1462-IPPB4.4511.51.2017.2.MS2 - Opodatkowanie sprzedaży działki zabudowanej nabytej w spadku.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawczyni przedstawione we wniosku z dnia 17 stycznia 2017 r. (data wpływu 20 stycznia 2017 r.) uzupełniony pismem z dnia 9 marca 2017 r. (data nadania 9 marca 2017 r., data wpływu 10 marca 2017 r.) na wezwanie z dnia 28 lutego 2017 r. 1462.IPPB4.4511.51.2017.1.MS2 (data nadania 28 lutego 2017 r., data doręczenia 7 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 20 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 28 lutego 2017 r. Nr 1462.IPPB4.4511.51.2017.1.MS2 (data nadania 28 lutego 2017 r., data doręczenia 7 marca 2017 r.) tutejszy Organ wezwał Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 9 marca 2017 r. (data nadania 7 marca 2017 r., data wpływu 10 marca 2017 r.) Wnioskodawczyni uzupełniła wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

W dniu 18 czerwca 2008 r. zmarła ciotka Wnioskodawczyni Czesława K. (rodzona siostra mamy Wnioskodawczyni). Pozostawiony przez zmarłą testament został skutecznie zakwestionowany przez Wnioskodawczynię i jej brata. Sąd postanowieniem z dnia 6 sierpnia 2013 r. stwierdził, że na podstawie ustawy Wnioskodawczyni nabyła 1/4 spadku po Czesławie K. Na rozprawie sądowej w dniu 10 grudnia 2015 r. o dział spadku po Czesławie K. oraz zniesienie współwłasności dokonano zniesienia współwłasności w taki sposób, że Wnioskodawczyni przypadła zabudowana nieruchomość. Jej wycena przyjęta przez Urząd Skarbowy dla potrzeb podatku od spadku nie przekraczała przypadającej Wnioskodawczyni 1/4 części spadku. Przysługująca Wnioskodawczyni część spadku w postaci zabudowanej nieruchomości, Wnioskodawczyni sprzedała notarialnie w dniu 18 kwietnia 2016 r.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni doprecyzowała o następujące informacje.

Wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w 2015 r. w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w wartości udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku objętym współwłasnością przed dokonaniem wyżej wymienionego zniesienia współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności między spadkobiercami nie zostały zasądzone spłaty ani dopłaty w celu wyrównania różnicy pomiędzy wartością składników otrzymanych w wyniku otrzymania spadku, a wartością udziałów otrzymanych w wyniku zniesienia współwłasności.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawczyni jest zwolniona z podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku i sprzedanej w sposób, jaki Wnioskodawczyni opisała powyżej?

Zdaniem Wnioskodawczyni, zgodnie z przepisami, nabycie spadku następuje z chwilą jego otwarcia, czyli z chwilą śmierci spadkodawcy. Nabycie to następuje z mocy prawa, a więc późniejsze postanowienia sądu stwierdzające nabycie spadku, czy też dział spadku i zniesienie współwłasności potwierdziły jedynie prawo Wnioskodawczyni do tego spadku od momentu jego nabycia w dniu otwarcia. W konsekwencji, pięcioletni termin, po upływie którego sprzedaż nieruchomości objętej spadkiem będzie zwolniona od podatku dochodowego, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nabyto spadek, to jest w przypadku Wnioskodawczyni od końca roku 2008. W związku z tym Wnioskodawczyni jest zwolniona od podatku od sprzedaży dokonanej w 2016 r.

Swoje stanowisko Wnioskodawczyni oparła na przepisach kodeksu cywilnego (art. 924, 925) oraz podobnych przypadkach, takich jak:

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPB2/415-88/07/JG)

* Stanowisko Sądu Administracyjnego (sygn. IBPBII/1/436-86/10/MCZ),

* Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2016 r. (sygn. IPPB4/4511-14258/15-2/JK3).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie:

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Podkreślić należy, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości nastąpi po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co za tym idzie, kwota uzyskana z tego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

