1462-IPPB4.4511.173.2017.9.AK - Określenie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 870/17 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 2 czerwca 2020 r.) stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2017 r. (data wpływu 20 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych-jest prawidłowe.

W dniu 20 lutego 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wykorzystania przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Dotychczasowy przebieg postępowania

W dniu 4 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał dla Wnioskodawcy interpretację indywidualną Nr 1462-IPPB4.4511.173.2017.1.AK, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, w części uznającej, że wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje wszystkie świadczenia związane z użytkowaniem samochodu, w szczególności koszty paliwa. Organ wskazał, że wartość paliwa stanowi opodatkowany przychód dla Wnioskodawcy (pracownika) ze stosunku pracy, którego wysokość należy ustalać na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa wniesiono w dniu 18 maja 2017 r. (data wpływu 19 maja 2017 r.), zaś odpowiedzi na ww. wezwanie udzielono pismem z dnia 6 czerwca 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.173.2017.2.AK (skuteczne doręczenie w dniu 6 czerwca 2017 r.).

Wnioskodawca złożył na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego z dnia 4 maja 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.173.2017.1.AK, skargę z dnia 3 lipca 2017 r. (data wpływu 6 lipca 2017 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 870/17, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z dnia 4 maja 2017 r., Nr 1462-IPPB4.4511.173.2017.1.AK.

Od ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 18 grudnia 2017 r. złożył skargę kasacyjną Nr 0110-KWR3.4021.98.2017.2.PK, do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Wyrokiem z dnia 21 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 277/18 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu.

W dniu 2 czerwca 2020 r. wpłynął do tut. Organu prawomocny od dnia 21 stycznia 2020 r. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 870/17.

W myśl art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Wskutek powyższego, wniosek Strony w zakresie skutków podatkowych korzystania przez Wnioskodawcę (pracownika) z samochodu służbowego dla celów prywatnych wymaga ponownego rozpatrzenia przez tut. organ.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest zatrudniony na umowę o pracę w spółce X DE (dalej "X DE", "spółka niemiecka"). Spółka ta jest dostawcą produktów i rozwiązań systemowych oraz technologicznych w przemyśle. Spółka X DE ma siedzibę działalności na terenie Republiki Federalnej Niemiec, podlega więc nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Niemczech. Ponadto Spółka X DE nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oddziału ani zakładu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka X DE jest właścicielem grupy X, w skład której wchodzi m.in. polska spółka Y Polska Sp. z o.o. Sp.k. (dalej "Y PL", "spółka polska"). Obszarem działalności polskiej spółki jest produkcja elementów elektronicznych.

Spółki Y PL oraz X DE zawarły między sobą umowę o współpracy, w ramach której spółka polska otrzymała wsparcie z zakresu procesu i wiedzy technologicznej niezbędnej do unowocześniania i spełniania standardów produkcji narzuconych przez grupę. Zgodnie z tą umową do wspierania i kontroli jakości procesu produkcyjnego w polskiej spółce został oddelegowany doświadczony pracownik niemieckiej spółki (dalej: "Wnioskodawca", "delegowany pracownik", "delegat"). Zgodnie z umową o współpracę, Wnioskodawca wykonuje swoje obowiązki na terenie przedsiębiorstwa Y PL w Polsce.

W oparciu o art. 3 ust. 1a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) oraz postanowienia Umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, Wnioskodawca uzyskał status polskiego rezydenta podatkowego, ponieważ przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym oraz posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych. Wynagrodzenie wypłacane jest przez spółkę X DE. Jednakże Wnioskodawca samodzielnie ustala i odprowadza miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych otrzymując wynagrodzenie za pracę w Polsce bez pośrednictwa płatnika. Spółka niemiecka nie jest bowiem pracodawcą w rozumieniu przepisów art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 2016 r. poz. 1666. z późn. zm.) a w związku z tym nie może pełnić roli płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, w rozumieniu przepisów art. 31 u.p.d.o.f. Spółka X DE udostępniła Wnioskodawcy, swojemu pracownikowi, służbowy pojazd samochodowy (dalej w skrócie: samochód służbowy), który jest w dyspozycji spółki niemieckiej w ramach zawartej umowy leasingowej. Charakter pracy, zajmowane stanowisko, wymogi co do mobilności i dyspozycyjności, ustalone w umowie z Wnioskodawcą, uwarunkowały decyzję zarządu niemieckiej spółki o przyznaniu delegatowi samochodu służbowego. Umowa o współpracę wymaga ponadto od delegowanego pracownika regularnych wyjazdów poza siedzibę spółki polskiej do jego macierzystego zakładu w Niemczech.

