1462-IPPB3.4510.899.2016.3.JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2016 r. (data wpływu 14 września 2016 r.), uzupełnionym w dniu 18 października 2016 r. (data wpływu 20 października 2016 r.) o elementy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, na podstawie wezwania organu z dnia 7 października 2016 r. (data doręczenia 11 października 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Bank z własnych środków w celu doprowadzenia do realizacji zawartych umów kredytów mieszkaniowych w ramach programu MdM, w wysokości równowartości finansowego wsparcia (w sytuacji braku dofinansowania z BGK) mogą stanowić koszty uzyskania przychodów.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Bank S.A, (dalej: Bank) w ramach prowadzonej działalności wykonuje szereg czynności bankowych, o których mowa w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2012 r. poz. 1376 z późn. zm.). Jako podmiot upoważniony do udzielania kredytów, Bank jest również instytucją kredytującą w rozumieniu ustawy z dnia 27 września 2013 r., o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi.

Finansowe wsparcie (dalej; program MdM), przewidziane powyższą ustawą jest udzielane przez Bank Gospodarstwa Krajowego ze środków Funduszu Dopłat na wniosek nabywcy (dalej: Klienta). Klient składa wniosek o dofinansowanie wkładu własnego do Banku Gospodarstwa Krajowego za pośrednictwem instytucji kredytującej, czyli Banku wraz z wnioskiem o udzielenie kredytu. Bank po dokonaniu weryfikacji spełnienia warunków, przekazuje do Banku Gospodarstwa Krajowego wniosek Klienta o dofinansowanie wkładu własnego. Bank Gospodarstwa Krajowego, na podstawie wniosku o dofinansowanie wkładu własnego, dokonuje wpisu nabywcy do stosownej ewidencji, pod warunkiem otrzymania od Banku, w terminie nie dłuższym niż 60 dni od dnia przekazania wniosku do BGK, informacji o zawarciu z Klientem umowy kredytu. W przypadku nieprzekazania przez Bank powyższej informacji w terminie 60 dni od dnia złożenia wniosku o dofinansowanie, BGK zwraca Klientowi, za pośrednictwem Banku, wniosek o dofinansowanie wkładu własnego.

W szeroko prowadzonej akcji udzielania kredytów mieszkaniowych z finansowym wsparciem w ramach programu MdM, wyjątkowo zdarza się iż Bank nie dotrzymuje 60-dniowego terminu na przekazanie do BGK informacji o zawarciu z Klientem umowy kredytu. Pomimo spełnienia innych materialnych przesłanek uprawniających do skorzystania z programu MdM, z przyczyn formalnych w takiej sytuacji wsparcie finansowe w ramach programu MdM nie zostanie przez BGK przyznane. Zdarza się, iż z uwagi na wyczerpanie środków w ramach programu MdM na bieżący rok, Klient w danym roku nie ma już możliwości otrzymania dofinansowania. W przypadku, jeżeli zbywca nieruchomości nie wyrazi zgody na przesunięcie terminu płatności wynikającego z zawartej umowy nabycia danej nieruchomości na rok następny, Klient w praktyce nie mógłby skorzystać z finansowego wsparcia przewidzianego w programie MdM.

Zgodnie z zawartymi przez Bank umowami kredytów mieszkaniowych, kredyt MdM jest rozumiany jako kredyt mieszkaniowy MdM z finansowym wsparciem ze środków Funduszu Dopłat. Wypłata dofinansowania zatem, podobnie jak kwoty kredytu jest uregulowana w umowie kredytowej zawartej z Klientem. Bank na podstawie zawartych umów kredytowych jest zobowiązany do udostępniania powyższych środków w określonych transzach, we wskazanych w umowach terminach. Na podstawie Regulaminu "Mieszkaniowy kredyt hipoteczny dla osób fizycznych", który jest integralną częścią zawieranych umów kredytów mieszkaniowych w ramach programu MdM, Klientom przysługuje prawo odstąpienia od umowy kredytu, jeżeli Bank nie udostępni środków z tytułu kredytu w terminach określonych w umowie kredytu. Mając na uwadze, iż w interesie Banku leży realizacja zawartych umów kredytowych, tj. udostępnianie środków Klientom w celu pobierania pożytków w postaci prowizji oraz odsetek, Bank w opisanej sytuacji decyduje, iż równowartość środków z Funduszu Dopłat BGK zostanie wypłacona w terminach przewidzianych umowami kredytów mieszkaniowych MdM, jednakże środki finansowe będą pochodzić ze środków własnych Banku. Oznacza to, iż Bank poniesie ekonomiczny ciężar wydatków w wysokości równowartości dofinansowania, które faktycznie nie zostanie uzyskane z BGK.