Wobec powyższego, w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ww. ustawy decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu dochodu ma moment ich nabycia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w dniu 18 czerwca 2008 r. zmarła ciotka Wnioskodawczyni. Pozostawiony przez zmarłą testament został skutecznie zakwestionowany przez Wnioskodawczynię i jej brata. Wnioskodawczyni nabyła 1/4 spadku. Na rozprawie sądowej w dniu 10 grudnia 2015 r. o dział spadku oraz zniesienie współwłasności dokonano zniesienia współwłasności w taki sposób, że Wnioskodawczyni przypadła zabudowana nieruchomość. Wartość nieruchomości nabytej przez Wnioskodawczynię w 2015 r. w wyniku zniesienia współwłasności mieści się w wartości udziału, jaki przysługiwał Wnioskodawczyni w majątku objętym współwłasnością przed dokonaniem wyżej wymienionego zniesienia współwłasności. W wyniku zniesienia współwłasności między spadkobiercami nie zostały zasądzone spłaty ani dopłaty. Przysługującą Wnioskodawczyni część spadku w postaci zabudowanej nieruchomości, Wnioskodawczyni sprzedała notarialnie w dniu 18 kwietnia 2016 r.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r. poz. 459) spadek stanowią prawa i obowiązki majątkowe zmarłego, które z chwila jego śmierci przechodzą na jedna lub kilka osób, stosownie do przepisów niniejszej ustawy.

W myśl art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego, spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Oznacza to, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej. Z kolei postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

W myśl art. 1035 Kodeksu cywilnego - jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego stosuje się przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Do momentu zniesienia tej współwłasności lub dokonania działu spadku, spadkobiercy są współwłaścicielami rzeczy i praw wchodzących w skład spadku. Jednak zgodnie z art. 1036 Kodeksu cywilnego, istnieje możliwość rozporządzenia przez spadkobierców prawem lub rzeczą należącą do spadku, mimo istnienia współwłasności, jeśli następuje to za zgodną wolą wszystkich spadkobierców.

W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom.

Należy wyjaśnić, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie - Kodeks cywilny.

Współwłasność to szczególny rodzaj własności, charakteryzujący się tym, że ta sama rzecz, w tym samym czasie, jest własnością kilku osób, których uprawnienia mają tą samą treść. Nie jest to zatem własność podzielona (według treści lub czasu), lecz własność, która niepodzielnie przysługuje kilku osobom. Niepodzielność przejawia się również w tym, że współwłaściciele mają uprawnienia do całej rzeczy, nie zaś do jej wydzielonych części (por. post. SN z 29 czerwca 2010 r., III CSK 300/09, Legalis). Nawet w wypadku podziału rzeczy do korzystania (quoad usum), przedmiotem prawa pozostaje niepodzielnie cała rzecz, jedynie wykonywanie tego prawa zostało określone w taki sposób. - P. Księżak w Kodeks cywilny. Komentarz, red. K. Osajda, SIP Legalis, 2016 r.

Odnosząc się do instytucji zniesienia współwłasności należy wskazać, że współwłasność jest instytucją prawa cywilnego uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny. Zgodnie z art. 195 ww. Kodeksu, współwłasność polega na tym, że własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Współwłaścicielom przysługują części wspólnego prawa własności (tzw. udziały), którymi mogą swobodnie rozporządzać. Dopóki więc istnieje współwłasność można mówić tylko o istnieniu udziałów w tym prawie, o ich nabywaniu i zbywaniu, nigdy o prawie do części rzeczy, o jej zbywaniu bądź nabywaniu w częściach. Współwłaściciele mają swoje udziały w prawie, ale nie w rzeczy.

W myśl art. 196 § 1 ww. kodeksu, współwłasność jest albo współwłasnością w częściach ułamkowych, albo współwłasnością łączną. Współwłasność łączną regulują przepisy dotyczące stosunków, z których ona wynika. Do współwłasności w częściach ułamkowych stosuje się przepisy Działu IV Księgi drugiej Kodeksu cywilnego, o czym stanowi art. 196 § 2 powyższej ustawy.

