1462-IPPB4.4511.93.2017.2.AK - Skutki podatkowe sprzedaży nieruchomości.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 2 lutego 2017 r.) uzupełnione pismem z dnia 26 lutego 2017 r. (data nadania 26 lutego 2017 r., data wpływu 3 marca 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB4.4511.93.2017.1.AK z dnia 20 lutego 2017 r. (data nadania 20 lutego 2017 r., data doręczenia 26 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 2 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 20 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.93.2017.1.AK (data nadania 20 lutego 2017 r., data doręczenia 26 lutego 2017 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 26 lutego 2017 r. (data nadania 26 lutego 2017 r., data wpływu 3 marca 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W roku 2001 Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką, na podstawie decyzji Zarządu spółdzielni mieszkaniowej ("Spółdzielnia") o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własnościowe, nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego ("Lokal"), przedmiotowe spółdzielcze własnościowe prawo do Lokalu nabyli pozostając małżeństwem, co skutkowało objęciem tego prawa wspólnością ustawową.

W związku z żądaniem Wnioskodawcy jako członka Spółdzielni, złożonym na podstawie art. 17 z indeksem 14 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.), zawarcia z nim umowy przeniesienia własności Lokalu, Zarząd Spółdzielni podjął w roku 2009 stosowną uchwałę, która weszła w życie w tym samym roku. Na podstawie tej uchwały Zarząd Spółdzielni ustanowił odrębną własność lokalu mieszkalnego w odniesieniu do przedmiotowego Lokalu i prawo własności tego Lokalu jako odrębnej nieruchomości wraz z odpowiednim udziałem części wspólnych budynku, w którym Lokal ten jest położony, a także w prawie własności działek gruntu, na którym budynek ten został wzniesiony ("Prawo własności Lokalu") zostało w roku 2010 - w drodze zawartej w formie aktu notarialnego umowy o ustanowieniu odrębnej własności przedmiotowego Lokalu i przeniesienia jego własności i udziału w prawie własności gruntu - przeniesione przez Spółdzielnię na Wnioskodawcę oraz jego małżonkę. Przedmiotowe prawo Wnioskodawca wraz z żoną nabyli do majątku wspólnego na prawach wspólności ustawowej.

W roku 2012 małżonka Wnioskodawcy zmarła, a spadek po niej odziedziczyli na podstawie ustawy: Wnioskodawca oraz dwie córki Wnioskodawcy oraz jego żony - każda z tych osób po 1 /3 części, co stwierdzone zostało w akcie poświadczenia dziedziczenia sporządzonym przez notariusza w sierpniu 2012 r. Wskutek tych okoliczności Wnioskodawca (w 4/6 częściach) oraz jego dwie córki (po 1/6 części) stali się współwłaścicielami w Prawie własności Lokalu oraz innych jeszcze składników majątkowych.

Wskutek dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności składników majątkowych będących przedmiotem ww. spadku, Wnioskodawca nabył własność wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku po jego zmarłej żonie, bez spłat i dopłat.

W roku 2015 Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia Prawa własności Lokalu.

Dział spadku oraz zniesienie współwłasności zostały dokonane w dniu 28 września 2012 r. na mocy umowy o dział spadku i umowy zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku ze zbyciem przez Wnioskodawcę Prawa własności Lokalu powstał dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak - od jakiej wówczas części zbytego Prawa własności Lokalu powinien on zostać obliczony?

Zdaniem Wnioskodawcy, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ("PIT") podlega odpłatne zbycie przedmiotowego Prawa własności Lokalu, jednakże wyłącznie w odniesieniu do 1/2 części Prawa własności Lokalu. W pozostałej zaś części odpłatne zbycie wymienionego prawa nie podlega opodatkowaniu PIT.

1. Ramy prawne

1.1. Stosownie do obowiązującego w 2015 r. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz lit. b ustawy PIT źródłami przychodów m.in. było odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, a także spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Od zasady tej wprowadzono pewne wyjątki (m.in. w ust. 2 pow. artykułu 10), które jednakże nie mają znaczenia w niniejszej sprawie.