W związku z powyższym, Organ podatkowy wezwał Wnioskodawcę, o uzupełnienie przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego poprzez wskazanie:

1. W jaki sposób rozliczane jest dofinansowanie wkładu własnego w ramach programu MdM z Funduszu Dopłat pomiędzy Bankiem Gospodarstwa Krajowego, Bankiem a kredytobiorcą (Klientem), tj. w jaki sposób uwzględniana jest kwota dofinansowania w zawartej umowie kredytowej, czy umowa kredytowa zawierana jest na pełną kwotę udzielonego kredytu, pomimo że kredytobiorca otrzyma dofinansowanie w ramach MdM, czy dofinansowanie to "z góry" obniża kwotę kredytu, czy uwzględniane jest dopiero w spłacanych przez kredytobiorcę ratach? Czy kwota dofinansowania wpływa z BGK do Banku po zawarciu umowy kredytowej z kredytobiorcą, czy przekazywana jest sukcesywnie w czasie trwania programu MdM?

2. Przyczyn, w wyniku których Bank nie dotrzymuje 60-dniowego terminu na przekazanie do Banku Gospodarstwa Krajowego wniosku o dofinansowanie wkładu własnego kredytobiorcy (Klienta). W treści wniosku czytamy: "wyjątkowo zdarza się, iż Bank nie dotrzymuje 60-dniowego terminu na przekazanie do BGK informacji o zawarciu z Klientem umowy kredytu. Pomimo spełnienia innych materialnych przesłanek uprawniających do skorzystania z programu MdM, z przyczyn formalnych w takiej sytuacji wsparcie finansowe w ramach programu MdM nie zostanie przez BGK przyznane". Bank nie wskazał sytuacji, na skutek których nie przekazuje w wyznaczonym terminie, do Banku Gospodarstwa Krajowego wniosku Klienta, oraz czy sytuacje te wynikają z przyczyn leżących po stronie Banku, czy kredytobiorcy?

3. Na jakiej podstawie prawnej Bank zamierza wykorzystać program MdM, regulowany ustawą o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi, w sytuacji, gdy wniosek o dofinansowanie wkładu własnego w ramach programu MdM nie będzie mógł zostać zrealizowany z uwagi na niedotrzymanie przez Bank terminu przekazania go do BGK lub braku środków w puli Funduszu Dopłat za dany rok?

4. W jaki sposób Bank przedstawi i dokona rozliczenia równowartości środków z Funduszu Dopłat, w sytuacji gdy nie może wykorzystać programu MdM, w zawartej z kredytobiorcą umowie kredytowej, tj. w jaki sposób kwota ta zostanie ujęta w zawartej umowie, czy spowoduje ona, że pełna kwota kredytu, zostanie przelana tytułem ceny dla nabywcy nieruchomości, a kredytobiorca będzie spłacał niższą o przyznane od Banku dofinansowanie, kwotę kapitału udzielonego kredytu?

5. Czy kredytobiorca będzie zobowiązany do zwrotu kwoty udzielonego dofinansowania przez Bank? Jeżeli nie, to w jaki sposób Bank zamierza odzyskać środki wypłacone w ramach dofinansowania?

