1462-IPPB4.4511.1405.2016.2.AK - Stosowanie 50% kosztów uzyskania przychodów dla materiałów edukacyjnych tworzonych przez pracowników przedszkola.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 16 grudnia 2016 r. (data wpływu 28 grudnia 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 3 lutego 2017 r. (data nadania 6 lutego 2017 r., data wpływu 8 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB4.4511.1405.2016.1.AK z dnia 23 stycznia 2017 r. (data nadania 23 stycznia 2017 r., data doręczenia 31 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika - jest prawidłowe.

W dniu 28 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przez płatnika.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 23 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1405.2016.1.AK (data nadania 23 stycznia 2017 r., data doręczenia 31 stycznia 2017 r.), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 3 lutego 2017 r. (data nadania 6 lutego 2017 r., data wpływu 8 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku i uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką, której celem jest prowadzenie działalności edukacyjnej, tzn. zamierza prowadzić niepubliczną placówkę przedszkolną. Programy realizowane w przedszkolu będą tworzone z myślą zaoferowania dzieciom najbardziej optymalnych warunków do poznawania świata. Będą one opracowywane zgodnie z aktualnymi tendencjami pedagogiki, psychologii, podstawą programową oraz wyposażane w innowacyjne rozwiązania wspomagające wszechstronny rozwój człowieka.

W skład personelu Wnioskodawcy mogą wchodzić - w różnym zakresie czasowym - specjaliści różnych dziedzin (nauczyciele - wychowawcy, pedagodzy, psychologowie, metodycy, logopedzi, terapeuci Integracji Sensorycznej), zatrudnieni na podstawie umów o pracę (dalej Pracownicy). W toku pracy, Pracownicy zajmować się będą m.in. tworzeniem lub współtworzeniem różnego rodzaju materiałów o charakterze edukacyjnym np. planów dydaktycznych, programów nauczania lub ich modyfikacji, założeń metodycznych, konspektów (scenariuszy) zabaw etc. (dalej Materiały). Materiały te będą wyrazem twórczego wkładu Pracowników w rozwój działalności edukacyjnej Wnioskodawcy i kreowaniu jakości kształcenia dzieci oraz funkcjonowania przedszkola jako całości. Materiały będą przybierać postać pisemną (lub elektroniczną) i stanowić wyraz indywidualnego i twórczego podejścia Pracowników.

Poszczególne Materiały, stanowić będą przedmiot ochrony jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (dalej UPAPP), gdyż spełniać będą zawarte w tej definicji ustawowe przesłanki utworu (ich rezultaty posiadać będą walory twórcze - czyli stanowić przejawy działalności twórczej o indywidualnym charakterze).

Pracownicy, w ramach umów o pracę, wykonywać będą na rzecz Wnioskodawcy czynności dwojakiego rodzaju: (i) tworzenie lub współtworzenie opisanych powyżej Materiałów oraz (ii) zajmowanie się pozostałymi czynnościami o charakterze edukacyjno-organizacyjno-administracyjnym.

Wnioskodawca planuje zawierać z Pracownikami umowy o pracę o specyficznej treści. Zgodnie z planowaną treścią umów o pracę, z wynagrodzenia Pracowników zostanie wyodrębniona część należna z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę ogółu majątkowych praw autorskich do Materiałów tworzonych lub współtworzonych przez danego pracownika w związku z wykonywaniem pracy i zaakceptowanych przez pracodawcę.

Umowy o pracę będą zatem określały dwa elementy wynagrodzenia za pracę, tj. wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich - wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo.

