1462-IPPB3.4510.990.2016.1.DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz odrębnej własności budynków posadowionych na tym gruncie - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu rozpoznania przychodu z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz odrębnej własności budynków posadowionych na tym gruncie.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zawarła umowę przedwstępną w formie aktu notarialnego (akt nr 1), mocą której zobowiązała się do zawarcia umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 1 oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 2 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych. Działki gruntu zabudowane były dwoma budynkami mieszkalnymi w taki sposób, iż każdy z budynków znajdował się częściowo na każdej z dwóch działek. Umowa przedwstępna została zawarta pod warunkiem ujawnienia Spółki jako użytkownika wieczystego działki gruntu nr 2 w określonym terminie. Na podstawie umowy przedwstępnej Kupująca uiściła zadatek. Otrzymanie zadatku zostało udokumentowane fakturą.

Następnie aktem notarialnym (akt nr 2) Strony zmieniły umowę przedwstępną w ten sposób, iż postanowiły, że umowa przyrzeczona ma zostać zawarta nie później niż do końca 2016 r.

Kolejnym krokiem było zawarcie kolejnej umowy w formie aktu notarialnego (akt nr 3).

Z aktu notarialnego nr 3 wynika, że przedmiotem umowy było:

* prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 1 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych (umowa rozporządzająca)

* prawo użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 2 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych, przy czym w tej części umowa wywołała jedynie skutki zobowiązujące (umowa zobowiązująca). Zawarcie umowy o skutkach rozporządzających (umowa przenosząca) uzależnione zostało od spełnienia określonego warunku.

W umowie odrębnie określona została cena dotycząca prawa użytkowania wieczystego każdej działki oraz jedna cena dla obu budynków.

Strony ustaliły, iż gdyby z jakiegokolwiek powodu nie doszło do zawarcia umowy rozporządzającej w odniesieniu do zabudowanej działki nr 2 cena ustalona w umowie stanowić będzie w całości cenę należną za prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 1, a Kupującej nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot jakiejkolwiek części tej kwoty na jakiejkolwiek podstawie.

Cała cena ustalona przez Strony w umowie, została przez Kupującą uiszczona w następujący sposób:

* część ceny została uiszczona tytułem zadatku po zawarciu umowy przedwstępnej (akt nr 1),

* pozostała część ceny została wpłacona do depozytu notarialnego przed zawarciem umowy sprzedaży i warunkowej umowy sprzedaży (akt nr 3). Wypłata na rzecz Sprzedającej nastąpiła następnego dnia roboczego po zawarciu aktu notarialnego nr 3.

Zgodnie z aktem notarialnym nr 3 Sprzedająca zobowiązana była do wydania Nieruchomości Kupującej i przeniesienia posiadania samoistnego w ciągu ośmiu dni od podpisania aktu notarialnego.

Faktyczne, protokolarne wydanie Nieruchomości Kupującej nastąpiło w dniu podpisania aktu notarialnego nr 3.

Kupująca została zobowiązana do ponoszenia ciężarów i uprawniona do pobierania pożytków związanych z nieruchomościami od dnia zawarcia umowy sprzedaży (akt notarialny nr 3).

Fakturowanie nastąpiło po podpisaniu aktu notarialnego nr 3, otrzymaniu całości zapłaty i wydaniu nieruchomości Kupującej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Jaki jest moment powstania przychodu w odniesieniu do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej dziatki 1 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 2 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych?

Zdaniem Wnioskodawcy, momentem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki 1 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych (umowa rozporządzająca) jest moment podpisania aktu notarialnego nr 3, natomiast momentem uzyskania przychodów z tytułu warunkowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 2 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych (umowa zobowiązująca) jest moment otrzymania zapłaty.

W opisanym stanie faktycznym, Spółka zawarła umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki gruntu nr 1 oraz warunkową umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki gruntu nr 2. Spółka wydała Kupującej nieruchomość, na Kupującą przeszły wszelkie ciężary i korzyści związane z nieruchomością, a Kupująca dokonała pełnej zapłaty umówionej ceny.