1.2. Zasadą wynikająca z ustawy PIT jest opodatkowanie wszelkiego rodzaju dochodów (art. 9 ust. 1 ustawy PIT - w dalszej treści niniejszego pisma jednostki redakcyjne powoływane bez tytułu ustawy oznaczają jednostki redakcyjne ustawy PIT). Dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2).

1.3. Od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych m.in. w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-b podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1). Po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany złożyć zeznanie podatkowe, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (art. 45 ust. 1) i wykazać w nim dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych, a także obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu (art. 30e ust. 4). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i ww. praw majątkowych nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5). Ponadto, ustawodawca przewidział zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131, co jednak nie ma znaczenia w niniejszej sprawie.

2. Nabycie Prawa własności Lokalu

2.1. Termin "nabycie", którym posługuje się ustawodawca w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT oznacza każde przeniesienie na nabywcę własności rzeczy w ramach spadku, innej jednostronnej czynności, na podstawie aktu prawnego, umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Tak więc nabycie rozumiane jest jako uzyskanie tytułu własności (nabycie własności) lub uzyskanie określonego prawa (nabycie prawa). Nabyć nieruchomość lub prawo majątkowe można np. zakupując, pod tytułem darmym (w formie darowizny, w drodze spadku), w przypadku zaś ograniczonych praw rzeczowych również zawierając umowę o ustanowieniu tych praw.

2.2. Odnosząc się do kwestii ustalenia momentu nabycia Prawa własności Lokalu, należy odnieść się do przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, które regulują stosunki majątkowe pomiędzy małżonkami. Zgodnie z art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682, dalej: "k.r.o."), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością - art. 35 k.r.o. Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o., oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady, wspólność majątkowa trwa tak długo jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawartej między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.) albo z mocy prawa np. ubezwłasnowolnienia jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). Zarówno w przypadku umownego wyłączenia wspólności ustawowej w czasie trwania małżeństwa, jak i w przypadku zniesienia tej wspólności przez sąd, a także w wyniku ustania małżeństwa - między małżonkami (byłymi małżonkami) ustaje wspólność ustawowa, a do majątku, który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Natomiast w myśl art. 501 k.r.o., w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej. Podsumowując ten wątek rozważań, z datą ustania małżeństwa, a więc również śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna - jaka istnieje między małżonkami - przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma 1/2 udziału w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy.

2.3. W chwili ustania małżeństwa wskutek śmierci żony Wnioskodawca był zatem właścicielem wynoszącego 1/2 udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków. Na podstawie dziedziczenia ustawowego nabył również spadek po żonie w postaci m.in. 1/3 przysługującego żonie udziału w Prawie do Lokalu (a zatem przysługiwało mu wówczas łącznie 4/6 udziału w Prawie własności Lokalu).

2.4. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. II FSK 2319/13, opubl. w CBOSA), nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT "nie jest przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków, w wyniku którego wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim dłużej niż 5 lat. (...) Za takie nabycie należy natomiast uznać wartość otrzymanych przez skarżącą (jako byłego małżonka) nieruchomości lub praw, która przekracza jej udział w majątku wspólnym (zob. wyroki NSA: z dnia 16 lipca 2015 r., II FSK 932/13; z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12; z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09; z dnia 3 listopada 2009 r., II FSK 1489/08). Za datę nabycia tego udziału, który przekracza jej udział (jako byłego małżonka) w majątku wspólnym, powinno się przyjąć dzień śmierci małżonka, od którego nie upłynął jeszcze okres pięcioletni. Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. trzeba rozumieć bowiem każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Z tych względów datę (...) w której zmarł małżonek skarżącej, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą części majątku wspólnego w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym."

2.5. Z powyższego wynika, że w sytuacji Wnioskodawcy, jedynie 1/2 udziału w Prawie własności Lokalu (wartość otrzymana przez Wnioskodawcę w wyniku spadku i późniejszego działu spadku), a więc w części przekraczającej przysługujący mu udział w majątku wspólnym. Jedynie w tej bowiem części doszło do nabycia Prawa własności Lokalu w roku 2012, a w konsekwencji od dnia zbycia w roku 2015 nie upłynął pięcioletni termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT.