Dodatkowo, Wnioskodawca planuje wprowadzenie Regulaminu Praw Autorskich (lub odpowiedniego rozdziału w regulaminach wynagradzania), regulującego procedurę przenoszenia pracowniczych praw autorskich oraz zasady wypłaty wynagrodzeń z tego tytułu. Zgodnie z planowaną treścią Regulaminu Praw Autorskich, powyższy schemat wynagradzania będzie dotyczył pracowników zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, które zaakceptują i podpiszą umowę o pracę, regulującą przeniesienie praw autorskich do Materiałów stworzonych lub współtworzonych przez nie w toku wykonywania pracy na rzecz Wnioskodawcy. Wynagrodzenie Pracowników objętych Regulaminem Praw Autorskich wypłacane za miesiąc (lub inny okres rozliczeniowy), w którym stworzą (współtworzą) i przekażą do akceptacji pracodawcy w określonym terminie Materiały będzie składało się z dwóch elementów:

Zgodnie z Regulaminem Praw Autorskich, wysokość wyżej wymienionych wynagrodzeń zostanie oparta o ocenę Wnioskodawcy co do zakresu i charakteru wykonywanych przez Pracowników obowiązków i będzie wynikała kwotowo z indywidualnych umów o pracę.

Pracownicy zobowiązani będą do stworzenia (współtworzenia) w danym okresie rozliczeniowym (najprawdopodobniej w okresie kwartalnym) przynajmniej jednego Materiału. Materiały przekazywane w ramach Regulaminu Praw Autorskich muszą stanowić przejaw działalności twórczej, o indywidualnym, oryginalnym charakterze, bez udziału osób trzecich, a tym samym podlegać ochronie zgodnie z przepisami ustawy o prawach autorskich i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 z późn. zm.). W przypadku nieobecności lub niezdolności Pracownika do pracy spowodowanej urlopem, zachorowaniem lub inną przyczyną, gdy Pracownik nie przekazuje Wnioskodawcy w okresie rozliczeniowym żadnego Materiału, Pracownik będzie uprawniony do otrzymania wynagrodzenia w wysokości płacy zasadniczej wskazanej w indywidualnej umowie o pracę bez uwzględnienia praw autorskich.

Wnioskodawca planuje również wdrożyć system ewidencjonowania i archiwizowania Materiałów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy.

Pracownicy będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, ma prawo do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od części wynagrodzenia Pracowników dotyczącego rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych - zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stosując do pozostałej części wynagrodzenia, niezwiązanego z rozporządzaniem prawami autorskimi, ogólną stawkę kosztów uzyskania przychodów wynikającą z art. 22 ust. 2 cytowanej ustawy.

Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym uznać należy, że część wynagrodzenia wypłaconego Pracownikom za stworzone Materiały stanowić będzie honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do utworów, stanowiących rezultat prac tychże Pracowników. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przyjąć, że Wnioskodawca, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, może przy obliczaniu zaliczek uwzględnić koszty uzyskania przychodów z tego tytułu na poziomie 50% uzyskanego przychodu (do limitu przewidzianego przez prawo). Pozostały przychód Pracowników, wynikający z wykonywania czynności niemających charakteru twórczego, będzie podlegał zasadom ogólnym, przewidzianym w art. 22 ust. 2 przytoczonej ustawy.

UZASADNIENIE stanowiska podatnika.

Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f.), koszty uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórcę z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych lub rozporządzania przez niego tymi prawami wynoszą 50% uzyskanego przychodu, pomniejszonego o potrącone należne składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe oraz chorobowe, których podstawę stanowi ten przychód. Koszty te są limitowane tzn. ich łączna wysokość w roku podatkowym nie może przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej.

Z treści powyżej przywołanego przepisu wnioskować należy, że z u.p.d.o.f. wynikają następujące warunki, których spełnienie uprawnia do stosowania 50% kosztów w odniesieniu do przychodu pracownika:

Odnośnie pierwszego warunku, w opinii Wnioskodawcy, działalność Pracowników niewątpliwie przynosi rezultaty, które powinny zostać sklasyfikowane jako utwory będące przedmiotem prawa autorskiego. Ustawa o prawie autorskim i prawach pokrewnych posługuje się bowiem w tym zakresie szeroką definicją - zgodnie z brzmieniem art. 1 ust. 1 przytoczonej ustawy, przedmiotem ochrony jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). Tym samym, o przyznaniu ochrony na gruncie ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych decyduje wyłącznie przesłanka twórczości oraz indywidualności, która będzie spełniona. Dodatkowo, wystarczy, iż tylko jeden z elementów utworu (bądź specyficzne ujęcie jego formy) będzie miał twórczy charakter, by możliwe było uznanie go za podlegający ochronie zgodnie z ustawą o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Zgodnie z art. 17 UPAPP twórcy przysługuje wyłączne prawo do korzystania z utworu i rozporządzania nim na wszystkich polach eksploatacji oraz do wynagrodzenia za korzystanie z utworu.