Aby możliwie umniejszyć niedogodności związane z dłuższym pobytem poza zakładem pracy i miejscem zamieszkania, zapewnić swobodniejszy pobyt zagranicą oraz aby zapewnić pełną mobilność delegata (ułatwienie poruszania się między tymczasowym miejscem zamieszkania a pracą) oraz komfort pracy, spółka niemiecka udostępniając delegatowi samochód służbowych wyraziła zgodę na korzystanie z niego również w celach prywatnych. Brak takiego narzędzia skutkowałoby niemożnością wykonywania zapisanych w umowie o współpracę obowiązków zleconych przez pracodawcę a świadczonych na rzecz polskiej spółki.

Udostępnienie samochodu służbowego pracownikowi, czyli Wnioskodawcy, do celów prywatnych kwantyfikuje powstanie u Wnioskodawcy nieodpłatnego świadczenia z tego tytułu. Wnioskodawca ustala przychód z tego tytułu zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., czyli tzw. ryczałt stanowiący przychody pracownicze z tytułu prywatnego użytkowania służbowych samochodów wynoszący 400 zł miesięcznie dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Ryczałt ten jest wartościowym ekwiwalentem nieodpłatnego świadczenia jaki otrzymuje pracownik użytkując samochód służbowy na cel prywatny. Swoim zakresem obejmuje koszt udostępnienia samochodu pracownikowi oraz koszty eksploatacji, a w szczególności paliwa.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym prawidłowe jest stanowisko, że wartość nieodpłatnego świadczenia otrzymanego przez Wnioskodawcę z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustalonego zgodnie z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. (tzw. ryczałt), stanowiącego jego przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od którego odprowadza on zaliczki, obejmuje swoim zakresem wszelkie świadczenia spółki X DE na rzecz Wnioskodawcy wynikające z tego tytułu, a w szczególności czy obejmuje koszty paliwa poniesione przez Spółkę X DE, zużytego przez Wnioskodawcę w czasie wykorzystywania tego samochodu do celów prywatnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wartość wydatków na paliwo zużyte w ramach korzystania z udostępnionego mu także do celów prywatnych samochodu służbowego, zapłaconych przez spółkę niemiecką nie stanowi dla Wnioskodawcy, któremu do dochodów podlegających opodatkowaniu doliczana jest wartość ryczałtu, o którym mowa art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., dodatkowego przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia również podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Artykuł 9 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: "Ordynacja podatkowa") zaniechano poboru podatku. Art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniając elementy stanowiące przychód ze stosunku służbowego wskazuje oprócz wszelkiego rodzaju wypłat pieniężnych również wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń.

Udostępnienie pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych kwalifikowane jest jako jeden z rodzajów nieodpłatnego świadczenia na rzecz pracownika, które w świetle przytoczonych przepisów, powinno podlegać opodatkowaniu. Ustawodawca treścią art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej, wprowadził z dniem 1 stycznia 2015 r. do u.p.d.o.f. art. 12 ust. 2a, gdzie ryczałtowo określił wartość przychodu pracownika z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych uzależniając jego wartość od pojemności silnika użytkowanego samochodu. Jednocześnie wprowadzając zapis o wysokości wartości nieodpłatnego świadczenia z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, ustawodawca nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem "wykorzystanie". Nie zostało ponadto wskazane, jakie koszty eksploatacji mógłby pokrywać ten ryczałt. Jednocześnie nie ograniczono tego pojęcia jedynie do kosztów samego udostępnienia pojazdu pracownikowi.

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym w doktrynie prawa przy interpretacji przepisów prawnych powinno posługiwać się w pierwszej kolejności wykładnią językową Orzecznictwo sądowe definiuje "wykorzystanie" jako "posługiwanie się", "używanie". Aby prawidłowo eksploatować - używać samochód, niezbędne jest dostarczenie paliwa, przeprowadzenie bieżących napraw czy utrzymanie czystości. Tym samym, świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie samochodu, lecz zapewnienie prawidłowego używania, a więc w szczególności ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających to używanie.

Brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w pełni uzasadnia wykładnię językową, że ryczałt obejmuje też paliwo, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Ponieważ przepis ten jest jednoznaczny, stosowanie innych metod wykładni, gdy wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, jest niezgodne z prawem.

Pod pojęciem "wykorzystanie samochodu służbowego" należy rozumieć zapewnienie możliwości prawidłowego jego używania, a zatem także ponoszenie niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie, czyli wydatków eksploatacyjnych takich jak w szczególności zużycie paliwa, części mechanicznych, utrzymanie czystości, które warunkują prawidłowe funkcjonowanie pojazdu. Na powyższe aspekty zwrócił uwagę m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 września 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 824/16) oraz w wyroku z dnia 8 grudnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Kr 1247/16).

Swoją argumentację Wnioskodawca opiera również o konstrukcję przepisów dotyczących ryczałtowego zwrotu kosztów pracownikowi z tytułu używania samochodu niebędącego własnością pracodawcy do celów służbowych. Ryczałt ten obejmuje zwrot poniesionych na korzystanie z samochodu kosztów, takich jak np. koszty napraw, serwisowania i zużycia paliwa, do wysokości wynikającej z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów przez stawkę za 1 km przebiegu (wynikających z ewidencji przebiegu pojazdu, tzw. kilometrówki). Wyłączenie paliwa z kwoty ryczałtu z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego dla celów prywatnych wobec jego uwzględnienia w ryczałcie z tytułu korzystania z samochodu prywatnego dla celów służbowych nie znajduje uzasadnienia, również w świetle aktualnego orzecznictwa (przykładowo wskazują na to wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 6 maja 2016 r., sygn. I SA/Op 68/16).

Konieczność wyłączenia wydatków na paliwo z ryczałtu i doliczenie ich do przychodów pracowników proporcjonalnie do zużycia na cele prywatne, powodowałoby konieczność stosowania przez pracodawców skomplikowanych wyliczeń w celu ustalenia faktycznej wartości nieodpłatnego świadczenia stanowiącego przychód pracownika i podlegającego opodatkowaniu, rozróżniając przy tym koszty dotyczące eksploatacji na cele służbowe od tych na cele prywatne. Rodziłoby to konieczność prowadzenia równie szczegółowych ewidencji wykorzystania samochodu i zużycia paliwa, które zależne jest m.in. od natężenia ruchu, warunków pogodowych, itp. Warto zwrócić uwagę na fakt, że niezbędnym elementem umożliwiającym korzystanie z samochodu jest dostarczenie uprzednio do niego paliwa. Stąd wysokość i częstotliwość ponoszenia takich kosztów powodowałyby znaczne skomplikowanie rozliczania wydatków poniesionych w ramach wykonywania stosunków służbowych oraz na cele prywatne.

Postępowanie takie stałoby również w oczywistej sprzeczności z intencją zmian wprowadzonych przez Ustawodawcę z dniem 1 stycznia 2015 r., których celem była kompleksowa regulacja kwestii nieodpłatnego użytkowania przez pracowników samochodów służbowych dla celów prywatnych w kontekście uzyskiwanego w ten sposób przez pracownika nieodpłatnego świadczenia, co wskazane zostało w uzasadnieniu do projektu ustawy: "(...) Proponuje się zatem rozwiązanie polegające na określeniu wartości tego świadczenia, co pozwoli uniknąć wątpliwości co do sposobu ustalenia przychodu z tego tytułu". Taki sam pogląd został powołany w uzasadnieniu przytoczonego wcześniej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Krakowie.

Już sam tytuł aktu wprowadzającego nowe przepisy ("ustawa (...) o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej") wskazuje na cel nowelizacji, jakim było ujednolicenie i uproszczenie zasad wyliczania przychodów pracowników z takiego tytułu. Nie ma przy tym żadnego racjonalnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj wydatków (tu: wydatki na paliwo) uznać za odrębne świadczenie.

Na przyjęte rozumienie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazuje również sama konstrukcja ryczałtu, uzależniająca wysokość przychodu od pojemności silnika samochodu. Parametry pojemności silnika samochodowego są przecież jednym z elementów warunkujących ilość zużycia paliwa. Odmienna interpretacja przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. stawiałaby pod znakiem zapytania zasadność zróżnicowania stawek kwotowych ryczałtu w zależności od pojemności silnika. Powyższe stanowisko znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym (przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16).

