1462-IPPB3.4510.973.2016.1.MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 26 września 2016 r. (data wpływu 10 października 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem niezamortyzowanej wartości wyburzonego budynku handlowego, w momencie sprzedażny lokali w nowo wybudowanym budynku - jest prawidłowe.

W dniu 10 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów bezpośrednio związanych z przychodem niezamortyzowanej wartości wyburzonego budynku handlowego, w momencie sprzedażny lokali w nowo wybudowanym budynku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka D. Sp. z o.o. (dalej: Wnioskodawca) prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działalności deweloperskiej, która obejmuje realizację inwestycji mieszkaniowych oraz biurowych.

Wnioskodawca nabył w roku 2010 nieruchomość zabudowaną budynkiem handlowym (dalej: Nieruchomość). Zgodnie z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy, przedmiotowa nieruchomość nabyta została z zamiarem wybudowania na niej 6-piętrowego budynku mieszkalnego. Wybudowanie nowego budynku mieszkalnego poprzedzone będzie wyburzeniem budynku handlowego, który jest obecnie posadowiony na przedmiotowej nieruchomości. Bez wyburzenia budynku handlowego nie będzie możliwe wybudowanie budynku mieszkalnego.

W związku z nabyciem Nieruchomości Wnioskodawca stał się stroną umowy najmu Nieruchomości jako wynajmujący. Umowa najmu zawarta była czas określony, na 10 lat, począwszy od 19 grudnia 2007 r. do 18 grudnia 2017 r.

W związku z faktem, iż poprzedni właściciel nieruchomości nabytej przez Wnioskodawcy zawarł wieloletnią umowę najmu Wnioskodawca ujął przedmiotowy budynek handlowy w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy i amortyzował go przy zastosowaniu podstawowej stawki wynikającej z wykazu stawek amortyzacyjnych tj. 2,5%. Podkreślenia wymaga jednak fakt, iż przedmiotowa nieruchomość nie została zakupiona w celu uzyskiwania przychodów najmu, ale w celu wybudowania na niej budynku mieszkalnego, gdzie lokale będą podlegały sprzedaży w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

W związku z zaawansowaniem prac projektowych, a w konsekwencji zbliżającym się początkiem procesu inwestycyjnego Wnioskodawca wynegocjował i zawarł porozumienie z jedynym najemcą budynku handlowego, w ramach którego umowa najmu zostanie rozwiązana za porozumieniem stron z dniem 16 stycznia 2017 r.

Po uzyskaniu pozwolenia na rozbiórkę Wnioskodawca postawi środek trwały, jakim jest obecnie istniejący budynek handlowy, w stan likwidacji, co udokumentuje wewnętrznym dowodem LT. Budynek handlowy zostanie wyksięgowany z ewidencji środków trwałych z dniem sporządzenia dokumentu LT. Lokale znajdujące się w budynku mieszkalnym, który zostanie wybudowany przez Wnioskodawcę na działce, na której obecnie stoi budynek handlowy, przeznaczone będą na sprzedaż. Zatem po zakończeniu inwestycji budowlanej i oddaniu lokali do użytkowania nie będą one stanowiły dla Wnioskodawcy środków trwałych podlegających amortyzacji.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że w związku z planowanym zdarzeniem przyszłym (wyburzenie istniejącego budynku handlowego i wybudowanie w jego miejscu budynku mieszkalnego) nie będzie następowała zmiana rodzaju działalności Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy niezamortyzowaną wartość wyburzonego budynku handlowego, traktować należy jako koszt bezpośrednio związany z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, który stanie się kosztem podatkowym w momencie sprzedaży tych lokali?

Zdaniem Wnioskodawcy, niezamortyzowana wartość budynku handlowego będzie kosztem bezpośrednio związanym z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym. W konsekwencji, niezamortyzowana wartość budynku handlowego powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych dopiero w momencie sprzedaży lokali.

Zgodnie z art. 15 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że decyzja o wyburzeniu istniejącego budynku handlowego i wybudowaniu nowego budynku mieszkalnego nie była podyktowana zmianą zakresu działalności firmy. Była ona związana przede wszystkim z planami inwestycyjnymi Wnioskodawcy i miała na celu zwiększenie w przyszłości przychodów firmy. Dodatkowo podkreśleniu wymaga fakt, iż samo nabycie nieruchomości od początku dokonane było z intencją wybudowania na niej budynku mieszkalnego, a samo wyburzenie uprzednio stojącego budynku handlowego jest warunkiem koniecznym do rozpoczęcia inwestycji.