Wnioskodawca podkreśla, że zgodnie Regulaminem Praw Autorskich, którego wdrożenie planuje, rezultaty prac Pracowników (Materiały) będą podlegać każdorazowej ocenie z punktu widzenia przesłanek pozwalających uznać je za utwór w rozumieniu UPAPP - wynikiem tej oceny będzie akceptacja (lub jej brak) danego produktu pracy Pracownika przez Wnioskodawcę. Reasumując, oznacza to, że pierwszy z wyżej wskazanych warunków zostanie spełniony.

Należy uznać, że także drugi z ww. warunków określonych przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie spełniony w sytuacji, gdy zgodnie z treścią umowy o pracę zawieranej z Pracownikami, wszelkie prawa autorskie do Materiałów stworzonych przez nich w ramach świadczenia pracy na rzecz Wnioskodawcy będą przysługiwać Pracownikowi, który z kolei, w zamian za wynagrodzenie, wyrażać będzie zgodę na przeniesienie na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do tych Materiałów, które zostaną stworzone w związku z jego zatrudnieniem. Należy zwrócić uwagę, że w rezultacie takiego ukształtowania relacji pomiędzy Wnioskodawcą a Pracownikiem, nabycie praw do Materiałów tworzonych przez Pracowników następuje nie automatycznie w chwili ich powstania, lecz pośrednio - od Pracownika, na mocy odpowiednich postanowień umowy o pracę i Regulaminu Prac Autorskich.

Taki model nabywania utworów pracowniczych wspierać będzie ustalony system ewidencjonowania i archiwizowania Materiałów stworzonych przez Pracowników w ramach stosunku pracy, który będzie miał na celu potwierdzanie, że dochodzi do tworzenia utworów w rozumieniu UPAPP oraz do rozporządzania przez Pracowników majątkowymi prawami autorskimi nabytymi w ramach wykonywania obowiązków pracowniczych.

Powyższe argumenty wskazują, że zostaną spełnione obydwie przesłanki przewidziane przez przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczki na podatek.

Wnioskodawca wskazuje, że projektowany model wynagrodzeń w pełni uwzględnia wskazania orzecznictwa i literatury co do dodatkowych elementów, które powinny uzupełniać stosowanie opisanego wyżej rozwiązania i zapewniać jego prawidłowe funkcjonowanie, a mianowicie:

* w przypadku każdego pracownika określane będzie indywidualne wynagrodzenie za przeniesienie praw autorskich do rezultatów prac, stanowiących utwory w rozumieniu prawa autorskiego,

* powyższe zasady znajdą wyraz w umowach o pracę zawartych przez pracodawcę z Pracownikami oraz regulaminach normujących kwestie wynagradzania,

* rezultaty prac kwalifikowane jako utwory będą przez pracodawcę ewidencjonowane i archiwizowane.

