1462-IPPB3.4510.910.2016.1.PS - Określenie skutków podatkowych połączenia spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 15 września 2016 r. (data wpływu 21 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek - jest prawidłowe.

W dniu 21 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

C. Sp. z o.o. (dalej: "Wnioskodawca" lub "Spółka Przejmująca"), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającym obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Wnioskodawca planuje połączenie ze spółkami powiązanymi (dalej: "Spółki Przejmowane") w formie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółki Przejmowane są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych z siedzibą w Polsce, podlegającymi obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów na podstawie art. 3 ust. 1 ustawy CIT.

Planowane połączenie Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych nastąpi poprzez przejęcie przez Wnioskodawcę Spółek Przejmowanych, tj. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych" lub "k.s.h."). W wyniku połączenia Spółki Przejmowane utracą swój byt prawny z dniem ich wykreślenia z rejestru.

Połączenie spółek może zostać dokonane w ramach jednej czynności obejmującej wszystkie Spółki Przejmowane lub w ramach kliku czynności obejmujących niektóre spośród Spółek Przejmowanych. Na moment połączenia Wnioskodawca będzie posiadał 100% udziałów w Spółkach Przejmowanych. W konsekwencji, połączenie nastąpi w trybie uproszczonym, czyli bez podwyższania kapitału zakładowego Wnioskodawcy na podstawie art. 515 § 1 k.s.h.

Dla celów bilansowych połączenie spółek zostanie rozliczone metodą łączenia udziałów opisaną w art. 44c ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 z późn. zm.; dalej: "Ustawa o rachunkowości" lub "UoR"). Zatem zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR księgi Spółek Przejmowanych nie zostaną zamknięte na dzień połączenia.

Zgodnie z zasadą sukcesji generalnej, wynikającą z art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Wnioskodawca wstąpi z dniem połączenia we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się Spółek Przejmowanych.

Nie jest wykluczone, że Wnioskodawca oraz Spółki Przejmowane na dzień połączenia będą posiadać wzajemne wierzytelności i zobowiązania z tytułu umów pożyczek. W szczególności wystąpić mogą następujące sytuacje:

1. Wnioskodawca może być wierzycielem Spółek Przejmowanych z tytułu udzielonych przez niego pierwotnie pożyczek;

2. Wnioskodawca może być wierzycielem Spółek Przejmowanych w efekcie wcześniejszego nabycia wierzytelności od pierwotnych wierzycieli (w tym również za cenę niższą niż wartość nominalna wierzytelności);

3. Wnioskodawca może być zobowiązany wobec Spółek Przejmowanych z tytułu pożyczek udzielonych mu pierwotnie przez Spółki Przejmowane;

4. Wnioskodawca może być zobowiązany wobec Spółek Przejmowanych w efekcie nabycia wierzytelności przez Spółki Przejmowane od pierwotnych wierzycieli (w tym również za cenę niższą niż wartość nominalna wierzytelności).

Zobowiązania oraz wierzytelności z tytułu pożyczek mogą być określone w walucie polskiej, w walucie obcej lub w walucie polskiej waloryzowane kursem waluty obcej. Zobowiązania i wierzytelności mogą obejmować część kapitałową, jak i odsetkową pożyczek a także nieuregulowane opłaty przygotowawcze (arrangement fees).

W konsekwencji, w dniu połączenia może dojść do skupienia w jednym podmiocie (Wnioskodawcy) praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika w odniesieniu do ww. pożyczek. Tym samym dojdzie do wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązań w drodze tzw. "kontuzji" stosunków zobowiązaniowych, których stronami są Wnioskodawca i Spółki Przejmowane.

Zarówno Spółka Przejmująca jak i Spółki Przejmowane rozpoznają różnice kursowe na podstawie art. 15a ustawy CIT.