Zdaniem Spółki przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mająca definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną - przychód powstaje zatem z momentem jego faktycznego uzyskania przez podatnika, Tym samym o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów decyduje definitywny jego charakter w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa aktywa. Otrzymane świadczenie może być uznane za przychód, jeżeli ma ono charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskuje swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

Ustawa przewiduje przy tym wyjątki od powyższej reguły. Dotyczą one m.in.:

* przychodów z działalności gospodarczej i z działów specjalnych produkcji rolnej (art. 12 ust. 3);

* przypadków, w których przysporzenia otrzymywane przez podatnika nie stanowią jego przychodów podatkowych (art. 12 ust. 4).

I tak, na mocy art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Przepis ten nakazuje ujmować dla celów podatkowych przychody, które są należne podatnikowi, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń, nawet jeśli nie zostały przez niego jeszcze otrzymane. Swoim zakresem zastosowania obejmuje przy tym wyłącznie przychodyzwiązane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Za datę powstania przychodów, o których mowa w ust. 3, tj. przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane - w świetle art. 12 ust. 3a ww. Ustawy - uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

Jak wynika z powołanego przepisu, dla rozpoznania przychodu osiąganego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą istotne pozostają daty zaistnienia następujących zdarzeń:

* w zależności od przedmiotu tej działalności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi

albo częściowego wykonania usługi,

* wystawienia faktury,

* uregulowania należności.

Przychód osiągany przez podatnika co do zasady powstaje wdacie zajścia najwcześniejszej z ww. okoliczności.

Na podstawie analizy językowej pojęć: "wydanie rzeczy", "zbycie prawa majątkowego", "wykonanie usługi" oraz "częściowe wykonanie usługi", można przy tym stwierdzić, że:

* "wydanie rzeczy" oznacza rozdysponowanie przedmiotem materialnym poprzez jego przeniesienie na kontrahenta (klienta);

* "zbycie prawa majątkowego" oznacza przeniesienie uprawnienia mającego wartość pieniężną (wyrażalną w pieniądzu), przysługującego podatnikowi zgodnie zobowiązującymi przepisami na kontrahenta (klienta);

* "wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie działań, służących zaspokojeniu potrzeb kontrahenta (klienta), niemających charakteru wydania rzeczy lub zbycia prawa majątkowego;

* "częściowe wykonanie usługi" oznacza zrealizowanie określonego, wyodrębnionego przez strony, etapu ww. działań (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom I-III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001).

Należy ponadto pamiętać, że wydanie rzeczy, zbycie prawa majątkowego, wykonanie albo częściowe wykonanie usługi, o których mowa w art. 12 ust. 3a omawianej ustawy są wykonywane odpłatnie - w zamian za określoną należność - w ramach prowadzonej przez podatnika działalności albo działalności w zakresie działów specjalnych produkcji rolnej. Czynności te stanowią realizację świadczenia bądź element realizacji świadczenia w ramach stosunku prawnego istniejącego pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentem (klientem).

Stosownie do art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121, z późn. zm.) przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się zapłacić sprzedawcy cenę.

Dyspozycja tego przepisu wskazuje, że umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą. Obowiązkiem sprzedającego jest przeniesienie na kupującego własności rzeczy i wydanie mu tej rzeczy. Kupujący natomiast zobowiązuje się odebrać rzecz i zapłacić sprzedającemu cenę. Szczegółowe przepisy Kodeksu cywilnego (art. 155-158) określają moment, w którym następuje skuteczne - w świetle prawa cywilnego - przeniesienie własności.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 ustawy - Kodeks cywilny, zaś art. 158 tej ustawy, określa wyraźnie formę czynności prawnej koniecznej do dokonania takiego przeniesienia. Za moment zbycia nieruchomości uznaje się więc dzień przeniesienia własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową, co następuje z chwilą zawarcia aktu notarialnego. A zatem umowa sprzedaży nieruchomości przenosi własność na nabywcę, a transakcję uznaje się za zrealizowaną z datą podpisania umowy finalnej, na mocy której dochodzi do przeniesienia prawa do nieruchomości.

Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste (art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego). Stosownie do § 2 tego artykułu, przysługująca wieczystemu użytkownikowi własność budynków i urządzeń na użytkowanym gruncie jest prawem związanym z użytkowaniem wieczystym.

Zgodnie z art. 237 omawianej ustawy, do przeniesienia użytkowania wieczystego stosuje się odpowiednio przepisy o przeniesieniu własności nieruchomości.

W tym miejscu należy zauważyć, iż art. 157 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi, że własność nieruchomości nie może być przeniesiona pod warunkiem ani z zastrzeżeniem terminu. Natomiast § 2 ww. artykułu stanowi, że jeżeli umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości została zawarta pod warunkiem lub z zastrzeżeniem terminu, do przeniesienia własności potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące ich bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. A zatem jeżeli do umowy, która miała doprowadzić do przeniesienia własności nieruchomości, dołączony został warunek lub termin, skutki czynności prawnej powstaną jedynie w sferze zobowiązań. Do powstania skutku rzeczowego (przejścia własności) potrzebne jest dodatkowe porozumienie stron obejmujące bezwarunkową zgodę na niezwłoczne przejście własności. W związku z tym warunkowa umowa sprzedaży (umowa sprzedaży z zastrzeżeniem terminu) nie powoduje skutków podatkowych bowiem umowa ta nie przenosi własności i jest tyko zobowiązaniem stron do zawarcia umowy sprzedaży w przyszłości. Zobowiązanie płynące z warunkowej umowy sprzedaży nieruchomości bądź umowy sprzedaży z zastrzeżeniem terminu wykonuje się zatem przez zawarcie umowy sprzedaży przenoszącej własność nieruchomości.

Innymi słowy, aby przedmiotowa transakcja wywołała skutek prawnopodatkowy musi nastąpić przeniesienie własności prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz posadowionych na gruncie budynków, budowli i urządzeń. Samo zawarcie umowy warunkowej sprzedaży, czy umowy z zastrzeżeniem terminu, nie powoduje skutków podatkowych, gdyż w tej sytuacji nie możemy mówić o przeniesieniu własności nieruchomości, a jedynie o zobowiązaniu do takiego przeniesienia w określonym terminie. Jest to jedynie warunkowa umowa a sprzedaż nastąpi dopiero w momencie zawarcia umowy sprzedaży, przenoszącej własność nieruchomości.

W analizowanym stanie faktycznym zawarta została umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 1 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych (umowa rozporządzająca) oraz warunkowa umowa sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 2 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych (umowa zobowiązująca).

Jednakże wskazać należy, że Strony postanowiły, iż gdyby z jakiegokolwiek powodu nie doszło do zawarcia umowy rozporządzającej w odniesieniu do zabudowanej działki nr 2 cena ustalona w umowie stanowić będzie w całości cenę należną za prawo użytkowania wieczystego zabudowanej działki nr 1 a Kupującemu nie będzie przysługiwało roszczenie o zwrot jakiejkolwiek części tej kwoty na jakiejkolwiek podstawie.

W związku z powyższym otrzymane przysporzenie (całość ceny) ma charakter definitywny, ostateczny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik uzyskał swobodę dysponowania określonymi środkami pieniężnymi. Tym samym zdaniem podatnika momentem uzyskania przychodów z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki 1 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych (umowa rozporządzająca) jest moment podpisania aktu notarialnego nr 3, natomiast momentem uzyskania przychodów z tytułu warunkowej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanej działki nr 2 wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli na nim posadowionych (umowa zobowiązująca) jest moment otrzymania zapłaty.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr z 2012 poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art. 54 § 1 ww. ustawy) adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.