Stanowisko Wnioskodawcy jest również zgodne z tezą kluczowego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2001 r., sygn. akt SA/Sz 1966/99, który wskazał, że "z umowy o pracę powinno wynikać, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie autorskie z tytułu korzystania przez pracownika z praw autorskich, a jaka dotyczy wynagrodzenia ściśle związanego z wykonywaniem obowiązków pracowniczych, ponieważ tylko takie wyróżnienie daje podstawę do zastosowania normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Jak wskazano powyżej, kwestie te zostaną uregulowane w umowach i innych regulacjach obowiązujących w stosunkach pomiędzy Pracownikiem a Wnioskodawcą. Umowy te precyzować będą, jaka część wynagrodzenia obejmuje honorarium z tytułu przeniesienia na Wnioskodawcę autorskich praw majątkowych do Materiałów, a jaka dotyczy innych obowiązków wykonywanych w ramach danego stanowiska pracy (funkcji/roli). W konsekwencji podwyższone koszty uzyskania przychodów będą stosowane tylko do tej części wynagrodzenia, która będzie stanowiła honorarium za przenoszone majątkowe prawa autorskie. Stworzone w ramach stosunku pracy Materiały będą ewidencjonowane przez Wnioskodawcę oraz odpowiednio archiwizowane.

Wnioskodawca wskazuje również, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych Ministra Finansów np. interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2014 r., znak: IBPBII/1/415-497/14/BD oraz z dnia 7 sierpnia 2014 r., znak: ITPB2/415-522/14/IB.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przedstawione powyżej okoliczności pozwalają na stosowanie wobec tej części wynagrodzenia Pracowników, która stanowi honorarium z tytułu przeniesienia praw autorskich 50% kosztów uzyskania przychodu przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wobec pozostałej części wynagrodzenia Pracowników Wnioskodawca będzie stosować zasady przewidziane w art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032, z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie między innymi wymienia się: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Ponadto w świetle zapisu art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są prawa majątkowe, za które uważa się w szczególności: przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Forma stosunku prawnego, w ramach którego wykonane są prace twórcze, czy to będzie umowa o pracę czy też umowa o dzieło lub zlecenia, nie ma znaczenia dla kwalifikacji prac twórczych w zakresie normy kosztów uzyskania przychodów w wysokości 50%.

Wynagrodzenie wypłacone twórcom z tytułu praw autorskich w tym również z odpłatnego zbycia tych praw, z reguły będzie stanowiło dla tych osób przychody z praw autorskich, o których mowa w art. 18 ww. ustawy.

W myśl art. 31 ww. ustawy, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zgodnie z art. 32 ust. 2 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., za dochód, o którym mowa w ust. 1 i 1a, uważa się uzyskane w ciągu miesiąca przychody w rozumieniu art. 12 oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez płatnika, po odliczeniu kosztów uzyskania w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 pkt 1 albo 3 lub w ust. 9 pkt 1-3 oraz po odliczeniu potrąconych przez płatnika w danym miesiącu składek na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b lub pkt 2a. Jeżeli świadczenia w naturze, świadczenia ponoszone za podatnika lub inne nieodpłatne świadczenia przysługują podatnikowi za okres dłuższy niż miesiąc, przy obliczaniu zaliczek za poszczególne miesiące przyjmuje się ich wartość w wysokości przypadającej na jeden miesiąc. Jeżeli nie jest możliwe określenie, jaka część tych świadczeń przypada na jeden miesiąc, a doliczenie całej wartości w miesiącu ich uzyskania spowodowałoby niewspółmiernie wysoką zaliczkę w stosunku do wypłaty pieniężnej, zakład pracy, na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczki za dany miesiąc i pobierze pozostałą część zaliczki w następnych miesiącach roku podatkowego.

Jak stanowi art. 32 ust. 7 ustawy obowiązujący od dnia 1 stycznia 2013 r., zakład pracy przy obliczaniu zaliczki nie stosuje kosztów uzyskania przychodów określonych w art. 22 ust. 9 pkt 1-3, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym pracownik złoży płatnikowi pisemne oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania. Oświadczenie to składa się odrębnie dla każdego roku podatkowego.

W myśl art. 9 ust. 2 ww. ustawy, dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 ww. ustawy nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ww. ustawy kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Osobom posiadającym status pracownika uzyskującym przychody m.in. ze stosunku pracy przysługuje co do zasady, zgodnie z przepisami art. 22 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, odliczenie jednej pełnej miesięcznej normy kosztów uzyskania przychodów niezależnie od wymiaru czasu pracy.