Okoliczność, iż Wnioskodawca amortyzował budynek handlowy powodowana było koniecznością kontynuacji umowy najmu, jaka została zawarta na czas oznaczony przez firmę, od której Wnioskodawca nabył przedmiotową nieruchomość.

Podsumowując, w ocenie Wnioskodawcy będzie on uprawniony do zaliczenia do kosztów podatkowych niezamortyzowanej wartości wyburzonego budynku handlowego.

Moment ujmowania kosztów podatkowych w czasie zależy od kwalifikacji kosztów do kategorii kosztów pośrednich i bezpośrednich. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c, Stosownie natomiast do art, 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Zatem, kluczowe dla dokonania prawidłowego rozliczenia straty powstałej w związku z likwidacją niezamortyzowanego środka trwałego (budynku handlowego) przez Wnioskodawcę jest ustalenie, czy z perspektywy prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej koszt ten jest związany bezpośrednio, czy też pośrednio z uzyskiwanymi przez Wnioskodawcę przychodami.

Na wstępie należy wskazać, że pojęcie kosztów bezpośrednich i pośrednich nie zostało jednoznacznie zdefiniowane dla potrzeb ustaw podatkowych. O charakterze danego kosztu u konkretnego podatnika decyduje bowiem przede wszystkim przyjęta polityka w zakresie rachunkowości będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności gospodarczej wykonywanej przez tego podatnika. Zgodnie z komentarzem do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pod redakcją Wojciecha Dmocha, rok wydania 2015: "Biorąc pod uwagę definicję pojęcia "bezpośredni" ze Słownika języka polskiego (Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1998), zgodnie z którą pojęcie to oznacza "niemający ogniw pośrednich, dotyczący kogoś lub czegoś wprost", za koszty bezpośrednie można uznać np. wydatki na zakup materiałów do produkcji, towarów do dalszej odsprzedaży czy też koszty placowe dotyczące pracowników z wydziałów produkcyjnych. Koszty bezpośrednie to zatem koszty, które są ściśle związane z uzyskiwanymi przychodami, jakie osiąga dany podmiot gospodarczy (podatnik) w związku z charakterem prowadzonej przez niego działalności. To ścisłe powiązanie oznacza, iż można ustalić, jakie konkretnie przychody zostały uzyskane w wyniku poniesienia konkretnych kosztów. Charakter prowadzonej działalności przez danego podatnika ma podstawowe znaczenie dla ustalenia, czy dany wydatek ma charakter kosztu bezpośredniego, ten sam wydatek bowiem może u jednego podatnika być kosztem bezpośrednim, podczas gdy u innego podatnika nie będzie on już mieć takiego charakteru."

W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 grudnia 2010 r. organ podatkowy stwierdził: "Ustawodawca w ustawie podatkowej nie zdefiniował pojęcia "koszty bezpośrednio związane z przychodami" oraz "koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami". Ogólne znaczenie tych pojęć można ustalić posługując się ich językowym znaczeniem. I tak, przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpłynęło bezpośrednio na uzyskanie określonego przychodu. Kosztami bezpośrednimi będą zatem takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru."

Zatem należy uznać, że zgodnie z ugruntowanym poglądem:

1. kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami (tzw. "Koszty bezpośrednie") są takie wydatki, których poniesienie wykazuje bezpośrednią relację z uzyskiwanymi przychodami, przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów, innymi słowy, podatnik jest w stanie w sposób precyzyjny przyporządkować koszt do określonego przychodu. W takim przypadku należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

2. "Pośrednie" koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, które nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód.

Wnioskodawca chciałby wskazać, że prowadzona przez niego działalność ma na celu budowę nieruchomości na sprzedaż. Wybudowane nieruchomości (odrębne lokale) stanowią zatem towary handlowe Wnioskodawcy. W celu ich wybudowania Wnioskodawca jest zmuszony ponieść szereg wydatków. Koszty "wytworzenia" towarów handlowych, jakim są dla Wnioskodawcy nieruchomości (lokale mieszkalne) stanowią tym samym koszty bezpośrednio związane z przychodami z tytułu ich sprzedaży.