Na marginesie opisu zdarzenia przyszłego Wnioskodawca pragnie podkreślić, że planowane połączenie Spółki Przejmującej ze Spółkami Przejmowanymi stanowi etap procesu uproszczenia struktury organizacyjnej grupy podmiotów powiązanych z Wnioskodawcą. Proces ten motywowany jest przesłankami natury biznesowej, w szczególności potrzebą obniżenia wysokich kosztów obsługi prawnej, księgowej i podatkowej znacznej liczby spółek powiązanych, które prowadzą obecnie działalność gospodarczą w ograniczonym zakresie. Również z perspektywy operacyjnej przeprowadzenie czynności połączenia obejmującej kilka Spółek Przejmowanych będzie z perspektywy grupy podmiotów, do której należy Wnioskodawca, procesem mniej uciążliwym niż otwieranie i prowadzenie likwidacji w każdej z nich.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy w sytuacji, gdy połączenie Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych zostanie rozliczone dla celów bilansowych metodą łączenia udziałów (zgodnie z art. 44c UoR) i stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, księgi rachunkowe Spółek Przejmowanych nie zostaną zamknięte, Wnioskodawca będzie obowiązany do uwzględnienia w swojej kalkulacji podatku dochodowego (za rok, w którym nastąpi połączenie) przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych za okres od początku roku podatkowego poszczególnych Spółek Przejmowanych do dnia połączenia?

2. Czy wygaśnięcie w drodze konfuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań (o których mowa w punktach 1-4 w opisie zdarzenia przyszłego) w następstwie planowanego połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, pozostanie neutralne z perspektywy podatku dochodowego i nie spowoduje zatem powstania jakichkolwiek przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie Spółek Przejmowanych?

Stanowisko Wnioskodawcy

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, gdy połączenie Spółki Przejmującej i Spółek Przejmowanych zostanie rozliczone dla celów bilansowych metodą łączenia udziałów (zgodnie z art. 44c UoR) i stosownie do art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR, księgi rachunkowe Spółek Przejmowanych nie zostaną zamknięte, Wnioskodawca będzie obowiązany do uwzględnienia w swojej kalkulacji podatku dochodowego (za rok, w którym nastąpi połączenie) przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych za okres od początku roku podatkowego poszczególnych Spółek Przejmowanych do dnia połączenia.

Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych jako przesłanka zakończenia roku podatkowego

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej zwana: ustawa CIT), rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że zamknięcie ksiąg rachunkowych w oparciu o odrębne przepisy skutkuje również zakończeniem roku podatkowego. Należy zatem podkreślić, że zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 4 UoR księgi rachunkowe zamyka się w jednostce przejmowanej na dzień połączenia związanego z przejęciem jednostki przez inną jednostkę, to jest na dzień wpisu do rejestru tego połączenia. Jednakże w myśl art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR można nie zamykać ksiąg rachunkowych w przypadku połączenia jednostek, jeżeli rozliczenie połączenia następuje metodą łączenia udziałów (opisaną w art. 44c UoR) i nie powoduje powstania nowej jednostki.

W świetle powyższego, ponieważ warunki wskazane w art. 12 ust. 3 pkt 2 UoR zostaną spełnione, Spółki Przejmowane będą mogły nie zamykać swoich ksiąg rachunkowych na dzień połączenia z Wnioskodawcą. Konsekwentnie, ich rok podatkowy nie powinien ulec zakończeniu w dniu połączenia w świetle przepisu art. 8 ust. 6 ustawy CIT.

Obowiązek uwzględnienia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych w rozliczeniu podatkowym Wnioskodawcy za rok, w którym dojdzie do połączenia

Jak zaznaczono w opisie zdarzenia przyszłego, na skutek połączenia Wnioskodawca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółek Przejmowanych, co wynika z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż:

* wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Spółek Przejmowanych przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na Wnioskodawcę,

* rok podatkowy poszczególnych Spółek Przejmowanych nie zostanie zakończony, zatem nie wystąpi obowiązek złożenia deklaracji podatkowych za poszczególne Spółki Przejmowane, Wnioskodawca będzie zobowiązany do uwzględnienia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych za okres przed połączeniem w swoim rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych.