Inaczej jednakże jest traktowana sprawa kosztów uzyskania przychodów twórców i autorów zatrudnionych na umowę o pracę, czy w przypadku uzyskiwania przez twórców i autorów przychodów z tytułu wykonywania usług na podstawie umów cywilno-prawnych.

O zastosowaniu 50% kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego.

W takim przypadku koszty uzyskania przychodów ustala się zgodnie z przepisem art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2013 r. nadanym art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 24 października 2012 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1278), który stanowi, że koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z zastrzeżeniem ust. 9A, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.

W myśl art. 22 ust. 9a ww. ustawy w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że ustalenie, czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, i podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy ocenić w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Na podstawie art. 22 ust. 10 ustawy, jeżeli podatnik udowodni, że koszty uzyskania przychodów były wyższe niż wynikające z zastosowania normy procentowej określonej w ust. 9 pkt 1-4 i pkt 6, koszty uzyskania przyjmuje się w wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Przepisy ust. 5 i ust. 5a pkt 2 stosuje się odpowiednio. Przepis ten stosuje się również, jeżeli podatnik udowodni, że w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, były wyższe niż kwota określona w ust. 9a (art. 22 ust. 10a ustawy).

Jak już wcześniej wskazano, o zastosowaniu podwyższonych kosztów uzyskania przychodów z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich decyduje wyłącznie fakt uzyskania przychodu jako wynagrodzenia za wykonanie czynności (utworu), będącej przedmiotem prawa autorskiego w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 666, z późn. zm.).

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęć użytych w art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy, takich jak np. "twórca", "korzystanie przez twórców z praw autorskich" lub pojęć z nimi związanych jak np. "utwór", zaś ustawodawca odsyła w tym względzie do odrębnych przepisów, przez które należy rozumieć ww. ustawę o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

W myśl art. 1 ust. 1 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W świetle art. 1 ust. 2 ww. ustawy, w szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory:

Ochroną objęty może być wyłącznie sposób wyrażania; nie są objęte ochroną odkrycia, idee, procedury, metody i zasady działania oraz koncepcje matematyczne (art. 1 ust. 21 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Utwór jest przedmiotem prawa autorskiego od chwili ustalenia, chociażby miał postać nieukończoną, a ochrona przysługuje twórcy niezależnie od spełnienia jakichkolwiek formalności (art. 1 ust. 3, ust. 4 cytowanej ustawy).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, że domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.

Przy czym zapłata wynagrodzenia za dany utwór może nastąpić przed jego powstaniem (np. w momencie podpisania umowy), mimo że rozporządzenie prawem autorskim będzie miało miejsce dopiero w momencie realizacji przedmiotu umowy.

Kwestie prawne związane z powstaniem i nabyciem prawa autorskiego do utworów pracowniczych reguluje art. 12 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, jeżeli ustawa lub umowa o pracę nie stanowią inaczej, pracodawca, którego pracownik stworzył utwór w wyniku wykonywania obowiązków ze stosunku pracy, nabywa z chwilą przyjęcia utworu autorskie prawa majątkowe w granicach wynikających z celu umowy o pracę i zgodnego zamiaru stron.

W razie zatem wykonywania na podstawie stosunku pracy czynności zarówno chronionych prawem autorskim jak i nie będących przedmiotem prawa autorskiego, pozbawionych cech twórczych, udokumentowania wymaga, jaka część wynagrodzenia obejmuje wynagrodzenie z tytułu korzystania z prawa autorskiego, a jaka część dotyczy czynności nie chronionych prawem autorskim. Tylko bowiem wyraźne rozróżnienie, jak również dokumentowanie prac - utworów chronionych prawem autorskim oraz wypłaconych wynagrodzeń z tego tytułu daje podstawę do zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów przy zapewnieniu właściwej realizacji obowiązków płatnika w zakresie prawidłowego obliczania i poboru zaliczek na podatek dochodowy. Podkreślenia przy tym wymaga, że zakwalifikowanie, czy wykonywana praca jest przedmiotem prawa autorskiego jest obowiązkiem płatnika, który dokonuje świadczeń z tego tytułu. Zaznaczyć również należy, że fakt korzystania przez podatnika z prawa autorskiego powinien być udokumentowany, gdyż warunkiem zastosowania kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy jest, aby zaistniał utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, twórca udzielił licencji na korzystanie z danego utworu, względnie by doszło do rozporządzenia majątkowymi prawami autorskimi do tworzonego dzieła.

