1462-IPPB3.4510.987.2016.1.DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 31 sierpnia 2016 r. (data nadania: 29 września 2016 r.; data wpływu 3 października 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z niekorzystnym rozporządzeniem mieniem wskutek fałszerstwa dokonanego przez osobę trzecią - jest nieprawidłowe.

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w związku z niekorzystnym rozporządzeniem mieniem wskutek fałszerstwa dokonanego przez osobę trzecią.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Przedmiotem działalności B. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") jest m.in. inwestowanie i zarządzanie na rynku nieruchomości komercyjnych. Spółka jest głównym inwestorem budowy biurowca we W. Generalnym wykonawcą wspomnianej inwestycji budowlanej jest firma W. SA (dalej: "Wykonawca").

W dniu 29 grudnia 2015 r. Spółka otrzymała pisemne powiadomienie od Wykonawcy o zmianie jego rachunku bankowego z prośbą o dokonywanie wszelkich płatności, w tym za wystawione już faktury, na nowy rachunek bankowy. Powiadomienie to (jak się później okazało, fałszywe) było zaadresowane na spółkę L. Sp. z o.o. ("L."). W związku jednak z faktem, iż L. należy do tej samej grupy kapitałowej co Spółka, współdziałając z nią w celu realizacji wspólnych interesów tej grupy, a ponadto obydwa podmioty korzystają z tego samego adresu rejestrowego i są obsługiwane przez te same osoby z zewnętrznego działu księgowego, nie było wątpliwości, że pismo dotyczy Spółki (jako inwestora).

Fałszywe powiadomienie o zmianie rachunku bankowego było przygotowane w sposób niewzbudzający podejrzeń, na papierze przypominającym papier firmowy Wykonawcy, w podobnym układzie do oryginalnego powiadomienia wysłanego do Spółki przez Wykonawcę w przeszłości, z pieczątką i podpisem osoby upoważnionej.

W konsekwencji fałszerstwa dokonano zmiany numeru rachunku bankowego w systemie bankowym Spółki na numer wskazany w przedmiotowym powiadomieniu. Następnie, w dniu 15 stycznia 2016 r. Spółka dokonała przelewu bankowego za prace wykonane przez Wykonawcę w kwocie 1.181.506,42 zł.

Pieniądze zostały podjęte przez nieznaną osobę (osoby) a do ujawnienia czynu zabronionego doszło w wyniku działania Spółki, po otrzymaniu w dniu 1 lutego 2016 r. zapytania z Banku odnośnie przedmiotowej płatności. W wyniku poczynionych ustaleń stwierdzono że Spółka padła ofiarą oszustwa. O fakcie tym Spółka niezwłocznie powiadomiła Policję a na podstawie postanowienia Prokuratora Okręgowego z dnia 10 lutego 2016 r. wszczęte zostało śledztwo w sprawie doprowadzenia Spółki do niekorzystnego rozporządzenia mieniem w kwocie 1.181.506,42 zł, tj. o czyn z art. 286 § 1 kodeksu karnego w związku z art. 294 § 1 kodeksu karnego.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Spółka jest uprawniona zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty spowodowanej czynem zabronionym osoby (osób), które dokonały fałszerstwa i tym samym doprowadziły Spółkę do niekorzystnego rozporządzenia swoim mieniem?

Zdaniem Wnioskodawcy, ma ona prawo zaliczyć kwotę 1.181.506,42 zł do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2014.851), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy CIT. Możliwe jest więc zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów nie tylko wydatków poniesionych bezpośrednio w celu uzyskania konkretnego przychodu, ale również innych wydatków, o ile są związane z prowadzoną działalnością.

Przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy CIT wyłączają z kosztów uzyskania przychodów:

* straty w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych,

* straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

A contrario, w przypadku strat innych niż wymienione w przepisach art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy CIT nie można wykluczyć możliwości uznania ich za koszt uzyskania przychodów, o ile spełniają one przesłanki wymienione w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zdaniem Spółki, poniesiona przez nią strata nie zalicza się do strat, które zostały wyłączone przez ustawodawcę z katalogu kosztów uzyskania przychodów.

Dodatkowo należy podkreślić, że strata poniesiona przez Spółkę nie była wynikiem jej działania lub zaniechania, nie zaistniała tu jakakolwiek wina Spółki, strata ta była wynikiem zdarzenia niedającego się przewidzieć, do którego doszło wskutek działania osoby (osób) trzecich, co spowodowało uszczerbek w majątku Spółki, tj. utratę środków stanowiących jej własność. Uwzględniając dotychczasową współpracę z Wykonawcą, Spółka nie miała podstaw do powzięcia jakichkolwiek podejrzeń w związku z otrzymanym powiadomieniem o zmianie rachunku bankowego Wykonawcy.