Wnioskodawca sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie uwzględniając:

* przychody i koszty uzyskania przychodów rozpoznane od początku roku podatkowego przez Spółki Przejmowane przed połączeniem;

* "własne" przychody i koszty uzyskania przychodów Wnioskodawcy rozpoznane w roku podatkowym przed połączeniem;

* przychody i koszty uzyskania przychodów Spółki Przejmującej rozpoznane po połączeniu do końca przyjętego przez Wnioskodawcę roku podatkowego.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 maja 2016 r., sygn. 1PPB6/4510-183/16-2/AM, w której organ podatkowy zgodził się Wnioskodawcą, że: "Na skutek połączenia Spółka wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej (...). W konsekwencji, z uwagi na fakt, że Spółki staną się w momencie połączenia jednym podmiotem gospodarczym, Spółka Przejmowana przestanie istnieć, a wszystkie jej prawa i obowiązki przejdą w drodze sukcesji uniwersalnej na Spółkę - będzie ona również zobowiązana do rozliczenia podatkowego na koniec roku podatkowego za Spółkę Przejmowaną (w istocie będącą już jednością z Wnioskodawcą), skoro ta nie zakończy roku podatkowego w momencie połączenia i nie będzie obowiązana do złożenia deklaracji oraz zapłaty podatku. Spółka sporządzi zatem jedno zeznanie CIT-8 za rok, w którym nastąpi połączenie, tj. wpis połączenia do Krajowego Rejestru Sądowego. (...). Spółka stoi zatem na stanowisku, że będzie uprawniona, w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8, za rok w którym nastąpi przejęcie połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej z roku podatkowego, w którym nastąpi przejęcie

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-244/16/MM, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, iż: "Skutkiem braku konieczności zamknięcia ksiąg rachunkowych oraz braku konieczności zakończenia roku podatkowego łączących się spółek jest wspólne rozliczenie podatku dochodowego za rok, w którym doszło do połączenia. (...) W konsekwencji Spółka Przejmująca powinna złożyć deklarację CIT-8, w której wykazać winna zarówno swoje przychody i koszty wykazane w roku połączenia, jak i przychody i koszty Spółki Przejmującej, a także zsumowane zaliczki na podatek zapłacone za rok 2015 przez obydwie spółki. (...) Podsumowując, za rok podatkowy, w którym dojdzie do połączenia spółek, Spółka Przejmująca powinna ustalić dochód lub stratę na podstawie zsumowanych przychodów oraz kosztów swoich i Spółki Przejmowanej

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 2 marca 2016 r" sygn. ITPB3/4510-715/15-2/PS, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: "Biorąc pod uwagę, iż na dzień połączenia rok podatkowy Spółki Przejmowanej nie zostanie zakończony, a równocześnie po dniu połączenia Spółka Przejmowana utraci status podatnika na gruncie Ustawy CIT, należy stwierdzić, iż Spółka Przejmowana nie będzie zobowiązana do złożenia zeznania podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 Ustawy CIT za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie ze Spółką. Z uwagi na sukcesję na gruncie prawa podatkowego przewidzianą w art. 93 § 1 pkt 1 oraz § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z dniem połączenia w prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej, w tym obowiązek złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym, wstąpi Spółka. W konsekwencji, to Spółka zobowiązana będzie sporządzić jedno roczne zeznanie podatkowe CIT- 8 za rok podatkowy, w którym nastąpi połączenie Spółek. W zeznaniu tym Spółka powinna uwzględnić w rozliczeniu osiągniętego dochodu lub poniesionej straty swoje przychody i koszty z ww. roku podatkowego Spółki, w tym osiągnięte / poniesione po dniu połączenia Spółek, a także przychody i koszty Spółki Przejmowanej osiągnięte / poniesione w roku podatkowym, w którym nastąpi połączenie, tj. w okresie od pierwszego dnia roku podatkowego Spółki Przejmowanej do dnia połączenia.