3. Prawo własności a spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego

Jedynie dla porządku Wnioskodawca zauważa, że nie zmienia opisanego stanu rzeczy (nabycie w rozumieniu ww. art. 10 ust. 1 pkt 8) odnośnie do przysługującego Wnioskodawcy udziału w majątku wspólnym małżonków, nabytego w roku 2001 własnościowego spółdzielczego prawa do Lokalu, fakt że przedmiotem późniejszego zbycia było Prawo własności Lokalu, powstałego wskutek opisanego wyżej przekształcenia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w tzw. "pełną" własność. Wnioskodawca podziela w pełni i przyjmuje za własny pogląd zaaprobowany m.in. w interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 stycznia 2015 r. (sygnatura IBPBII/2/415-935/14/MZa). Organ ten uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym "W sytuacji, w której Wnioskodawca nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie miało miejsce ustanowienie na jego rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222) - za datę nabycia lokalu, od której liczy się 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego". Jak argumentował Wnioskodawca, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej. Tym samym, ustanowienie odrębnej własności tego lokalu nie wywołuje skutku w postaci nabycia w tej dacie nieruchomości (prawa), stanowi jedynie zmianę formy własności.

Analogiczny pogląd zaprezentował również Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z dnia 14 października 2011 r. (sygn. IPTPB2/415-450/11-2/ASZ), stwierdzając, że "ustanowienie odrębnej własności i przeniesienie prawa własności w 2009 r. w istocie było tylko przekształceniem formy prawnej władania rzeczą, a nie nowym nabyciem. Dlatego też w sytuacji, w której Wnioskodawca wraz z żoną nabył w 2005 r. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło przeniesienie własności tego lokalu, za datę nabycia lokalu, od której liczony jest 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 2005 r."

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Dla porządku należy wskazać, że Wnioskodawca rozumie, że powołane wyżej interpretacje indywidualne zostały wydane w konkretnych sprawach i tylko w tamtych sprawach są wiążące. Zostały one jednakże powołane z uwagi na zawarte w nich wskazówki interpretacyjne, użyteczne - zdaniem Wnioskodawcy - również w niniejszej sprawie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy źródłem przychodu jest, z zastrzeżeniem ust. 2, odpłatne zbycie m.in.:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycielub wybudowanie.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie lub wybudowanie - nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychód uzyskany z odpłatnego zbycia w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec wyżej przywołanych regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości istotne znaczenie ma data nabycia nieruchomości oraz podstawa jej nabycia.

Przepisy prawa w sposób jednoznaczny określają moment i podstawę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości).

Zatem w przypadku sprzedaży nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych ma moment i forma jej nabycia.

Z treści wniosku wynika, że w 2001 r. Wnioskodawca wraz z żoną na podstawie decyzji Zarządu spółdzielni mieszkaniowej o przekształceniu spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na prawo własnościowe, nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Następnie w 2010 r., w związku z żądaniem Wnioskodawcy jako członka Spółdzielni złożonym na podstawie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, Zarząd Spółdzielni ustanowił odrębną własność przedmiotowego lokalu mieszkalnego i przeniósł jego własność oraz udział w prawie własności gruntu na Wnioskodawcę i jego żonę.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1222, z późn. zm.) na pisemne żądanie członka, któremu przysługuje spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego, spółdzielnia jest obowiązana zawrzeć z tym członkiem umowę przeniesienia własności lokalu po dokonaniu przez niego:

Przeniesienie własności lokalu uzależnione zostało więc od spełnienia przez członka spółdzielni określonych warunków finansowych, tj. został on zobowiązany do spłaty przypadającej na ten lokal części zobowiązań związanych z budową lokalu mieszkalnego, w tym spłaty odpowiedniej części zadłużenia kredytowego spółdzielni wraz z odsetkami. Natomiast w sytuacji, gdy spółdzielnia skorzystała z pomocy uzyskanej ze środków publicznych lub z innych środków, członek spółdzielni zobowiązany jest również do spłaty przypadającej na ten lokal części umorzenia kredytu w kwocie podlegającej odprowadzeniu przez spółdzielnię do budżetu państwa.