Reasumując w świetle przytoczonych wyżej argumentów, zdaniem Wnioskodawcy wartość nieodpłatnego świadczenia ustalona ryczałtowo w sposób określony w art. 12 ust. 2 u.p.d.o.f, stanowiąca podlegający opodatkowaniu przychód Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również wartość wydatków poniesionych na zużycie paliwa. W związku z tym wartość zużytego paliwa nie podlegając opodatkowaniu jako nieodpłatne świadczenie, nie podlega również uwzględnieniu w miesięcznych zaliczkach na podatek dochodowy odprowadzanych przez Wnioskodawcę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Na wstępie należy zaznaczyć, że niniejszą interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym oraz w dacie wydania pierwotnej interpretacji, bowiem niniejsza interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 870/17 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 277/18.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W myśl art. 3 ust. 1a ww. ustawy, za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która:

Natomiast art. 3 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że osoby fizyczne, jeżeli nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów (przychodów) osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ograniczony obowiązek podatkowy).

Jak z powyższego przepisu wynika, aby można było mówić o podleganiu nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (polskiej rezydencji podatkowej) dana osoba musi posiadać na terytorium Polski centrum interesów osobistych lub gospodarczych lub też czas pobytu danej osoby na terytorium Polski powinien przekroczyć 183 dni w ciągu roku podatkowego. Spełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje uznaniem osoby fizycznej za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 3 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje na dwa warunki, od spełnienia których uzależnia się kwalifikację danej osoby jako mającej miejsce zamieszkania w Polsce. Powyższe przesłanki są rozdzielone spójnikiem "lub", co jest równoznaczne z tym, że wystarczy spełnienie którejkolwiek z nich, aby uznać, że osoba posiada miejsce zamieszkania w Polsce, a co za tym idzie - podlega w kraju nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, czyli opodatkowaniu od wszystkich osiąganych dochodów.

Jako pierwszy warunek pozwalający na uznanie osoby za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przepis wskazuje posiadanie centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych). Przesłanka ta została skonstruowana w bardzo szeroki sposób, jeśli chodzi o zakreśloną grupę osób, które na potrzeby podatku dochodowego od osób fizycznych posiadają w Polsce ośrodek interesów życiowych. Wynikać może to z użycia w powołanym powyżej przepisie spójnika "lub" w sformułowaniu "centrum interesów osobistych lub gospodarczych" dla doprecyzowania kiedy uznaje się daną osobę za mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przez "centrum interesów osobistych" należy rozumieć wszelkie powiązania rodzinne, tzn. ognisko domowe, aktywność społeczna, polityczna, kulturalna, obywatelska, przynależność do organizacji/klubów, uprawiane hobby itp. Z kolei "centrum interesów gospodarczych" to przede wszystkim miejsce prowadzenia działalności zarobkowej, źródła dochodów, posiadane inwestycje, majątek nieruchomy i ruchomy, polisy ubezpieczeniowe, zaciągnięte kredyty, konta bankowe itd.

Za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej uważa się również osobę fizyczną, która przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W świetle art. 3 ust. 1a analizowany warunek stanowi samodzielną podstawę do uznawania określonej kategorii osób za rezydentów, niezależną od omówionego powyżej posiadania na terytorium Polski centrum interesów życiowych.

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ww. ustawy).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca uzyskał status polskiego rezydenta podatkowego, ponieważ przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym oraz posiada na terytorium Polski centrum interesów życiowych. Wnioskodawca została oddelegowany do pracy w Polsce przez swojego pracodawcę mającego siedzibę w Niemczech.

W świetle powyższego w sprawie będzie miała zastosowanie umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta między Polską a Republiką Federalną Niemiec.

Stosownie do art. 4 ust. 1 umowy z dnia 14 maja 2003 r. między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) w rozumieniu niniejszej umowy, określenie "osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie" oznacza osobę, która zgodnie z prawem tego Państwa podlega tam opodatkowaniu z uwagi na jej miejsce zamieszkania, miejsce stałego pobytu, miejsce zarządu albo inne kryterium o podobnym charakterze i obejmuje również to Państwo, każdą jego jednostkę terytorialną lub organ lokalny. Jednakże określenie to nie obejmuje osób, które podlegają opodatkowaniu w tym Państwie, w zakresie dochodu osiąganego tylko ze źródeł w tym Państwie lub z tytułu majątku położonego w tym Państwie.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ww. umowy jeżeli, stosownie do postanowień ustępu 1 niniejszego artykułu, osoba fizyczna ma miejsce zamieszkania w obu Umawiających się Państwach, to jej status określa się według następujących zasad:

Ustalenie miejsca zamieszkania podatnika decyduje o zakresie ciążącego na nim obowiązku podatkowego. Inaczej mówiąc, od miejsca zamieszkania zależy, czy podatnik podlega nieograniczonemu, czy ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Nieograniczonym obowiązkiem podatkowym objęci są podatnicy, którzy w Polsce mają miejsce zamieszkania. Podlegają oni obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów. Natomiast, jeśli podatnik będzie miał miejsce zamieszkania za granicą, to w Polsce będzie płacił podatek tylko od dochodów (przychodów) uzyskanych w danym roku podatkowym w Polsce (ograniczony obowiązek podatkowy).

Definicja "osoby mającej miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie" odnosi się zatem bezpośrednio do określenia "miejsce zamieszkania" przyjętego w ustawodawstwach wewnętrznych państw i uwzględnia różne formy więzi osobistej z państwem, które we własnym ustawodawstwie ustala podstawę do nieograniczonego obowiązku podatkowego.

W myśl art. 15 ust. 1 ww. umowy z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 17, 18 i 19 uposażenia, płace i podobne wynagrodzenia, które osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca najemna wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tak wykonywana, to otrzymywane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ww. umowy bez względu na postanowienia ustępu 1 niniejszego artykułu wynagrodzenie, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim Umawiającym się Państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym Państwie, jeżeli:

Na podstawie art. 15 ust. 3 ww. umowy postanowienia ustępu 2 niniejszego artykułu nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie, zwaną w tym ustępie "pracownikiem", oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Umawiającym się Państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim Państwie, i jeżeli:

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. umowy, wynagrodzenie pracownika mającego miejsce zamieszkania na terenie Polski podlega opodatkowaniu tylko w Polsce, chyba że praca wykonywana jest na terytorium Niemiec. W takim przypadku dochód ten może być opodatkowany zarówno w Niemczech jak i w państwie zamieszkania, czyli w Polsce.

Natomiast art. 15 ust. 2 umowy, określa wyjątek od powyższej zasady, zgodnie z którym wynagrodzenia podlegają opodatkowaniu wyłącznie w państwie zamieszkania, czyli w Polsce, o ile łącznie zostaną spełnione określone w tym artykule warunki. Niespełnienie któregokolwiek z tych warunków powoduje, że wynagrodzenie podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 umowy, czyli w państwie, w którym praca jest wykonywana oraz w państwie miejsca zamieszkania podatnika.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę na tekst Modelowej Konwencji stanowiącej wzór umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak i brzmienie Komentarza do niej. Zostały one wypracowane w drodze konsensusu przez wszystkie państwa członkowskie OECD, które zobowiązały się tym samym do stosowania zawartych w nich postanowień.

Modelowa Konwencja, jak i Komentarz do niej, nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, natomiast stanowią wskazówkę, jak należy interpretować zapisy umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania.

Zgodnie zatem z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD (pkt 1) w zakresie art. 15 ust. 1, ustalającym ogólną zasadę w zakresie opodatkowania dochodu z tytułu pracy najemnej, z wyjątkiem emerytur, taki dochód podlega opodatkowaniu w państwie, w którym praca jest rzeczywiście wykonywana. Praca jest wykonywana w miejscu, w którym osoba fizycznie przebywa, gdy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie.

Miejsce opodatkowania dochodów z pracy, zgodnie z umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania uzależnione jest nie tyle od podmiotu wypłacającego wynagrodzenie, co od miejsca wykonywania pracy. Zgodnie z zasadą wyrażoną również w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody osób fizycznych mających miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw, uzyskiwane z tytułu pracy najemnej świadczonej na terytorium drugiego państwa, mogą być opodatkowane w tym państwie, w którym praca ta jest rzeczywiście wykonywana. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii, gdzie uzyskiwane są wynagrodzenia w zamian za świadczoną pracę najemną, ma określenie miejsca jej wykonywania. Za miejsce wykonywania pracy należy uznać zawsze to miejsce, w którym osoba fizyczna przebywa, kiedy wykonuje pracę, za którą otrzymuje wynagrodzenie. Pierwszeństwo w opodatkowaniu dochodów z pracy najemnej ma zawsze to państwo, w którym praca jest wykonywana.