* w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. ILPB4/4510-1-552/15-4/DS, w której organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że: (...) będzie on uprawniony w sporządzonym przez siebie zeznaniu CIT-8 za rok podatkowy, w którym nastąpi przejęcie, połączyć swoje przychody, koszty oraz swoją stratę przypadającą do rozliczenia za ten rok z przychodami oraz kosztami Spółki Przejmowanej powstałymi w roku podatkowym Spółki Przejmowanej, w którym nastąpiło przejęcie. Podsumowując ostateczne rozliczenie przychodów i kosztów podatkowych Spółki Przejmowanej nastąpi w zeznaniu CIT-8 Spółki Przejmującej za rok podatkowy Spółki Przejmującej, w którym dojdzie do połączenia"

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje również potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510- 552/15/BKD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510- 539/15/k.p.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 listopada 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510- 748/15/k.p.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 maja 2015 r., sygn. IPPB3/4510-185/15-4/MS,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. iBPBI/2/423- 998/14/PC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 2 września 2014 r., sygn. IBPBI/2/423-686/14/BG,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lipca 2014 r., sygn. IPPB5/423-404/14-2/MW.

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, wygaśnięcie w drodze kontuzji wzajemnych wierzytelności i zobowiązań (o których mowa w punktach 1-4 w opisie zdarzenia przyszłego) w następstwie planowanego połączenia Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych, pozostanie neutralne z perspektywy podatku dochodowego i nie spowoduje zatem powstania jakichkolwiek przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych ani po stronie Wnioskodawcy, ani po stronie Spółek Przejmowanych.

Wnioskodawca jako podatnik obowiązany do rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych

Mając na uwadze argumentację przedstawioną w uzasadnieniu do stanowiska do pytania nr 1 Wnioskodawca uważa, że w związku z koniecznością uwzględnienia w swojej kalkulacji podatku dochodowego (za rok, w którym nastąpi połączenie) przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych za okres od początku roku podatkowego poszczególnych spółek do dnia połączenia, Wnioskodawca ma prawo zwrócić się z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej również w odniesieniu do skutków podatkowych kontuzji wierzytelności, które potencjalnie mogą wystąpić po stronie Spółek Przejmowanych. Należy bowiem zaznaczyć, że to na Wnioskodawcy jako sukcesorze praw i obowiązków podatkowych Spółek Przejmowanych będzie ciążył obowiązek rozliczenia podatkowego przychodów i kosztów uzyskania przychodów Spółek Przejmowanych za okres poprzedzający dzień połączenia. Spółki Przejmowane nie zamkną ksiąg rachunkowych na dzień połączenia, a w konsekwencji nie dobiegnie końca ich rok podatkowy i nie będą one obowiązane do złożenia zeznania podatkowego za okres, w którym dojdzie do kontuzji wierzytelności i zobowiązań.

Sukcesja praw i obowiązków oraz kontuzja na gruncie prawa cywilnego

Kwestie połączenia spółek kapitałowych regulują przepisy Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 493 § 1 k.s.h., spółka przejmowana zostaje rozwiązana bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego w dniu wykreślenia z rejestru. Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej.

Z powyżej przytoczonych przepisów wynika, że w momencie połączenia wszystkie prawa Spółek Przejmowanych (w tym wierzytelności z tytułu pożyczek) oraz obowiązki Spółek Przejmowanych (w tym zobowiązania z tytułu pożyczek) zostaną przejęte przez Spółkę Przejmującą, a Spółki Przejmowane ulegną rozwiązaniu z mocy prawa.