Poniesiona przez Spółkę strata jest rzeczywista i odpowiednio udokumentowana. Zaistnienie szkody zostało uprawdopodobnione przez działania właściwych organów (Policja i Prokuratura). Spółka posiada odpowiednie dokumenty tj. zgłoszenie o popełnieniu przestępstwa oraz postanowienie Prokuratury o wszczęciu śledztwa.

Poniesiona strata pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Powstała ona w trakcie normalnego działania Spółki w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (dokonywanie płatności na rzecz jednego ze swoich kontrahentów).

Strata poniesiona przez Spółkę w związku z bezprawnym działaniem podmiotu trzeciego była wynikiem zdarzenia nadzwyczajnego. Ryzyko wystąpienia takich zdarzeń, na które podatnik nie ma wpływu, jest nieodłącznym elementem działalności gospodarczej - podobnie jak np. ryzyko kradzieży, czy też niewypłacalności kontrahenta.

Poniesioną stratę należy więc rozpatrywać jako zdarzenie wpisane w ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej, a w konsekwencji strata ta (niewyłączona z katalogu kosztów uzyskania przychodów przepisami art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 Ustawy CIT) powinna być, zdaniem Spółki, uznana za jej koszt uzyskania przychodów nie później niż w momencie ostatecznego zakończenia sprawy (np. w momencie decyzji wydania postanowienia Prokuratury kończącego postępowanie lub w momencie wydania przez Sąd wyroku w przedmiotowej sprawie karnej).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm., - zwanej dalej "u.p.d.o.p."), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami lub służą zachowaniu bądź zabezpieczeniu źródła przychodów. Kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w tym celu, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym.

Katalog wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, pomimo ich związku z przychodami i prowadzoną działalnością gospodarczą zawarty został w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Należy jednak pamiętać, że samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, nie stwarza domniemania, iż wszelkie pozostałe koszty, które nie są zamieszczone w art. 16 u.p.d.o.p., zostaną ex lege uznane za koszty mające wpływ na podstawę opodatkowania.

Wśród wymienionych w tzw. negatywnym katalogu kosztów ujętym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyszczególniono strat w środkach obrotowych. Słusznie więc Wnioskodawca interpretuje przepisy ar. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p., które odnoszą się do ściśle określonych strat, innych niż strata opisana we wniosku. Oznacza to, iż co do zasady ubytek taki mógłby potencjalnie zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów. Zaliczenie takiej straty podatnika do kosztów uzyskania przychodów powinno być jednak każdorazowo oceniane w aspekcie:

* całokształtu prowadzonej przez podatnika działalności,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty,

* udokumentowania straty,

* podjętych przez podatnika działań zabezpieczających.

W związku z brakiem w u.p.d.o.p. definicji straty należy znaczenie tego pojęcia postrzegać w rozumieniu potocznym, powszechnie używanym. I tak, strata w języku potocznym oznacza "ubytek", "poniesioną szkodę", "to co się przestało posiadać". Na ogół strata wynika ze zniszczenia, uszkodzenia, utracenia składników majątku np. w wyniku pożaru, powodzi lub kradzieży, czyli jest ona następstwem zdarzeń losowych i nie wynika z celowego działania podatnika. Przyjmuje się, iż dla celów podatkowych tylko stratę powstałą na skutek zdarzeń nieprzewidywalnych, nie do uniknięcia przez racjonalnie działającego przedsiębiorcę i z dochowaniem należytej staranności można uznać za zdarzenie, które uzasadnia zaliczenie powstałej straty w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Każdy przypadek straty w środkach obrotowych, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem okoliczności faktycznych towarzyszących sprawie i oceniać pod kątem całokształtu działalności prowadzonej przez podatnika. W niektórych przypadkach, strata jako zdarzenie losowe, może stanowić koszt uzyskania przychodów. Jednakże musi być to strata rzeczywista i prawidłowo udokumentowana. Ponadto istotnym warunkiem jest aby strata nie powstała z winy podatnika, jako wynik jego niedbalstwa lub naruszenia przepisów albo braku nadzoru nad pracownikami.

