1462-IPPB4.4511.1220.2016.2.AK - Opodatkowanie wyżywienia żołnierzy zawodowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2016 r. (data wpływu 24 października 2016 r.) uzupełnione pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data nadania 9 grudnia 2016 r., data wpływu 12 grudnia 2016 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB4.4511.1220.2016.1.AK z dnia 25 listopada 2016 r. (data nadania 25 listopada 2016 r., data doręczenia 10 grudnia 2016 r. - doręczenie zastępcze) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wyżywienia żołnierzy zawodowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 24 października 2016 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wyżywienia żołnierzy zawodowych.

Z uwagi na braki formalne, pismem z dnia 25 listopada 2016 r. Nr 1462-IPPB4.4511.1220.2016.1.AK (data nadania 25 listopada 2016 r., data doręczenia 10 grudnia 2016 r. - doręczenie zastępcze), wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Pismem z dnia 6 grudnia 2016 r. (data nadania 9 grudnia 2016 r., data wpływu 12 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 4 grudnia 2014 r. (Dz. U. z 2015 r. poz. 42) w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i żołnierzy pełniących służbę kandydacką, bezpłatne wyżywienie przysługuje żołnierzom zawodowym:

Żołnierze korzystają z bezpłatnego wyżywienia w dniach wykonywania obowiązków służbowych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wyżywienie żołnierzy zawodowych wynikające z obowiązku merytorycznego nadzoru nad organizacją żywienia żołnierzy oraz jakością wydawanych posiłków podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychód pracownika uważa się wartość pieniężną świadczeń w naturze ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników. Nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników są uznawane za przychód, jeżeli spowodowały rzeczywiste zaoszczędzenie przez nich wydatków. Pracownicy korzystają z oferowanych świadczeń dobrowolnie i świadczenia te leżą w interesie pracowników. Korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Jednakże nie można określić przychodem korzystania z bezpłatnego wyżywienia w ramach jego kontroli, ponieważ jest to obowiązek wskazanego, konkretnego pracownika wynikający z przepisu prawa, a mianowicie z "Regulaminu ogólnego Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej" wprowadzonego Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 30 grudnia 2013 r. w sprawie wprowadzenia do użytku Regulaminu Ogólnego Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz "Przepisami o działalności służby żywnościowej" wprowadzonymi Decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 18 sierpnia 2016 r. w sprawie wprowadzenia do użytku w resorcie obrony narodowej "Przepisów o działalności służby żywnościowej". Punkty 134 oraz 135 "Regulaminu ogólnego..." jednoznacznie określają rodzaj, zakres a także osoby odpowiedzialne za nadzór organizacji żywienia w jednostce wojskowej prowadzącej gospodarkę żywnościową.

134. Nadzór nad organizacją żywienia sprawuje:

135. W przypadku żywienia żołnierzy niezawodowych lub żywienia wojsk w warunkach polowych, nadzór nad organizacją żywienia sprawują dodatkowo:

136. Przeprowadzenie każdego rodzaju nadzoru należy odnotować w "Książce pracy kierownika stołówki wojskowej".

Podobnie obowiązek nadzoru nad organizacją i jakością wydawanych posiłków określony jest w Załączniku B "Przepisów o działalności służby żywnościowej".

Tym samym spożywanie posiłku przez osoby sprawujące nadzór nad jego wydawaniem i jakością nie jest ich przychodem, ponieważ nie spełnia przesłanki dobrowolności korzystania ze świadczenia. Jest to obowiązek narzucony aktem prawnym, którego zaniechanie skutkuje pociągnięciem do odpowiedzialności dyscyplinarnej.

W świetle przytoczonych wyżej przepisów wyżywienie żołnierzy zawodowych korzystających z bezpłatnego wyżywienia wynikające z obowiązku merytorycznego nadzoru nad organizacją żywienia żołnierzy oraz jakością posiłków w opinii Wnioskodawcy nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 1a ww. ustawy, jeżeli podatnik uzyskuje dochody z więcej niż jednego źródła, przedmiotem opodatkowania w danym roku podatkowym jest, z zastrzeżeniem art. 25e, art. 29-30c, art. 30e, art. 30f oraz art. 44 ust. 7e i 7f, suma dochodów z wszystkich źródeł przychodów.

Z treści przywołanego przepisu wynika zatem, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w katalogu zwolnień przedmiotowych ustawy bądź, od których Minister Finansów zaniechał poboru podatku, w drodze rozporządzenia.

W art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zostały określone źródła przychodów, gdzie m.in. w pkt 1 wymienia się stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, pracę nakładczą, emeryturę lub rentę.

Artykuł 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione w art. 12 ust. 1 ww. ustawy kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia, a więc każda forma przysporzenia majątkowego (tzn. zarówno pieniężna, jak i niepieniężna) mająca swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy. A zatem wszystko co pracownik otrzymuje od swojego pracodawcy - o ile nie stanowi dochodu zwolnionego od podatku lub dochodu, od którego został zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów - podlega - co do zasady - opodatkowaniu jako przychód ze źródła, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 11 ww. ustawy wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, przysługujące na podstawie przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy, jeżeli zasady ich przyznawania wynikają z odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Z kolei zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - wolne od podatku dochodowego są świadczenia rzeczowe i ekwiwalenty za te świadczenia, wynikające z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy, w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby, przysługujące osobom pozostającym w stosunku służbowym, przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Istotnym elementem zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie przywołanego wyżej przepisu są następujące okoliczności:

* beneficjentami tych świadczeń mogą być jedynie osoby pozostające w stosunku służbowym,

* świadczenia te muszą być przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw,

* świadczenia te muszą wynikać z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy (w tym ze względu na szczególne warunki i charakter pełnionej służby).