Podwyższone koszty uzyskania przychodów można więc stosować, jeżeli umowa o pracę nie stanowi inaczej niż wynika to z treści art. 12 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, obowiązki ze stosunku pracy sprowadzają się do działalności twórczej, a wynagrodzenie za pracę stanowi równocześnie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych.

Z treści umowy o pracę (lub innego dokumentu) powinno więc wynikać, że obowiązki ze stosunku pracy obejmują także działalność twórczą, a wyodrębniona część wynagrodzenia stanowi honorarium za przeniesienie praw autorskich do utworu. Konieczne jest dokładne wyróżnienie (w jasny, czytelny sposób) części określającej honorarium, która związana jest z korzystaniem z praw autorskich oraz pozostałej jego części związanej z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych.

Podsumowując wcześniejsze rozważania, aby można było zastosować podwyższone koszty uzyskania przychodu do części wynagrodzenia związanego z rozporządzeniem prawami autorskimi muszą zostać spełnione następujące przesłanki:

* praca wykonana przez pracownika jest przedmiotem prawa autorskiego, a więc spełnia przesłanki utworu określone w ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych,

* pracownik jest twórcą w rozumieniu tej ustawy i uzyskiwanie przychodu przez pracownika wynika z korzystania przez twórcę z tychże praw lub rozporządzania tymi prawami,

* umowa o pracę przewiduje zróżnicowanie wynagrodzenia należnego pracownikowi na część związaną z korzystaniem z praw autorskich i część związaną z wykonywaniem typowych obowiązków pracowniczych oraz pracodawca prowadzi stosowną dokumentację w tym zakresie, np. prowadzi szczegółową ewidencję.

Dlatego też 50% koszty uzyskania przychodów mogą być zastosowane do tej części wynagrodzeń pracowników (twórców), która została zakwalifikowana jako wynagrodzenie z tytułu korzystania z praw autorskich, jeżeli konkretne prace lub czynności znajdują odzwierciedlenie w stosownej dokumentacji np. ewidencji prac twórczych prowadzonej przez pracodawcę. Zakres zastosowania 50% kosztów uzyskania przychodów do wynagrodzeń wypłacanych poszczególnym pracownikom, uzależniony powinien być bowiem zawsze od zakresu wykonywanych przez nich prac o twórczym charakterze. Zakres ten powinien znaleźć udokumentowanie w prowadzonej przez pracodawcę np. ewidencji czasu pracy, ewidencji prac twórczych, wykonywanych przez poszczególnych pracowników, które to ewidencje służyć mogą ewentualnej weryfikacji wcześniej dokonanych ustaleń w powyższym przedmiocie.