Należy tutaj zauważyć, że w przypadku spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego właścicielem i zarządzającym lokalem mieszkalnym jest spółdzielnia mieszkaniowa. Osoby zamieszkujące w takich lokalach mieszkalnych jedynie je użytkują, nie posiadają do nich tytułu własności. Mogą używać lokale mieszkalne, ale nie są ich właścicielami. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 3 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu jest prawem niezbywalnym, niedziedzicznym i nie podlega egzekucji.

Zatem, treść powyższych przepisów wskazuje, że data przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu jest datą nabycia tego prawa.

W rozpatrywanej sprawie, wątpliwość może budzić fakt, czy przekształcenie formy własności ze spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu w odrębną własność stanowi nowe nabycie, od którego to należy liczyć 5 letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wyjaśnić należy, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego jest ograniczonym prawem rzeczowym. Jest to prawo zbywalne, przechodzi na spadkobierców i podlega egzekucji. Umożliwia ono korzystanie z lokalu oraz rozporządzanie tym prawem, z pewnymi ograniczeniami, na zasadach zbliżonych do prawa własności. Świadczy o tym chociażby umiejscowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w Księdze Drugiej ustawy - Kodeks cywilny - "Własność i inne prawa rzeczowe". Natomiast ustanowienie prawa odrębnej własności lokalu mieszkalnego powoduje, że osoba, której przysługuje to prawo, uzyskuje pełnię uprawnień właścicielskich do lokalu mieszkalnego oraz prawo do udziału w związanej z tym lokalem nieruchomości gruntowej.

Podkreślić należy, że w sytuacji, w której Wnioskodawca wraz z żoną nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, a następnie nastąpiło ustanowienie na ich rzecz prawa odrębnej własności tego lokalu w trybie ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych, za datę nabycia lokalu, należy uznać datę nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego.

Mając na względzie powyższe uregulowania prawne oraz opisany stan faktyczny stwierdzić należy, że ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego jest tylko inną formą własności, a nie nowym nabyciem. Tym samym przekształcenie lokalu mieszkalnego w odrębną własność w formie aktu notarialnego jest jedynie zmianą formy prawnej dysponowania lokalem mieszkalnym. Tak więc na gruncie art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, datę nabycia lokalu mieszkalnego do majątku wspólnego małżonków należy utożsamiać z chwilą pierwotnego nabycia prawa do tego lokalu, tj. z datą nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, czyli 2001 r.

Natomiast w przypadku nabycia nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło otwarcie spadku, czyli śmierć spadkodawcy.

Jako że przepisy ustawy nie definiują pojęcia "spadek", należy odwołać się do odpowiednich przepisów zawartych w Kodeksie cywilnym. W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób.

Zgodnie z art. 924 i 925 ww. ustawy - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Ponadto należy wskazać, że stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ww. ustawie. Na podstawie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2017 r. poz. 682), z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w trakcie jej trwania przez obydwoje małżonków lub jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Ponadto, ustrój wspólności ustawowej obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że małżonkowie w czasie jej trwania nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego). Zgodnie natomiast z art. 43 § 1 tej ustawy, obydwoje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym.

W świetle przedstawionych powyżej przepisów wspólność majątkowa ustaje z chwilą śmierci małżonka, zaś do majątku, który był nią objęty, stosuje się przepisy o współwłasnościach ułamkowych. Należy nadmienić, że w myśl art. 501 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego w razie ustania wspólności, udziały małżonków są równe, chyba, że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 1035 ustawy - Kodeks cywilny - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom,do wspólności majątku spadkowego stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

W myśl art. 210 ww. ustawy, każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku.

