1462-IPPB3.4510.926.2016.1.JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2016 r. (data wpływu 3 października 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest prawidłowe.

W dniu 3 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jako bank krajowy w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 128 t.j. z późn. zm.) wykonuje czynności bankowe oraz czynności wymienione w art. 6 Prawa bankowego. Bank w ramach prowadzonej działalności udziela m.in. kredytów i pożyczek. W procesie monitorowania i windykacji należności kredytowych zdarzają się przypadki, w których nie zawsze dochodzi do wyegzekwowania od dłużnika zwrotu należności, pomimo skierowania wierzytelności kredytowej na drogę postępowania egzekucyjnego.

Zdarza się, że w trakcie obowiązywania umowy kredytowej / pożyczkowej dochodzi do śmierci dłużnika. Bank - mając na celu wyegzekwowanie niezwróconej należności z tytułu kredytu / pożyczki udzielonej zmarłemu - podejmuje wówczas czynności zmierzające do ustalenia kręgu spadkobierców zmarłego. W wyniku takiego ustalenia może okazać się, że spadkobiercami zmarłego mogą być:

* osoby fizyczne, tj. - stosownie do art. 935 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 389 - t.j. z późn. zm., dalej: "k.c.") małżonek spadkodawcy, jego krewni i dzieci małżonka spadkodawcy, powołani do dziedziczenia z k.c.,

* gmina ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy - w przypadku braku małżonka spadkodawcy, jego krewnych i dzieci małżonka spadkodawcy, powołanych do dziedziczenia z k.c. lub w przypadku odrzucenia przez nich spadku oraz

* Skarb Państwa - w przypadku gdy nie da się ustalić ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy lub ostatnie miejsce zamieszkania zmarłego spadkodawcy znajdowało się za granicą.

Jedną z form przyjęcia spadku przez spadkobierców będących osobami fizycznymi jest przyjęcie spadku z dobrodziejstwem inwentarza, co oznacza, że odpowiedzialność majątkowa spadkobierców za długi spadkowe ograniczona jest, co do zasady, tylko do wartości ustalonego w inwentarzu stanu czynnego spadku.

Z kolei w przypadku braku spadkobierców będących osobami fizycznymi bądź odrzucenia spadku przez uprawnione osoby fizyczne, a w konsekwencji przejęcia go przez gminę ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy albo Skarb Państwa - stosownie do regulacji art. 1023 § 2 k.c.-spadek uważa się również za przyjęty z dobrodziejstwem inwentarza.

W dalszej części wniosku spadkobiercy, będący zarówno osobami fizycznymi, gminą ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego spadkodawcy jak i Skarbem Państwa, określani będą łącznie jako "Spadkobiercy".

Jak zostało wskazane powyżej, zakres odpowiedzialności majątkowej Spadkobierców zostanie określony w sporządzonym przez komornika spisie inwentarza - poprzez wyszczególnienie wszelkich aktywów wchodzących w skład masy czynnej spadku, z jednoczesnym wskazaniem ich wartości. Tak określona wartość wskazuje do jakiej wysokości spadkobiercy zmarłego odpowiadają za długi spadkowe, a w konsekwencji, w jakim zakresie po stronie Banku istnieć będzie możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności.

Wnioskodawca zaznacza, że w przypadku sporządzenia przez komornika spisu inwentarza zostanie on przez niego uznany za odpowiadający stanowi faktycznemu w stosownej formie.

Jednocześnie Bank wyjaśnia, że z tytułu udzielenia kredytu / pożyczki nie będzie posiadać statusu wierzyciela uprzywilejowanego, tj. takiego, którego wierzytelność posiada pierwszeństwo zaspokojenia z majątku dłużnika w stosunku do pozostałych wierzytelności przysługujących wobec tego dłużnika (dalej: "Wierzyciel uprzywilejowany").

W związku z powyższym, w praktyce mogą mieć miejsce następujące sytuacje:

* sytuacja, w której ze spisu inwentarza wynika, że wartość masy czynnej spadku wynosi 0 zł, co oznacza, że brak jest majątku spadkowego i w konsekwencji odpowiedzialność spadkobierców za długi spadkowe wynosi 0 zł. W takiej sytuacji wygasa roszczenie Banku w stosunku do Spadkobierców o zwrot udzielonego dłużnikowi kredytu / pożyczki, ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconego roszczenia. W konsekwencji Bank ponosi stratę wynikającą z niespłaconego kredytu, ze względu na brak możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności.

* sytuacja, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak jest ona niższa niż wartość masy biernej spadku tj. zobowiązań dłużnika. W takiej sytuacji przestaje istnieć roszczenie Banku w stosunku do Spadkobierców o zwrot udzielonego dłużnikowi kredytu / pożyczki w części przekraczającej masę czynną spadku, ze względu na brak majątku, z którego Bank mógłby dochodzić niespłaconej należności. W tym zakresie Bank ponosi stratę ze względu na brak możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. Niemniej jednak w pozostałym zakresie (tj. do wysokości masy czynnej spadku) Bank podejmuje działania zmierzające do windykacji należności.

* sytuacja, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak - ze względu na istniejących Wierzycieli uprzywilejowanych, mających pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku - Bank nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności. W konsekwencji Bank ponosi w tym zakresie stratę.