Zatem w efekcie przejęcia Spółek Przejmowanych przez Wnioskodawcę może dojść do połączenia zobowiązań i wierzytelności z tytułu umów pożyczek w jednej osobie, prowadząc do ich wygaśnięcia bez zaspokojenia wierzyciela. Zdarzenie to określa się jako kontuzję. Pomimo, że w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.: dalej: "Kodeks cywilny lub "k.c.") brak jest przepisu, który wprost odnosiłby się do kontuzji, to w doktrynie i orzecznictwie, przyjmuje się, że norma taka nie jest konieczna, gdyż z samego charakteru i natury zobowiązania wynika, że konieczne jest istnienie dwóch stron stosunku zobowiązaniowego, a w przypadku połączenia w ręku jednej osoby długu i wierzytelności stosunek ten wygasa.

Kontuzja wierzytelności i zobowiązań w świetle przepisu art. 12 ustawy CIT

Ustawa CIT nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się do wskazania w art. 12 ust. 1 ustawy CIT przykładowych źródeł przysporzeń majątkowych prowadzących do konieczności rozpoznania przychodu przez podatnika. Zgodnie z tą regulacją, przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych nieodpłatnie i częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń czy wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Ponadto, z bogatej praktyki organów podatkowych, a także orzecznictwa sądów wynika, że przysporzenie majątkowe (rozumiane jako powiększenie aktywów lub zmniejszenie pasywów) musi mieć charakter definitywny oraz pewny w tym znaczeniu, że podatnik powinien uzyskać swobodę dysponowania określonym świadczeniem lub środkami pieniężnymi.

W świetle powyższego, należy podkreślić, że w wyniku połączenia, w osobie Wnioskodawcy skupią się prawa i obowiązki wierzyciela i dłużnika z tytułu poszczególnych umów pożyczek. Przepisy ustawy CIT nie określają wprost skutków podatkowych wygaśnięcia zobowiązania w drodze konfuzji. W ocenie Wnioskodawcy, nie powinno to skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy lub Spółek Przejmowanych przysporzenia, które mogłyby być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ustawy CIT. W ramach planowanego połączenia nie dojdzie bowiem do żadnego świadczenia lub rozporządzenia rzeczą bądź prawem, a więc nie wystąpi np. nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie albo zbycie rzeczy lub praw.

W konsekwencji, wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań, do którego dojdzie w efekcie planowanego połączenia i konfuzji nie będzie prowadzić do otrzymania przez Wnioskodawcę lub przez Spółki Przejmowane przysporzenia majątkowego powodującego powstanie przychodu podatkowego.

W szczególności, wygaśnięcia zobowiązania na skutek konfuzji nie można utożsamiać z sytuacją umorzenia zobowiązania uregulowaną w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. Przez "umorzenie" należy rozumieć zwolnienie z długu na podstawie art. 508 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem, do zwolnienia z długu dochodzi w wyniku zawarcia umowy, tj. złożenia oświadczeń woli. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzyciel, jak i dłużnik, nie złożą oświadczeń woli co do umorzenia zobowiązania, to do zwolnienia z długu powodującego jego wygaśnięcie nie dojdzie.

Wobec powyższego, mając także na względzie to, że w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wierzyciele nie wyrażą zgody na zwolnienie dłużników z długów, należy przyjąć, że nie dojdzie do umorzenia zobowiązań w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT. Wygaśnięcie zobowiązań spowodowane będzie połączeniem praw i obowiązków wierzyciela i dłużnika z tytułu poszczególnych umów pożyczek w jednym podmiocie, tj. Wnioskodawcy. Skutek ten wystąpi z mocy prawa, a nie na podstawie umowy dłużnika z wierzycielem. Tym samym w niniejszej sprawie nie będziemy mieć do czynienia z umorzeniem zobowiązań, które mogłoby generować po stronie Wnioskodawcy lub Spółek Przejmowanych przychód do opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT zarówno w odniesieniu do części kapitałowej, jak i do części odsetkowej lub zobowiązań z tytułu opłaty przygotowawczej.