Stosownie do art. 211 i 212 Kodeksu cywilnego, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie, w wyniku dokonania działu spadku dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich. Ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Tak więc na skutek działu spadku następuje "konkretyzacja" składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Jeżeli zatem wartość nieruchomości (udziałów w nieruchomości) nabytych w wyniku działu jest zgodna z udziałem posiadanym przed działem spadku - nie następuje nabycie podlegające opodatkowaniu, ponieważ w ten sposób nie ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością), jak i stan jej majątku osobistego. Dział spadku, w wyniku którego udziałw nieruchomości nie zwiększył się, zmienia wyłącznie charakter własności. Jednakże nabycie nieruchomości w drodze działu spadku (nawet jeżeli działu spadku dokonano bez spłat lub dopłat) w części przekraczającej udział spadkowy stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wszelkie przypadki, gdy udział danej osoby ulega powiększeniu, traktowany być musi w kategorii nabycia, gdyż w ten sposób ulega powiększeniu zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad nieruchomością lub prawem. Bezsprzeczne jest, że przed datą działu spadku udziały, jakie otrzymuje spadkobierca powyżej swojego udziału (jeżeli nabywa majątek w dziale spadku o wartości większej od swojego udziału w spadku) były własnością pozostałych spadkobierców. Spadkobierca nie miał do nich żadnych praw aż do momentu działu spadku.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych, np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11, czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z dnia 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że " (...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku".

Zgodnie z teorią prawa rzeczowego przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności, podziału majątku wspólnego czy działu spadku,jest nabyciem tych rzeczy. Natomiast, biorąc pod uwagę przyjętą linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze współwłaścicieli w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli:

* podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub

* wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku dokonanego podziału mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej w majątku wspólnym.

Jeżeli w wyniku działu spadku, przedmiotem którego była nieruchomość, udział w niej się zwiększa, tj. przekracza udział dotychczas posiadany to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu tej czynności. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku, który należał do innych spadkobierców (współwłaścicieli), co do zasady należy traktować jako nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Za datę nabycia nieruchomości (udziału w nieruchomości) - w przypadku jej sprzedaży - która przypadła danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę jej pierwotnego nabycia, ale tylko wówczas, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieściła się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Natomiast, gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu (nawet bez spłat i dopłat), to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób powiększeniu uległ zarówno dotychczasowy zakres władztwa tej osoby nad rzeczą (nieruchomością) jak i stan jej majątku osobistego.

Z opisu zdarzenia przyszłego, wynika że w 2001 r. Wnioskodawca wraz ze swoją małżonką nabyli spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, które w 2010 r. zostało przekształcone w odrębną własność. W 2012 r. żona Wnioskodawcy zmarła, a spadek po niej odziedziczył Wnioskodawca wraz z dwiema córkami, po 1/6 części każde z nich. W wyniku dokonanego w 2012 r. działu spadku i zniesienia współwłasności, Wnioskodawca nabył własność wszystkich składników majątkowych wchodzących w skład spadku po zmarłej żonie, bez spłat i dopłat. W 2015 r. Wnioskodawca dokonał sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego.

Mając na uwadze powyżej wskazane przepisy prawa oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że przedmiotowa nieruchomość została nabyta przez Wnioskodawcę w trzech datach:

Oznacza to, że sprzedaż w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawcę do majątku wspólnego w 2001 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8.

Natomiast przychód ze sprzedaży w 2015 r. udziału nabytego w spadku oraz w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności w 2012 r. podlega opodatkowaniu z uwagi na fakt, że od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów nie upłynął pięcioletni okres czasu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i tym samym sprzedaż tych udziałów stanowić będzie źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r.

Ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, z późn. zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania - w myśl art. 14 ustawy zmieniającej - mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionej straty) od dnia 1 stycznia 2009 r.

I tak w myśl art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 19 cytowanej ustawy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 22 ust. 6c koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Stosownie do przepisu art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadku i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy, po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 wykazać:

Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30 ust. 5 ww. ustawy).

W związku z powyższym, mając na uwadze powołane przepisy prawa, należy stwierdzić, że sprzedaż w 2015 r. udziału w lokalu mieszkalnym nabytego przez Wnioskodawcę do majątku wspólnego w 2001 r. nie będzie stanowiła źródła przychodu z uwagi na upływ pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8. Natomiast sprzedaż udziału wynoszącego 1/2 w przedmiotowej nieruchomości nabytego w 2012 r. w drodze spadku oraz w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach wynikających z art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnychoraz wyroków sądu stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.