Zatem w przypadku, gdy w związku z ww. zdarzeniami Bank, nie ma możliwości dalszego dochodzenia całości / części nieściągalnej wierzytelności dokonuje jej odpisania jako nieściągalnej tj.:

* w sytuacji, w której ze spisu inwentarza wynika, że wartość masy czynnej spadku wynosi 0 zł -Bank dokonuje odpisania w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów aktualizujących pełnej wartości niespłaconej należności,

* w sytuacji, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak jest ona niższa niż wartość masy biernej spadku tj. zobowiązań dłużnika - Bank dokonuje odpisania w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów aktualizujących wartości niespłaconej należności w części przekraczającej masę czynną spadku oraz

* w sytuacji, w której ze spisu inwentarza wynika, że istnieje określona wartość masy czynnej spadku niemniej jednak - ze względu na istniejących Wierzycieli uprzywilejowanych, mających pierwszeństwo w zaspokojeniu swoich roszczeń z masy czynnej spadku - Bank nie ma możliwości dalszego dochodzenia nieściągalnej należności - Bank dokonuje odpisania w ciężar kosztów lub utworzonych odpisów aktualizujących pełnej wartości niespłaconej należności.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie - mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym okoliczności - że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, stanowi podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.?

Zdaniem Wnioskodawcy wydany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie - mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym okoliczności - że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, stanowi podstawę do udokumentowania przez Bank nieściągalności wierzytelności zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. Ustawa o p.d.o.p. przewiduje możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wierzytelności względem dłużników m.in. poprzez odpisanie wierzytelności jako nieściągalnej stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p.

W takim przypadku, ustawodawca, stosownie do treści art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., wprowadził wymóg udokumentowania nieściągalności wierzytelności m.in. postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanemu przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego - nie wskazując jednak przy tym, jaką konkretnie formę ma przybrać ten dokument (w tym w szczególności nie wskazuje, że może nim być spis inwentarza sporządzony przez komornika).

Ustawa o p.d.o.p., jak i przepisy prawa cywilnego tj. ustawa kodeks cywilny oraz ustawa kodeks postępowania cywilnego nie posługują się pojęciem "postanowienia o nieściągalności". Niemniej jednak - mając na uwadze powyższe konkluzje - w ocenie Wnioskodawcy - na gruncie art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p., niezbędnym warunkiem formalnym dla zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów będzie wykonany przez komornika spis inwentarza, z którego wynikać będzie, że brak jest majątku, z którego egzekucja może być prowadzona. W takiej sytuacji z treści postanowienia organu egzekucyjnego wynika fakt braku majątku dłużnika wystarczającego do zaspokojenia określonej wierzytelności i w efekcie uznanie jej za nieściągalną.

Powyższe konkluzje potwierdzają interpretacje organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 stycznia 2016 r. (sygn. ITPB3/4510-576/15/PS) organ wskazał:

"Należy również pamiętać, że Kodeks cywilny nie zna kategorii "postanowienie o nieściągalności", a zatem dla celów podatkowych musi być to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku, z którego mogłaby być egzekwowana wierzytelność. Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy terminem "postanowienie o nieściągalności" nie może być też co do zasady utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji. Pomimo, iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin "postanowienie o nieściągalności", to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena czy wierzytelność, będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym, może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania. Tak więc, aby wierzytelność mogła być uznana za koszty w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie ustalenia przejęte przez organ egzekucyjny w trakcie postępowania powinny odpowiadać stanowi faktycznemu".

Powyższe stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w dniu 2 października 2009 r. (sygn. ITPB3/423-433/09/AW).

W świetle powyższego Bank stoi na stanowisku, że w przypadku wydania przez komornika spisu inwentarza, z którego wynikać będzie - mając na uwadze przedstawione w stanie faktycznym okoliczności - że brak jest odpowiedniego, w stosunku do wierzytelności Banku, majątku dłużnika, Bank będzie uprawniony do udokumentowania na jego podstawie nieściągalności wierzytelności w części w jakiej nie ma prawnej możliwości jej dalszego dochodzenia, w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie wydanego przez komornika spisu inwentarza została potwierdzona w praktyce organów podatkowych. Przykładowo, w interpretacji indywidulanej z dnia 29 lutego 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-892/15/AK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy zaakceptował stanowisko podatnika, zgodnie z którym, "w przypadku śmierci dłużnika i przejęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza, spis inwentarza, z którego wynika brak majątku, z którego mogłaby zostać zaspokojona wierzytelność z tytułu kredytu udzielonego przez Bank, wydany przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego tj. komornika, stanowi dokument potwierdzający nieściągalność wierzytelności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b). Sporządzenie przez komornika spisu inwentarza potwierdzającego brak majątku zmarłego dłużnika wyczerpuje bowiem możliwość dalszego dochodzenia nieściągalnej należności przez Bank.

Podobne stanowisko zostało również przedstawione m.in. w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 30 grudnia 2014 r. (sygn. IBPBI/2/423-1144/14/SD).

Jednocześnie Wnioskodawca pragnie podkreślić, że dokumentuje jako nieściągalną na podstawie spisu inwentarza tylko taką część wierzytelności, w stosunku do której - w związku z okolicznościami wskazanymi powyżej - nie istnieje możliwość dalszego jej dochodzenia. Innymi słowy, Bank rozpoznaje jako koszt uzyskania przychodów tylko taką wartość wierzytelności, co do której wiadomo na podstawie spisu inwentarza, że nie istnieje majątek dłużnika lub majątek dłużnika istnieje ale brak jest prawnej możliwości jego egzekwowania.

Jednocześnie Wnioskodawca wyjaśnia, że w pozostałym zakresie, tj. w sytuacji kiedy istnieje majątek dłużnika pozwalający na egzekwowanie należności, Bank podejmuje w tym zakresie działania zmierzające do jej wyegzekwowania, a w konsekwencji nie dokonuje spisania należności w ciężar kosztów oraz nie uznaje jej za udokumentowanej stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b ustawy o p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego, uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.