Należy podkreślić, że prezentowane powyżej stanowisko w zakresie rozumienia pojęcia umorzenia zobowiązań na gruncie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy CIT jest powszechnie przyjęte w praktyce interpretacyjnej organów podatkowych. Przykładowo, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 24 czerwca 2014 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-5/15/k.p.) przyjął, że "Umorzeniem zobowiązania w rozumieniu omawianej ustawy podatkowej jest zwolnienie dłużnika z obowiązku jego wykonania, tj. zwolnienie go z długu. Instytucję tę reguluje art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), zgodnie z którym zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje". Podobnie ocenił Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 27 czerwca 2014 r. (sygn. ILPB3/423-143/14-3/EK) wskazując, że "W niniejszej sytuacji nie można (...) mówić o zwolnieniu z długu. Stosownie bowiem do treści art. 508 Kodeksu cywilnego, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z brzmienia tego przepisu wynika, że zwolnienie z długu dochodzi do skutku w wyniku umowy stron. Pozostaje to w zgodzie z cytowaną powyżej definicją słownikową »umorzenia«, która również wskazuje na współdziałanie dłużnika i wierzyciela. Jeżeli więc obie strony, tj. zarówno wierzycie!, jak i dłużnik, nie wyrażą woli umorzenia zobowiązania, to do takiego umorzenia nie dojdzie. Biorąc zatem pod uwagę, że w opisanej sytuacji, wierzyciel nie wyrazi zgody na umorzenie zobowiązań Spółki umorzenie takie nie nastąpi. Wygaśnięcie zobowiązań wynikające z wykreślenia Spółki z rejestru, nastąpi automatycznie, tj. bez zawierania umowy z wierzycielem i bez wyrażania zgody przez dłużnika.".

Brak różnic kursowych z tytułu spłaty pożyczek określonych w walucie obcej

Tak jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego, zobowiązania oraz wierzytelności z tytułu pożyczek mogą być określone w walucie obcej. Niemniej jednak w ocenie Wnioskodawcy kontuzja wierzytelności i zobowiązań walutowych nie powinna prowadzić do rozpoznania przez Wnioskodawcę lub Spółki Przejmowane podatkowych różnic kursowych. Stosownie do art. 15a ust. 1 ustawy CIT, różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe.

Zgodnie z art. 15a ust. 2 pkt 4 ustawy CIT dodatnie różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Jak przewiduje art. 15a ust. 2 pkt 5 ustawy CIT, różnice te powstają również jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15a ust. 3 pkt 4 ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego udzielenia jest wyższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego zwrotu, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni. Przepis art. 15a ust. 3 pkt 5 ustawy CIT przewiduje zaś, że różnice te powstają jeżeli wartość kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania jest niższa od wartości tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

W ocenie Wnioskodawcy ww. przepisy nie mogą znaleźć zastosowania w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego. Należy bowiem podkreślić, że wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań Wnioskodawcy i Spółek Przejmowanych w efekcie ich połączenia nie będzie wiązać się ze spłatą lub zwrotem pożyczek. Przez spłatę lub zwrot pożyczki należy bowiem rozumieć wyłącznie takie uregulowanie zobowiązania, które efektywnie prowadzi do zaspokojenia roszczenia wierzyciela (np. poprzez przekazanie środków pieniężnych w gotówce, wykonanie przelewu bankowego na konto wierzyciela czy potrącenie wzajemnych roszczeń). Należy zatem podkreślić, że wygaśnięcie wierzytelności i zobowiązań będące konsekwencją konfuzji nie doprowadzi do zaspokojenia roszczenia Wierzyciela. Tym samym, w okolicznościach tych nie dojdzie do spłaty lub zwrotu zobowiązań w rozumieniu art. 15a ust. 2 pkt 4 i 5 ustawy CIT lub art. 15a ust. 3 pkt 4 i 5 ustawy CIT.