W opinii Wnioskodawcy, koszty niezamortyzowanej wartości początkowej budynku handlowego są elementem kosztu wytworzenia wyrobów gotowych. Ustawa o CIT nie zawiera definicji kosztu wytworzenia produktów. Definicję legalną kosztu wytworzenia produktu zawiera art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości, zgodnie z którym: "Koszt wytworzenia produktu obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny." W opinii Wnioskodawcy, przedmiotowe koszty są tymi - innymi - kosztami poniesionymi w związku z wytworzeniem wyrobów gotowych, którymi są w przypadku Wnioskodawcy lokale w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Wnioskodawcy kwota powstała w związku z likwidacją nieumorzonego w pełni budynku handlowego, którego rozbiórka była konieczna do rozpoczęcia nowej inwestycji polegającej na budowie budynku mieszkalnego, stanowi koszt bezpośrednio związany z osiąganymi przychodami Wnioskodawcy. W szczególności Wnioskodawca jest w stanie przypisać je do konkretnej inwestycji (nowo wybudowanego budynku mieszkalnego), a tym samym do przychodu z konkretnego źródła, czyli ze sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych znajdujących się w budynku mieszkalnym oraz lokali użytkowych. Koszty te są ściśle związane z konkretnym projektem i nie byłyby ponoszone przez Spółkę w przypadku gdyby Spółka nie realizowała Inwestycji. W szczególności wydatki poniesione na nabycie nieruchomości na której zlokalizowany jest budynek handlowy, który będzie podlegał likwidacji były niezbędnymi elementami procesu inwestycyjnego.

Przedmiotowa nieruchomość (co zostało podkreślone w opisie zdarzenia przyszłego) nabyta została z zamiarem wybudowania na niej 6-piętrowego budynku mieszkalnego. Dodatkowo niemożliwe było nabycie Nieruchomości bez posadowionego na niej budynku handlowego oraz wybudowanie na niej nowego projektowanego budynku mieszkalnego bez jednoczesnego wyburzenia budynku handlowego, które się na niej pierwotnie znajdowały. Uznania tego wydatku za koszt bezpośredni nie zmienia fakt, że Wnioskodawca nabył budynek handlowy, który przez pewien okres był wynajmowany.

Reasumując, w związku z faktem, iż Wnioskodawca jest w stanie jednoznacznie określić, że niezamortyzowana wartość wyburzonego budynku handlowego w sposób ścisły związana będzie z przychodem ze sprzedaży lokali w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym, nieuzasadnione byłoby twierdzenie, że przedmiotowa wartość powinna zostać zakwalifikowana do kosztów pośrednio związanych z przychodem Wnioskodawcy. W konsekwencji niezamortyzowana wartość budynku handlowego będzie kosztem bezpośrednio związanym z przychodem uzyskanym ze sprzedaży lokali w nowo wybudowanym budynku mieszkalnym i powinna zostać zaliczona do kosztów podatkowych dopiero w momencie sprzedaży tych lokali.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy potwierdzają również interpretacje podatkowe.

Przykładowo, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29 września 2009 r. o sygn. IPPB3/423-459/09-2/JG, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, iż: "Niezamortyzowana wartość rozebranego budynku oraz koszty rozbiórki i inne koszty z rozbiórką budynku związane stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.). Budynek dotychczasowy został bowiem rozebrany w celu wybudowania nowego, który będzie przedmiotem sprzedaży w celu osiągnięcia przychodów. Niezamortyzowana wartość rozebranego budynku oraz ww. koszty związane są bezpośrednio z przychodami, które ma przynieść na nowo zabudowana nieruchomość, a zatem niezamortyzowana wartość oraz koszty powinny być uznane za koszty bezpośrednie."

Analogiczne stanowisko zostało wyrażone interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w z 18 listopada 2009 r. sygn. IPPB5/423-573/09-3/PJ: "W konsekwencji, zdaniem Spółki, poniesiony wydatek został zaklasyfikowany jako produkcja w toku i powinien być rozliczony jako koszt uzyskania przychodu w momencie uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań w budynku mieszkalnym wzniesionym na zakupionej nieruchomości. Zdaniem Spółki w opisanym sianie faktycznym nie ma podstaw do traktowania wydatku na nabycie budynku biurowego jako kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami I zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia."

To samo potwierdza interpretacja Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 marca 2015 r. o sygn. IBPB1/2/423-1474/12/14/IŻ.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.