Zgodnie z art. 210 ustawy - Kodeks cywilny, każdy ze współwłaścicieli może domagać się zniesienia współwłasności. Jednym ze sposobów zniesienia współwłasności jest fizyczny podział rzeczy wspólnych między współwłaścicielami. Następuje to w drodze przyznania każdemu ze współwłaścicieli wyodrębnionych (podzielonych) rzeczy wspólnych. Celem postępowania o zniesienie współwłasności jest zatem nowe ukształtowanie prawa własności rzeczy, które stanowią przedmiot współwłasności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

W myśl art. 211 i 212 ww. ustawy, zniesienie współwłasności może nastąpić przez podział rzeczy wspólnej, a gdy rzeczy nie da się podzielić, przez przyznanie rzeczy jednemu ze współwłaścicieli z obowiązkiem spłaty pozostałych, bądź przez podział cywilny, polegający na sprzedaży rzeczy wspólnej i podziale uzyskanej ceny stosownie do wielkości udziałów współwłaścicieli. W rezultacie w wyniku zniesienia współwłasności dochodzi więc jedynie do nowego ukształtowania prawa własności poprzez odebranie temu prawu cechy wspólności.

Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2013 r. sygn. akt II FSK 1966/11 czy też wyrok Wojewódzkiego Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bk 433/10, w którym sąd stwierdził, że " (...) momentem nabycia nieruchomości, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w części obejmującej udział spadkowy będzie moment nabycia spadku, w pozostałym zaś zakresie - moment działu spadku".

Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2836/12 " (...) ponieważ w wyniku działu spadku nie doszło do przyrostu mienia spadkobiercy, w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka nie może być utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". A contrario jeśli w opisanej sprawie doszłoby do przyrostu mienia spadkobiercy w stosunku do wartości nabytego uprzednio udziału spadkowego, czynność taka byłaby utożsamiana z nabyciem nieruchomości (udziału w nieruchomości) w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli więc na skutek dokonanego działu spadku i zniesienia współwłasności przysługujący danej osobie udział ulega powiększeniu lub też towarzyszą mu spłaty i dopłaty, wówczas czynność ta skutkuje nabyciem ponad dotychczas posiadany udział. Tym samym data działu spadku i zniesienia współwłasności będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku i zniesienia współwłasności.

Dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia rzeczy, jeżeli mieści się w ramach udziału jaki przypadał byłym współwłaścicielom w rzeczy wspólnej i odbył się bez spłat i dopłat. Zatem, jeżeli dział spadku i zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, a wielkość (wartość) przyznanych w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności rzeczy (nieruchomości) odpowiada wielkości (wartości) udziału we współwłasności, to dział spadku i zniesienie współwłasności nie stanowi nabycia.

Zatem za datę nabycia nieruchomości lub prawa - w przypadku ich sprzedaży, które przypadły danej osobie w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności, należy przyjąć datę ich pierwotnego nabycia, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości lub prawa w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie w majątku objętym współwłasnością oraz dział spadku i zniesienie współwłasności zostało dokonane bez spłat i dopłat. Gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tak więc co do zasady, dział spadku i zniesienie współwłasności jest formą nowego nabycia tylko wówczas, gdy w wyniku tego działu spadku i zniesienia podatnik otrzymuje nieruchomość, której wartość po dokonanym podziale przekracza wartość udziału, jaki pierwotnie podatnikowi przysługiwał.

Mając na uwadze fakt, że w drodze działu spadku i zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni nabyła udział o wartości nieprzekraczającej wartości posiadanego udziału przed działem spadku i zniesieniem współwłasności oraz zniesienie współwłasności odbyło się bez spłat i dopłat, czynność ta nie zmienia daty nabycia nieruchomości. Za datę nabycia nieruchomości należy przyjąć datę jej pierwotnego nabycia w drodze spadku, tj. 2008 r.

W związku z powyższym sprzedaż przez Wnioskodawczynię nieruchomości nabytej w spadku po zmarłej ciotce w 2008 r. nie stanowi źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ upłynęło pięć lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło pierwotne nabycie, tj. od 2008 rok. Zatem, Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży ww. nieruchomości.

Biorąc pod uwagę powyższe stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że dotyczą one konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika osądzonej w określonym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłymi w tej sprawie rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.