Brak przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu wygaśnięcia pożyczek waloryzowanych kursem waluty obcej

Z tych samych względów, co wymienione powyżej, do Wnioskodawcy lub Spółek Przejmowanych nie będą mogły znaleźć zastosowania przepisy art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT w odniesieniu do wygaśnięcia wierzytelności i zobowiązań z tytułu pożyczek w walucie polskiej waloryzowanych kursem waluty obcej. Art. 12 ust. 1 pkt 10 ustawy CIT stanowi, że przychodami są przychody osiągnięte w związku ze zwrotem lub otrzymaniem pożyczki (kredytu), jeżeli pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, w przypadku gdy:

Analogicznie, przepis art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT stanowi, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z tym że kosztem uzyskania przychodów są wydatki na spłatę pożyczki (kredytu) w przypadku, gdy pożyczka (kredyt) była waloryzowana kursem waluty obcej, jeżeli:

Zatem, tak jak Wnioskodawca podkreślił w poprzednim punkcie dotyczącym różnic kursowych - w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego nie dojdzie do spłaty pożyczek, lecz ich wygaśnięcia w efekcie kontuzji. Konsekwentnie, ww. przepisy ustawy CIT nie będą mogły znaleźć zastosowania.

Brak przychodów lub kosztów uzyskania przychodów z tytułu otrzymania/spłaty odsetek

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 2 ustawy CIT do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych kredytów (pożyczek). Zatem, a contrario, ustawodawca nakazuje rozpoznanie przychodów z tytułu odsetek dopiero z chwilą ich otrzymania przez wierzyciela. Ponadto, do przychodów należy zaliczyć również odsetki skapitalizowane (art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy CIT). Należy zatem podkreślić, że ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane jako wierzyciele w efekcie kontuzji nie rozpoznają przychodów z tytułu naliczonych odsetek, gdyż ich nie otrzymają (w formie pieniężnej lub w drodze rozliczenia niepieniężnego np. przez potrącenie). Nie dojdzie także do kapitalizacji odsetek, która mogłaby nastąpić wyłącznie na podstawie umowy między stronami. Wierzytelności pożyczkowe w części odsetkowej wygasną w efekcie kontuzji, nie dojdzie do ich otrzymania przez wierzycieli ani kapitalizacji.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Zatem, aby dłużnik mógł rozpoznać koszt uzyskania przychodów z tytułu odsetek musi dojść do ich zapłaty (w formie pieniężnej lub w drodze rozliczenia niepieniężnego np. przez potrącenie). Kosztami uzyskania przychodów mogą być również odsetki skapitalizowane (art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy CIT). W konsekwencji, należy zaznaczyć, że ani Wnioskodawca ani Spółki Przejmowane jako dłużnicy nie rozpoznają kosztów uzyskania przychodów z tytułu naliczonych odsetek, gdyż odsetki te nie zostaną zapłacone lub skapitalizowane-zobowiązania z ich tytułu wygasną.

Praktyka interpretacyjna organów podatkowych

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie neutralności podatkowej kontuzji wierzytelności i zobowiązań znajduje potwierdzenie w następujących interpretacjach indywidualnych:

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. 1BPB-1 -2/4510-5/15/k.p., w której organ podatkowy stwierdził, że: wygaśnięcie zobowiązania w drodze konfuzji nie zostało bezpośrednio wymienione w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako skutkujące albo nie skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez Wnioskodawcę, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu. W szczególności, w omawianym przypadku nie dochodzi do umorzenia przedmiotowych zobowiązań nie powstaje zatem przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p., (...) W opisanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Spółki nastąpiło wskutek skumulowania w rękach jednego podmiotu praw przysługujących wierzycielowi i obowiązków dłużnika (tzw. kontuzja), a nie w wyniku zwolnienia jej z długu. Nie można zatem stwierdzić, że zobowiązania te zostały umorzone w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 fit. a u.p.d.o.p. Zatem na gruncie przepisów u.p.d.o.p., wygaśnięcie z mocy prawa zobowiązań (poprzez kontuzję) nie skutkuje powstaniem przychodu