Z ewidencji tych winno więc wynikać jaka - ustalona w sposób skonkretyzowany i jednoznaczny - część wykonywanej przez pracownika pracy przypada na prace o charakterze twórczym, ze ścisłym określeniem wartości tej pracy, a więc wysokości honorarium za stworzenie utworu w rozumieniu art. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podkreślić przy tym należy, że przez wyodrębnienie tego honorarium z łącznej wartości wynagrodzenia nie można uznać sytuacji, w której płatnik określa je - np. w treści umowy o pracę bądź aneksie do tej umowy czy też w złożonym oświadczeniu - jako procent ogólnego czasu pracy pracownika. Tylko bowiem jednoznaczne wyliczenie wartości honorarium z tytułu rzeczywiście wykonanej pracy twórczej pozwala na zastosowanie do tej wartości kosztów uzyskania przychodów w wysokości określonej w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia wyliczonego w sposób hipotetyczny, nawet jeśli jest ono zbliżone do wartości rzeczywistej.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Pracownicy, w ramach umów o pracę, wykonywać będą na rzecz Wnioskodawcy czynności dwojakiego rodzaju: tworzenie lub współtworzenie Materiałów oraz zajmowanie się pozostałymi czynnościami o charakterze edukacyjno-organizacyjno-administracyjnym. Poszczególne Materiały tworzone przez Pracowników, stanowić będą przedmiot ochrony jako dzieła twórcze w rozumieniu ogólnej definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a Pracownicy będą twórcami w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Umowy o pracę będą określały dwa elementy wynagrodzenia za pracę, tj. wynagrodzenie zasadnicze i wynagrodzenie z tytułu przeniesienia praw autorskich - wynagrodzenia te zostaną określone kwotowo. Wysokość wyżej wymienionych wynagrodzeń zostanie oparta o ocenę Wnioskodawcy co do zakresu i charakteru wykonywanych przez Pracowników obowiązków i będzie wynikała kwotowo z indywidualnych umów o pracę.

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę stwierdzić należy, że skoro istotnie - jak twierdzi Wnioskodawca - Pracownicy zajmować się będą m.in. tworzeniem lub współtworzeniem różnego rodzaju Materiałów, które będą stanowić przedmiot ochrony jako dzieła twórcze w rozumieniu definicji utworu z art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych i będą otrzymywać z tego tytułu wynagrodzenie, to do tej części wynagrodzenia Wnioskodawca, jako płatnik może przy obliczaniu zaliczek zastosować, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, 50% koszty uzyskania przychodów, z uwzględnieniem limitu wynikającego z art. 22 ust. 9a tejże ustawy. Stosownie do niniejszego przepisu, w roku podatkowym łączne koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 9 pkt 1-3, nie mogą przekroczyć 1/2 kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Natomiast do pozostałej części wynagrodzenia, czyli wynagrodzenia za wykonywanie prac, które nie będą miały twórczego charakteru, tj. czynności o charakterze edukacyjno-organizacyjno-administracyjnym, metoda ustalania kosztów uzyskania przychodów, o której mowa w art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie będzie miała zastosowania, gdyż w ww. sytuacjach nie jest wykonywana praca będąca przedmiotem prawa autorskiego.

Wynagrodzenie za wykonywanie pozostałych obowiązków pracowniczych, czyli prac, które nie mają charakteru pracy twórczej, nie pozostaje w uchwytnym związku przyczynowo-skutkowym z działaniami twórczymi, kreującymi utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, więc do tej części wynagrodzenia z umowy o pracę, tj. wynagrodzenia za wykonywanie innych obowiązków pracowniczych nie mających charakteru pracy twórczej, należy zastosować koszty uzyskania przychodu w wysokości określonej w art. 22 ust. 2 ww. ustawy.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe.

Wskazać należy, że ustawodawca zobowiązał płatnika do poboru zaliczek w prawidłowej wysokości, tj. od dochodu ustalonego zgodnie z regułami określonymi w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc z uwzględnieniem kosztów w takiej wysokości, w jakiej ustawodawca w danych okolicznościach przewidział. Tym samym jeśli zgodnie z uregulowaniami wskazanej ustawy pracownikowi mogą być uwzględnione 50% koszty uzyskania przychodu, to płatnik winien takie koszty zastosować.

Należy podkreślić, że przedmiotu niniejszej interpretacji nie stanowi ocena prawidłowości stanowiska Wnioskodawcy w kwestii uznania efektów pracy za utwory w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Ocena stanowiska Wnioskodawcy została dokonana jedynie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Definicja prawa podatkowego zawarta jest w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w świetle której, ilekroć w ustawie jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Stosownie do tej definicji przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie są przepisami prawa podatkowego.

Ponadto organ podatkowy nadmienia, że jeżeli przedstawiony we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będzie różnić się od stanu faktycznego, występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie chroniła Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym rzeczywiście zaistniałego stanu faktycznego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.