W tym miejscu organ zgadza się więc z ogólnymi tezami przytoczonymi przez Wnioskodawcę w części motywacyjnej wniosku. Analiza złożonego wniosku nie daje jednak podstaw do uznania, że działania podjęte przez Spółkę wypełniają wyżej wymienione wymogi, aby uznać ja za dokonane z należytą starannością. W opinii organu podatkowego pismo informacyjne o zmianie rachunku bankowego kontrahenta Spółki nie zostało w sposób wystarczający zweryfikowane. Zdaniem tut. organu nie może być w tym zakresie argumentem przemawiającym na korzyść Spółki fakt, że fałszywe pismo zostało zredagowane w sposób niewzbudzający podejrzeń. Oczywistym jest, że w takiej sytuacji osoby zamierzające dokonać oszustwa będą próbowały działać w sposób niewzbudzający podejrzeń. Nie zwalnia to jednak przedsiębiorcy z obowiązku dokonywania właściwej weryfikacji informacji dotyczących sposobu dokonywania płatności na rzecz swoich kontrahentów. W opinii organu podatkowego już sam fakt, że pismo zostało zaadresowane na spółkę o innej nazwie świadczy o tym, że sytuacja nie była jednoznaczna. W celu zweryfikowania powodu wysłania tego pisma przez kontrahenta wystarczyło skontaktować się z bezpośrednio z osobami reprezentującymi tego kontrahenta. Zdaniem organu podatkowego takie działanie było konieczne nawet dla wyjaśnienia kwestii, której spółki dotyczyć miało przedmiotowe pismo - czy chodziło o Wnioskodawcę, czy też o spółkę L. Sp. z o.o. Przy okazji takiej weryfikacji wyszłaby na jaw informacja, że kontrahent Spółki nie zmieniał numeru rachunku bankowego, jak też nie wysyłał żadnego pisma w tym zakresie. Opisany wyżej sposób sprawdzenia pochodzenia otrzymanego pisma nie jest oczywiście prawnym obowiązkiem Spółki. Nie można jednak uznać, że brak podjęcia jakichkolwiek kroków wyjaśniających przez Spółkę można traktować jako działanie z zachowaniem należytej staranności bądź też jako działanie niezawinione zaistniałe wskutek zdarzenia niedającego się przewidzieć. Otóż zdaniem organu podjęcie jakichkolwiek kroków zmierzających do ustalenia, czy pismo rzeczywiście pochodzi od kontrahenta pozwoliłoby zapobiec oszustwu i utracie środków pieniężnych. Tymczasem przelew został zrealizowany bez takich działań zapobiegawczych w związku z czym Spółka utraciła znaczną kwotę środków pieniężnych. Ponadto należy wskazać, że od Spółki jako od przedsiębiorcy należy wymagać większej staranności niż od podmiotów nieprowadzących działalności. Tymczasem również takie podmioty potrafią ustrzec się od utraty środków pieniężnych, gdyż nie realizują automatycznie przelewów dotyczących różnego rodzaju fałszywych faktur lub innego rodzaju żądań zapłaty. W przypadku jakichkolwiek wątpliwości należy bowiem sprawdzić nadawcę takiego żądania zapłaty oraz ustalić czy okoliczności dotyczące podstawy żądania zapłaty rzeczywiście istnieją. W sytuacji Spółki koniecznym było ponadto ustalenie u kontrahenta lub u osób go reprezentujących, czy nadesłany nr rachunku bankowego należy do niego. Takie działanie zabezpieczające nie zostało przez Spółkę podjęte, a przynajmniej nie wskazano go w opisie stanu faktycznego wniosku.

W konsekwencji należy uznać, że w omawianym przypadku osoby działające w imieniu Spółki, które zapoznawały się z fałszywym pismem, bezwiednie zastosowały się do informacji w tym piśmie zawartych i dokonały niekorzystnego dla Spółki rozporządzenia mieniem. W takiej sytuacji należy uznać, że Wnioskodawca (również jako pracodawca tych osób lub podmiot udzielający zlecenia) ponosi odpowiedzialność za taką sytuację. Nie można zatem ciężaru ekonomicznego tego typu straty przerzucać na Skarb Państwa, poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów i tym samym uszczuplenie dochodu do opodatkowania.

Organ interpretacyjny podkreśla, iż ocena niniejszego wniosku nie pozbawia zasadności tezy, iż w niektórych sytuacjach strata w środkach pieniężnych może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Niemniej jednak strata ta winna mieć charakter wyjątkowy, sporadyczny i faktycznie niemożliwy do uniknięcia. W przypadku Wnioskodawcy sprawa przedstawia się jednak zgoła inaczej, gdyż nie podjął on żadnych kroków zabezpieczających przed skutkami oszustwa. Z pewnością za taki krok nie może być uznane powiadomienie organów ścigania, w wyniku którego wszczęte zostało postępowanie wyjaśniające prowadzone przez Prokuraturę i Policję. Wyraźnie w tym miejscu należy wskazać, że współpraca z organami ścigania jest działaniem podjętym już po dokonaniu wyłudzenia, kiedy ewentualność wykrycia sprawców oszustwa i odzyskania środków pieniężnych jest znikoma. Natomiast, aby uznać, że Spółka działała racjonalnie i starannie aby nie dopuścić do wyłudzenia środków pieniężnych musiałaby wykazać, że już na etapie otrzymania fałszywego pisma poczyniła kroki zabezpieczające przed niekorzystnym rozporządzeniem posiadanym majątkiem.

Podsumowując, w ocenie organu brak jest podstaw do uznania straty w środkach pieniężnych, wynikających z dokonania przelewu na rachunek bankowy należący do osoby dokonującej fałszerstwa, za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.