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 marca 2015 r., sygn. IPPB3/4510-21/15-2/EŻ, w której organ podatkowy, zgodził się, że: "(...) transakcja połączenia pozostanie neutralna z punktu widzenia podatkowego, tj. nie spowoduje powstania dla Spółki przychodu w rozumieniu przepisów podatkowych

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-359/16/AnK, w której organ podatkowy potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: "Wygaśnięcie zobowiązania w drodze kontuzji nie zostało zatem wymienione w przepisach Ustawy CIT jako skutkujące powstaniem przychodu. Jednocześnie, zaistnienie tego zdarzenia prawnego nie wiąże się z uzyskaniem jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego przez podatnika, z otrzymaniem przez niego realnych, określonych wartości w sensie ekonomicznym. Wobec powyższego, nie można stwierdzić, że zdarzenie to skutkuje dla niego powstaniem przychodu";

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora izby Skarbowej w Katowicach z dnia 28 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-366/15/AK, w której organ podatkowy zgodził się z Wnioskodawcą, że: "Kontuzja jest bowiem inną od umorzenia formą wygasania zobowiązań. W świetle powyższego, mając na uwadze fakt, że w wyniku połączenia Spółek przejmowanych z Wnioskodawcą nie będzie miało miejsce umorzenie wierzytelności, należy również uznać, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie będzie miał zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a u.p.d.o.p. Dodatkowo należy zauważyć, że kontuzja nie będzie również prowadziła do powstania przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., tj. przychodu z tytułu świadczeń nieodpłatnych. W opisywanym zdarzeniu przyszłym nie dojdzie bowiem do nieodpłatnego świadczenia, gdyż - jak zostało to już wskazane powyżej - dla łączonych spółek nie powstanie jakiekolwiek przysporzenie majątkowe. Wygaśnięcie zobowiązań jest bowiem skutkiem szczególnego zdarzenia jakim jest kontuzja i następuje z mocy prawa, nie jest natomiast przysporzeniem powstałym w wyniku zdarzenia dokonanego pod tytułem darmym lub innego świadczenia o nieekwiwalentnym charakterze - co jest warunkiem uznania, że w danych okolicznościach dochodzi do powstania przychodu o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. (...) Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, będąca następstwem połączenia Spółki przejmującej ze Spółkami przejmowanymi kontuzja zobowiązań i wierzytelności będzie dla niego neutralna na gruncie u.p.d.o.p., tj. nie będzie prowadziła do powstania przychodu po stronie Wnioskodawcy".

* interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2015 r., sygn. IPPB5/423-1033/14-2/IŚ, w której organ potwierdził stanowisko Wnioskodawcy, że: "(...) w przedmiotowej sprawie dochodzi zatem do wygaśnięcia wzajemnych wierzytelności i zobowiązań nie w wyniku uregulowania ani umorzenia zobowiązania, lecz na skutek kontuzji. W tej sytuacji wygaśnięcie wierzytelności, jak i zobowiązania z tytułu Umowy Pożyczki, w wyniku przejęcia Spółki, nie będzie prowadziło do powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego (w rozumieniu art. 12 ustawy CIT), w tym w szczególności przychodu z tytułu różnic kursowych (art. 15a ust. 2 ustawy CIT).Wygaśnięcie Wierzytelności będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo".

Stanowisku Wnioskodawcy znajduje również w interpretacjach indywidualnych wydanych przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 października 2015 r., sygn. IBPB-1-3/4510- 233/15/MO,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2015 r., sygn. IBPBI/2/4510-371/15/SD,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-7/15/k.p.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 marca 2015 r., sygn. IPPB3/423-1248/14-3/MC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 16 lipca 2016 r., sygn. IPPB3/423-505/14-2/MC,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 czerwca 2014 r., sygn. ILPB3/423-140/14-5/EK, Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 maja 2014 r. sygn. IBPBI/2/423-182/14/AK,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 22 lipca 2013 r., sygn. ITPB3/423-180/13/MK.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.