m.in. zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o rachunkowości.

Biorąc pod uwagę powyżej opisany stan faktyczny, Wnioskodawca powziął wątpliwość w kwestii konsekwencji podatkowych w podatku dochodowym i wnosi o potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy przychód z tytułu przedawnionego zobowiązania, powstały w wyniku upływu terminu roszczenia, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym i podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych, w części przeznaczonej na cele statutowe?

Zdaniem Wnioskodawcy, kwota przychodu powstała z tytułu przedawnienia roszczeń ubezpieczycieli tytułem składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej (OC) - stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, jednakże, będzie jednocześnie podlegać zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 4 (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm.; dalej u.p.d.o.p.), w części przekazanej na cele statutowe Wnioskodawcy.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy w zakresie Pytania nr 1:

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p., przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty.

Z kolei, z art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. wynika, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele;

Przepis wyłączający zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 4 znajduje się w art. 17 ust. 1c pkt 1-3 u.p.d.o.p., jednakże wyłączenie wynikające z tego przepisu nie ma zastosowania w stosunku do Wnioskodawcy, bowiem samorząd zawodowy (Wnioskodawca) nie został wymieniony w treści tego przepisu.

Z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. wynika, że aby dochód Wnioskodawcy korzystał ze zwolnienia, musi być spełniony warunek uzyskania dochodu (bez względu na źródło) oraz przeznaczenia dochodu na cele statutowe, które zostały wyszczególnione w tym przepisie.

Oznacza to, że nie podlegają zwolnieniu dochody, które nie są przeznaczone na cele statutowe Wnioskodawcy, w tym cele statutowe nie wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.

Dlatego też, w ocenie Wnioskodawcy, dochód z tytułu przedawnionego zobowiązania, powstały w wyniku upływu terminu roszczenia o wpłatę będzie wprawdzie stanowił przychód Wnioskodawcy, jednakże zastosowanie znajdzie jednocześnie zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., o ile zostanie przeznaczony na cele statutowe wymienione w treści tego przepisu.

Odnosząc się do treści art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., należy wskazać, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Wykładnia tego przepisu była już przedmiotem wielokrotnych rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W wyrokach NSA z dnia 3 marca 2015 w sprawie II FSK 1933/13, oraz z dnia 3 marca 2009 r. w sprawach II FSK 1728/07 i sygn. akt II FSK 1291/08, z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1330/10 i z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 2773/12, przyjęty został jednolity pogląd prawny, że zwrot "cel statutowy" użyty w powołanym przepisie należy rozumieć jako cel działania danego podmiotu, który przypisuje mu, jako cel statutowy, ustawa regulująca zasady jego powstawania, organizacji i funkcjonowania, nie zaś każdy cel zapisany w statucie tego podmiotu.

Z jednej strony, składy orzekające wskazały, że należy wziąć pod uwagę art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, który stanowi, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy, a także że wszelkie ulgi podatkowe stanowią prawem przewidziane i unormowane (ustawowo) wyjątki w realizacji wynikającej z art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zasady równości i powszechności opodatkowania.

Z drugiej strony natomiast, składy orzekające wskazały, że trzeba uwzględnić to, że osoby prawne (Wnioskodawca) działające w oparciu o przyjmowane przez własne organy statuty (Wnioskodawca) mogą względnie swobodnie kształtować treść tych wewnętrznych dokumentów. Gdyby zatem nie zaakceptować przedstawionej wyżej systemowej wykładni prawa, to oznaczałoby to zgodę na wpływanie przez podatników na zakres możliwości stosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. za pomocą określonych zapisów statutowych, to zaś byłoby nie do pogodzenia z art. 217 Konstytucji RP.

Składy orzekające podkreśliły, że w świetle powyższego nie jest istotne, czy cel wymieniony w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. realizowany z dochodów podatnika, jest dla niego jedynym czy jednym z wielu, głównym czy pobocznym celem statutowym, istotne jest natomiast, że dany statutowy cel działalności (należący do wymienionych w powołanym przepisie podatkowym) musi być przewidziany w ustawie regulującej byt i funkcjonowanie tego podmiotu.

Uwzględniając powyższe stanowisko prawne, stwierdzić należy, że przyjmując pogląd, iż cel statutowy unormowany w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. powinien być analizowany w związku z przepisami prawa określającymi dla danej kategorii podmiotów obszar i cele ich działalności, w granicach których mogą one wskazać w statucie konkretne cele swojego działania.

Wnioskodawca spełnia powyżej wskazane wymogi.