Aby zwolnienie to przysługiwało, to spełnione muszą być równocześnie ww. okoliczności.

Stosownie do postanowień art. 137b ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1414, z późn. zm.) - żołnierze zawodowi i żołnierze pełniący służbę kandydacką otrzymują umundurowanie i wyekwipowanie, uzbrojenie oraz, w określonych przypadkach, wyżywienie albo równoważnik pieniężny w zamian za te należności.

Z przepisu art. 137b ust. 4 pkt 3 ww. ustawy wynika, że Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia przypadki, w których żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką przysługuje bezpłatne wyżywienie, oraz normy tego wyżywienia.

Rozporządzenie, o którym mowa w ust. 4, powinno uwzględnić specyfikę umundurowania poszczególnych rodzajów wojsk i służb oraz charakter wykonywanych zadań służbowych. Rozporządzenie, określając szczegółowe warunki oraz normy umundurowania i wyekwipowania, uzbrojenia, a także wyżywienia, powinno uwzględnić w szczególności zróżnicowanie tych norm w zależności od charakteru wykonywanych zadań służbowych oraz krąg żołnierzy zawodowych i żołnierzy pełniących służbę kandydacką uprawnionych do bezpłatnego wyżywienia (art. 137b ust. 5 ww. ustawy).

Z kolei zgodnie z art. 137b ust. 6 pkt 2 ww. ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych Minister Obrony Narodowej, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, określi, w drodze rozporządzenia przypadki otrzymywania oraz warunki, tryb i terminy wypłaty równoważników pieniężnych przysługujących żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką w zamian za bezpłatne wyżywienie niewydane w naturze, sposób ustalania ich wysokości, a także organy właściwe w tych sprawach.

Z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia z dnia 4 grudnia 2014 r. Ministra Obrony Narodowej w sprawie bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych i żołnierzy pełniących służbę kandydacką (Dz. U. z 2015 r. poz. 42) wynika, że żołnierzom zawodowym i żołnierzom pełniącym służbę kandydacką uprawnionym do bezpłatnego wyżywienia przysługuje według następujących norm wyżywienia:

Zgodnie z § 5 pkt 5 lit. d ww. rozporządzenia, wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia szkolnej - 020 przysługuje żołnierzom zawodowym w czasie pełnienia dyżurów bojowych, dyżurów ratowniczych, udziału w zwalczaniu klęsk żywiołowych i likwidacji ich skutków, działaniach antyterrorystycznych, akcjach poszukiwawczych oraz ratowaniu życia ludzkiego, a także w oczyszczaniu terenów z materiałów wybuchowych i niebezpiecznych pochodzenia wojskowego oraz ich unieszkodliwianiu.

Zgodnie z § 6 ww. rozporządzenia wyżywienie według zasadniczej normy wyżywienia żołnierskiej - 010 albo szkolnej - 020 przysługuje żołnierzom zawodowym:

Natomiast z opinii Ministra Obrony Narodowej z dnia 1 października 2004 r. wynika, że świadczenia dostarczane żołnierzom odbywającym służbę w szczególnych warunkach w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej (chodzi m.in. o żołnierzy zawodowych wchodzących w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe, służby dyżurne oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe), wynikają z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Wnioskodawca powziął wątpliwości co do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wyżywienia żołnierzy zawodowych wynikającego z obowiązku merytorycznego nadzoru nad organizacją żywienia żołnierzy oraz jakością wydawanych posiłków, w dniach wykonywania obowiązków służbowych.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz przywołane przepisy prawa podatkowego stwierdzić należy, że zostały spełnione dwie przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 11a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych: beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym, świadczenia te są przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Przy czym podkreślić należy, że samo ustalenie, że beneficjentami tych świadczeń są osoby pozostające w stosunku służbowym i świadczenia te są przyznane na podstawie stosownych przepisów jest niewystarczające dla uzyskania rozpatrywanego zwolnienia, niezbędnym jest również ustalenie, czy wypłata ekwiwalentu za wyżywienie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Żołnierzami odbywającymi służbę w szczególnych warunkach są żołnierze, którzy odbywają służbę w celu podtrzymania właściwej kondycji psychofizycznej, tj. żołnierze zawodowi, wchodzący w skład personelu latającego, załóg pływających, skoczków spadochronowych, pełniących dyżury bojowe oraz odbywających intensywne szkolenie wojskowe.

W rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 28 maja 1996 r. w sprawie rodzajów prac wymagających szczególnej sprawności psychofizycznej (Dz. U. Nr 62, poz. 287, z późn. zm.) w "Wykazie rodzajów prac wymagających szczególnie sprawności psychofizycznej" stanowiącym załącznik do rozporządzenia nie ujęto prac wynikających z obowiązku merytorycznego nadzoru nad organizacją żywienia żołnierzy i jakością wydawanych posiłków.

Zatem, wartość bezpłatnego wyżywienia żołnierzy zawodowych, wynikającego z obowiązku merytorycznego nadzoru nad organizacją żywienia żołnierzy oraz jakością wydawanych posiłków, nie wynika z zasad bezpieczeństwa i higieny pracy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz przedstawiony opis stanu faktycznego należy stwierdzić, że wyżywienie żołnierzy o których mowa we wniosku, stanowi przychód tych osób ze stosunku pracy lub stosunku służbowego, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11a tej ustawy. Zatem Wnioskodawca jako płatnik jest zobowiązany z tego tytułu pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Wobec powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.