W świetle powyższych przepisów uznać należy, że Wnioskodawca mający miejsce zamieszkania w Polsce i wykonujący pracę na terytorium tego kraju podlegając opodatkowaniu tylko w Polsce, zgodnie z art. 15 ust. 1 polsko - niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady, wyrażonej w art. 9 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości:

Przy czym w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości 1/30 kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b ww. ustawy). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c powołanej ustawy).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 870/17 zauważył, że sporna kwestia, była już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny niemalże analogicznych stanów faktycznych poczyniły Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu - wyrok z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15; w Warszawie - wyroki: z dnia 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15 i z dnia 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15; w Opolu - wyroki: z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Op 68/16 i z dnia 5 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 2/17; w Poznaniu - wyrok z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15; w Krakowie - wyroki: z dnia 4 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16 i z dnia 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16; w Gorzowie Wielkopolskim - wyrok z dnia 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16; w Kielcach - wyrok z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 jak również w Gliwicach - wyroki: z dnia 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/16 i z dnia 8 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1550/16.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w pełni podziela poglądy wyrażone w wyżej powołanych wyrokach. I tak w uzasadnieniu wyroku w sprawie I SA/Wr 1595/15 stwierdzono, że brzmienie art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w pełni uzasadnia wykładnię, że wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia. Jak podniósł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w cytowanym przepisie wyraźnie wskazano, że otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Prawodawca jednakże nie precyzuje i nie definiuje ściśle co mieści się pod pojęciem "wykorzystywanie". Nie ma żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj wydatków jakim są wydatki na paliwo, uznać za stanowiące odrębne świadczenie. Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa. Natomiast jego wpływ na wysokość innych kosztów eksploatacyjnych jest znikomy.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, podzielając w pełni stanowisko wyrażone w przywołanym wyżej uzasadnieniu wyroku uznał, że Wnioskodawca prawidłowo wywiódł, że wartość nieodpłatnego świadczenia ustalona ryczałtowo w sposób określony w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiąca podlegający opodatkowaniu przychód Wnioskodawcy z tytułu nieodpłatnego używania samochodu służbowego do celów prywatnych, obejmuje również wartość wydatków poniesionych na zużycie paliwa. Natomiast odmienne rozwiązanie, wskazujące na wyłączenie paliwa z wydatków związanych, użytkowaniem samochodu służbowego, tj. wskazujące na jego odrębność, w konsekwencji stanowiłoby dalsze skomplikowanie w zakresie prowadzenia niezbędnych ewidencji. To z kolei niweczyłoby ideę ryczałtu i założonego nią celu. Zdaniem Sądu przyjąć zatem należy, że skoro intencją ustawodawcy było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy.

Jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w powoływanym już wyroku z dnia 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15, z czym w pełni zgadza się Sąd orzekający w niniejszej sprawie, także wykładnia celowościowa przepisu art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu. Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Wskazuje na to już sam tytuł ustawy nowelizującej. Także w uzasadnieniu do projektu wskazano, że "Mimo że istnieją zasady ustalania wartości tego świadczenia, zgłaszane są problemy, co do prawidłowego określenia skutków podatkowych związanych z wykorzystywaniem przez pracowników samochodu służbowego do celów prywatnych. Często przyjmuje się, że wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych, powinna bazować na koszcie wynajmu takiego samego pojazdu w wypożyczalni samochodów i taka wartość powinna stanowić podstawę opodatkowania. W wyniku braku precyzyjnych i prostych przepisów w tym zakresie wiele osób narażonych jest na ryzyko podatkowe. Wiąże się to też z dodatkowymi obowiązkami dla przedsiębiorcy z tytułu ustalenia właściwej stawki wynajmu dla danego pojazdu i ewidencją przebiegu. W konsekwencji sprzyja to nieujawnianiu takiej czynności do celów podatkowych."

Sąd wskazał, że z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu wynika, że został on skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), której to stawki zawierają zarówno amortyzację jak i koszt paliwa.

Reasumując, mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wyrażone w wyroku z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 870/17, stwierdzić należy, że wartość świadczenia przewidzianego w art. 12 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmują całą wartość świadczenia jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, tj. również wartość paliwa.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.). Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.