6. W jaki sposób Bank zamierza zaewidencjonować, oraz nazwać środki, które wypłaca w ramach planowanego dofinansowania?

W odpowiedzi na wezwanie Bank przedstawił następujące wyjaśnienia:

Ad.1) Kwota kredytu mieszkaniowego MdM z finansowym wsparciem ze środków Funduszu Dopłat nie uwzględnia kwoty dofinansowania z BGK.

Zgodnie z Ustawą o pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi rozdział 3 art. 11.1 Bank Gospodarstwa Krajowego przekazuje na rachunek instytucji kredytowej, określony w umowie w sprawie stosowania finansowego wsparcia, środki z tytułu dofinansowania wkładu własnego.

Wypłata otrzymanych z BGK środków zostaje przekazana jako ostatnia część świadczeń pieniężnych Kredytobiorcy należnych Zbywcy.

Ad.2) Przyczyną niedotrzymania 60 dniowego terminu na przekazanie wniosku o dofinansowanie wkładu własnego kredytobiorcy do banku Gospodarstwa Krajowego był błąd pracownika Banku.

Ad.3) Bank nie ma możliwości wykorzystania programu MdM z uwagi na niedotrzymanie ustawowego terminu 60 dni od zarejestrowania na platformie BGK, od przekazania informacji o zawarciu umowy kredytu MdM.

Ad.4) Bank dokona przelewu równowartości środków z Funduszu Dopłat na rachunek Zbywcy. Klient będzie spłacał kwotę zgodnie z umową kredytową ponieważ kwota dofinansowania nie podlega spłacie.

Ad.5 i Ad.6) Kredytobiorca nie będzie zobowiązany do zwrotu kwoty przekazanej przez Bank tyt. dofinansowania - błąd pracownika, sporządzono protokół niedoboru. Rozliczenie niedoboru nastąpi w ciężar kosztów Oddziału

.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wydatki ponoszone przez Bank z własnych środków w celu doprowadzenia do realizacji zawartych umów kredytów mieszkaniowych w ramach programu MdM, w wysokości równowartości finansowego wsparcia (w sytuacji braku dofinansowania z BGK), mogą stanowić koszty uzyskania przychodów Banku na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.) ?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Bank z własnych środków, w wysokości równowartości dofinansowania ze środków Funduszu Dopłat BGK, mające na celu zapewnienie realizacji zawartych z Klientami umów kredytowych w ramach programu MdM, stanowią koszty uzyskania przychodów Banku.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; dalej: "ustawa o CIT"), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Należy zwrócić uwagę, iż opisywane wydatki spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT oraz nie znajdują się w katalogu kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. W szczególności należy wskazać, iż poniesienie przez Bank wydatków w wysokości równowartości finansowego wsparcia z BGK ma związek z podstawową działalnością gospodarczą prowadzoną przez Bank, jaka jest udzielanie finansowania w postaci m.in. udzielania kredytów. Zapewnienie realizacji zawartych umów kredytowych umożliwi Bankowi uzyskiwanie przychodów w postaci odsetek oraz prowizji bankowych. W przypadku, gdyby Bank nie zapewnił udostępnienia finansowania zgodnie z zawartymi umowami kredytowymi, Klienci mogliby skorzystać z prawa odstąpienia od zawartych już umów kredytowych, a Bank nie uzyskałby żadnych przychodów z tytułu ich zawarcia (nie doszłoby do ich realizacji a w konsekwencji do odpłatnego korzystania z kapitału).

Ponadto, należy zwrócić uwagę, iż poniesienie tego rodzaju wydatków skutkuje rzeczywistym, faktycznym uszczupleniem środków finansowych Banku, a więc wydatki te mają charakter definitywny oraz ich poniesienie przez Bank jest udokumentowane.

Dodatkowo, wydatki na zapewnienie dofinansowania należy traktować w tej sytuacji jako koszty utrzymania pozytywnego wizerunku Banku jako finansowej instytucji zaufania publicznego. Pozytywny wizerunek w opinii publicznej jest niezbędnym elementem utrzymania wysokiego poziomu reputacji rynkowej Banku, a w efekcie służy zachowaniu przychodów Banku (w tym również przychodów z tytułu tych konkretnych umów kredytowych).

