1462-IPPB3.4510.965.2016.1.DP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 września 2016 r. (data wpływu 23 września 2016 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej - jest prawidłowe.

W dniu 23 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z przekształcenia spółki komandytowej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W spółce komandytowej C. Sp. z o.o. spółka komandytowa ("Podmiot"), w której jest jeden komandytariusz oraz jeden komplementariusz, Spółka V. Sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca"), w roku 2016 nabyła od dotychczasowego komandytariusza całość jego praw i obowiązków stając się jedynym komandytariuszem tego Podmiotu. Komandytariusz uczestniczy w zyskach i w stratach w 99% (w relacji do udziału w zyskach i stratach komplementariusza 1%).

W celu ujednolicenia formy prowadzenia działalności gospodarczej przez spółki należące do grupy V. w Polsce, w niedalekiej przyszłości, nastąpi przekształcenie Podmiotu ze spółki komandytowej w spółkę kapitałową działającą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w trybie art. 551 i następnych Kodeksu Spółek Handlowych ("Przekształcenie").

Na skutek Przekształcenia zakupione przez Spółkę prawa i obowiązki w Podmiocie zostaną przekształcone w udziały w spółce z o.o. W wyniku przekształcenia Spółka obejmie 99% udziałów w przekształconym Podmiocie, działającym od tego momentu w formie spółki z o.o.

Kapitał zakładowy w przekształcanej spółce będzie odwzorowywał wartość wniesionych wkładów do Podmiotu.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy dla Spółki planującej zbycie udziałów w przekształconym Podmiocie, kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie od dotychczasowego komandytariusza całości posiadanych przez niego praw i obowiązków w Podmiocie działającym w formie spółki komandytowej (tzw. "koszt historyczny")?

Zdaniem Wnioskodawcy, Na gruncie przepisów Kodeksu spółek handlowych, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę kapitałową nie jest traktowane jak likwidacja spółki komandytowej i powstanie nowego podmiotu (spółki kapitałowej) a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Mamy więc do czynienia z tym samym podmiotem, który działalność prowadzi pod inną formą prawną.

Na gruncie prawa podatkowego problematykę następstwa prawnego reguluje art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Stosownie do postanowień art. 93a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej - osoba prawna (a więc spółka kapitałowa np. spółka z o.o.) powstała w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej (np. spółki komandytowej) wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Co oznacza ciągłość działania podmiotu pomimo zmiany formy prawnej działania.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazują wprost, w jaki sposób należy ustalać wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia udziałów lub akcji objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową.

Zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodu będą wydatki na nabycie praw i obowiązków w spółce komandytowej, czyli tzw. koszt historyczny.

Art, 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1992 r. Nr 21, poz. 86, dalej jako: "Ustawa o CIT"), określa ogólne przesłanki warunkujące uznanie poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Zgodnie z jego brzmieniem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tejże ustawy. Spełnienie warunków określonych w zdaniu poprzedzającym jest konieczne, aby dany wydatek uznać za koszt uzyskania przychodów.

Z powyższego przepisu wynika, że aby można było uznać wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

i. koszt musi zostać poniesiony (memoriałowo lub kasowo),

ii. celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów,

iii. wydatek nie może się znajdować na liście zawartej w art. 16 Ustawy o CIT, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 Ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Dlatego też, zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione. Za wydatek poniesiony przez Spółkę nie może być więc uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. Wartość wynikająca z wyceny majątku nie może być bowiem utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej.

Wnioskodawca podkreśla, że efektem przekształcenia nie jest powstanie nowego podmiotu. Mamy do czynienia ze zmianą formy organizacyjno-prawnej co oznacza, że spółka przekształcona wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej.

W rezultacie, na podstawie z art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT w momencie odpłatnego zbycia udziałów Podmiotu działającego w formie sp. z o.o. za koszt uzyskania przychodu należy uznać wyłącznie faktycznie poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie przedmiotu wkładu (koszt historyczny) w Podmiocie, przypadający proporcjonalnie na udziały, które Spółka planuje w przyszłości zbyć.

Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji z dnia 1 marca 2012 r. (IBPBI/2/423-1419/11/AP) stwierdził: "W konsekwencji, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej nabytych w związku z przekształceniem spółki osobowej, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem, za koszt uzyskania przychodów może być uznany wyłącznie poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na nabycie przedmiotu wkładu ("koszt historyczny")."

A także Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 6 maja 2015 r., znak IBPBII/2/4511-181/15/, który stwierdził " (...) w konsekwencji zachowując sukcesję określoną w przywołanych przepisach należy uznać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych w wyniku przekształcenia spółki cywilnej należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny" tzn. wartość wydatków poniesionych na wkład w spółce przekształcanej czyli spółce cywilnej. To jest bowiem rzeczywiste i realne uszczuplenie jakie miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przekształcenie nie miało bowiem nic wspólnego z wydatkami ani po stronie spółki cywilnej, ani jej wspólników. Skoro przekształcenie co do zasady nie generuje przychodu podlegającego opodatkowaniu, to nie może skutkować określeniem kosztów podlegających odliczeniu. Na tym właśnie polega neutralność podatkowa przekształcenia."

A także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 5 października 2015 r., znak IPTPB3/4511-17/15-4/JZ, który stwierdził " (...) mając na uwadze przywołane wyżej przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że w przypadku uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży udziałów spółki z o.o. powstałej w drodze przekształcenia spółki jawnej koszty uzyskania przychodu ustalić należy zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia - jak twierdzi Wnioskodawca. Kosztem tym będzie jednak - wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli w spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje sprzedać."

A także Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 10 stycznia 2014 r., znak ITPB1/415-1069/13/MR, który stwierdził " (...) brak jest więc jakichkolwiek podstaw, by koszty uzyskania przychodu ze zbycia udziałów w sp. z o.o. nabytych w wyniku takiego przekształcenia odnosić do momentu przekształcenia. Wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy nie jest on zatem uprawniony do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu zbycia udziałów w sp. z o.o. nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wartości majątku spółki jawnej, określonej na dzień przekształcenia. W konsekwencji przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia takich udziałów, należy wziąć pod uwagę koszt "historyczny", tzn. wartość wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na wkład w spółce przekształcanej, czyli spółce jawnej, proporcjonalnie przypadających na udziały, które Wnioskodawca planuje zbyć. Kosztem objęcia przez Wnioskodawcę udziałów w sp. z o,o. będzie więc wartość historyczna odpowiadająca wydatkom poniesionym przez Wnioskodawcę."

W podobnym tonie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z 10 marca 2015 r., znaki SA/Rz 39/15, który stwierdził, iż " (...) słusznie przyjął organ podatkowy, że zgodnie z przyjętą na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcją kosztów uzyskania przychodów, do kosztów podatkowych podatnik może zaliczać jedynie wydatki faktycznie poniesione, a odnosząc się do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy stwierdził, że za wydatek poniesiony przez Wnioskodawcę nie może być uznana wartość nominalna udziałów (akcji) objętych w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, gdyż wartość ta wynikająca z wyceny majątku spółki osobowej w chwili jej przekształcenia, nie może być utożsamiana z faktycznie poniesionym wydatkiem na nabycie udziałów (akcji) w spółce kapitałowej."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.