Wnioskodawca działa na podstawie ustawy o diagnostyce laboratoryjnej, jest samorządem zawodowym (samorządem diagnostów), do którego zadań zgodnie z art. 35 ustawy o diagnostyce laboratoryjnej należy w szczególności:

Z kolei, czynności diagnostyki obejmują (zgodnie z art. 2 ustawy o diagnostyce):

A zatem, w ocenie Wnioskodawcy, zadania samorządu zapisane w art. 35 w zw. z art. 2 i kolejnych ustawy o diagnostyce korespondują z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są: dochody podatników. z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna. oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę,dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele.

Dlatego też, mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, pomimo tego, iż kwota przychodu, która powstała z tytułu przedawnienia roszczeń ubezpieczycieli tytułem składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej - stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, to tym samym kwota ta - podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w części przekazanej na cele statutowe Wnioskodawcy.

Należy bowiem zauważyć, że art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. nie różnicuje jakie jest źródło dochodów podatnika, istotne jest bowiem spełnienie przesłanek o których mowa w tym przepisie,

Potwierdził to przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 listopada 2012 r. o sygn. akt: III SA/Wa 504/12 (gdzie stroną Skarżącą był Wnioskodawca), który to Sąd stwierdził, iż:

"Skorzystanie ze zwolnienia ustanowionego przytoczonym przepisem jest możliwe tylko i wyłącznie wówczas, gdy podatnik realizuje cel wymieniony w tym przepisie, przy czym cel ten powinien być wskazany w statucie. Poza tym dochód musi być przeznaczony wyłącznie na cel wymieniony w omawianym przepisie. Sąd podziela stanowisko Skarżącej, iż w świetle postanowień art. 17 ust. 1 pkt 4 u.o.d.o.f. nie jest istotne źródło pochodzenia dochodu lecz cel na jaki dochód zostanie przeznaczony i wydatkowany. (...)".

W kontekście powyższego należy zauważyć, że zgodnie z art. 117 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: "k.c.") z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, roszczenia majątkowe ulegają przedawnieniu.

W myśl art. 117 § 2 k.c. po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednakże zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne.

Zatem po upływie terminu przedawnienia dłużnik może uchylić się od spełnienia świadczenia. Natomiast zrzeczenie się prawa do korzystania z zarzutu przedawnienia oznacza, że wierzyciel może nadal ubiegać się o spełnienie świadczenia. Z cytowanych wyżej przepisów art. 117 § 1 i § 2 k.c. wynika, że przedawnienie roszczenia majątkowego następuje zawsze, natomiast skutki z tym związane nie następują tylko wówczas, gdy zobowiązany (dłużnik) zrzeka się korzystania z przedawnienia.

W wyniku przedawnienia zobowiązań, w dacie ich przedawnienia, wartość tych zobowiązań stanowi przysporzenie majątkowe. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności: wartość, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy oraz umorzonych lub przedawnionych środków na rachunkach bankowych - w bankach.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że środki pieniężne, stanowiące przedawnione roszczenia ubezpieczyli tytułem nieopłaconych składek na ubezpieczenie od odpowiedzialności cywilnej - stanowi dla Wnioskodawcy przychód, który ma wpływ na wysokość dochodu osiągniętego przez Wnioskodawcę, a który stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. podlegał będzie zwolnieniu od podatku dochodowego, w części przeznaczonej na cele określone w statucie Wnioskodawcy i które to cele zgodne są z celami / zadaniami wskazanymi w ustawie o diagnostyce.

Wnioskodawca jednocześnie wskazuje, że zbliżone stanowisko do wyżej zaprezentowanego wyraził Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 30 kwietnia 2013 r. Nr: ITPB3/423-63/13/PST, potwierdzając stanowisko Spółdzielni w oparciu o zwolnienie z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art, 17 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p.:

"W ocenie Spółdzielni, kwota przychodu powstała z tytułu przedawnienia roszczeń o zwrot wkładu mieszkaniowego o którym mowa w art. 29 § 1 ustawy - Prawo spółdzielcze, stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i jednocześnie podlegać będzie zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych wskazanego w art. 17 ust. 1 pkt 44, w części przekazanej na cele związane z utrzymaniem zasobów mieszkaniowych."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, że interpretacje te co do zasady wiążą w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Nadmienić przy tym należy, że powołane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych są rozstrzygnięciami wydanymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszącymi, w związku z tym, nie mają waloru wykładni powszechnie obowiązującej. Orzeczenia sądowe są dla organu nieocenionym źródłem wiedzy i materiałem poznawczym, bieżąco wykorzystywanym w toku załatwiania spraw. Z tego względu należy pamiętać, że orzeczenia NSA mają charakter indywidualny, nie wiążą organów podatkowych i są formalnie wiążące dla organu podatkowego tylko w konkretnej sprawie. Orzeczenia NSA nie mają mocy prawnej precedensów i charakteru wykładni powszechnie obowiązującej. Co więcej nie są one sprzeczne z rozstrzygnięciem w niniejszej sprawie.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.