W ocenie Wnioskodawcy, ponoszone koszty należy przeciwstawić wydatkom stanowiącym kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT). Poniesienie przez Bank przedmiotowych kosztów dofinansowania nie ma bowiem charakteru odszkodowawczego (Bank nie ponosi przedmiotowego wydatku w celu finansowego zrekompensowania Klientowi wadliwie wykonanych usług), a wręcz przeciwnie, Bank zapewnia środki w terminach i kwotach zgodnych z zawartymi umowami kredytowymi, tak aby Klient nie poniósł jakiejkolwiek materialnej szkody. Zapewnienie środków zgodnie z zawartymi umowami eliminuje na przyszłość ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej po stronie Banku, jaka mogłaby wystąpić gdyby np. przez nieudostępnienie środków zgodnie z umową kredytu i w terminach w niej przewidzianych, Klient nie mógł zapłacić zbywcy nieruchomości w terminie i poniósł z tego tytułu dodatkowe koszty np. odsetek ustawowych.

Powyższą argumentację, dotyczącą w szczególności racjonalności ponoszonych wydatków w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej, przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 23 marca 2016 r., sygn. II FSK 228/14. W rozpatrywanej sprawie podatnik będący producentem leków zobowiązywał się do zapłaty na rzecz kontrahentów będących hurtownikami kwoty tzw. "kary umownej", która stanowiła różnicę pomiędzy starą (wyższą) urzędową ceną zbytu leku oraz nową (niższą) ceną urzędową leku, w przypadku gdy dojdzie od obniżki. W istocie producent rekompensował hipotetyczne straty finansowe hurtowników, wynikające ze zmniejszenia urzędowej ceny leków produkowanych przez podatnika. Dzięki temu hurtownie mogły zminimalizować ryzyko związane z przeceną wartości zmagazynowanych leków refundowanych, a podatnik będący producentem leków zabezpieczał się przed ryzykiem, że hurtownie zrezygnują z kupowania wyprodukowanych leków. W ocenie NSA bowiem "w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstania takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym koszty, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.do.p. "

Również możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu racjonalnie ponoszonych wydatków potwierdza w szczególności interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 15 maja 2013 r. (sygn. IPPB3/423-183/13-2/GJ), w której organ uznał za prawidłowe w całości stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "(...) Zdaniem Spółki w świetle art. 15 ust. 1 i 4d ustawy o CIT, wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z usuwaniem szkód wypadków komunikacyjnych, w których udział biorą składy kolejowe uruchamiane przez Spółkę, stanowią pośrednie koszty uzyskania przychodów po stronie Spółki (tj. w momencie poniesienia), niezależnie od tego, czy wypadek nastąpił z nieumyślnej winy Spółki bądź innego podmiotu. (...) Dlatego też należy przyjąć stanowisko, iż wydatki ponoszone przez Spółkę na usuwanie szkód wypadków komunikacyjnych dotyczą działalności gospodarczej Spółki, a przez to dotyczą również (w sposób pośredni) przychodów podatkowych osiąganych przez Spółkę, niezależnie od tego, czy Spółka musi je ponieść z uwagi na winę nieumyślną dotyczącą danego wypadku, czy też Spółka chce je ponieść z uwagi na reputacje, relacje z klientami czy zapewnienie przejezdności linii kolejowej. W sytuacji kiedy dochodzi do wypadku komunikacyjnego, w którym uczestniczy skład kolejowy obsługiwany przez Spółkę, reputacja Spółki jako "bezpiecznego" przewoźnika kolejowego ulega pogorszeniu. Stąd też Spółka podejmuje wszelkie możliwe działania, aby utrzymać poziom reputacji na możliwie wysokim poziomie (aby pasażerowie nie rezygnowali z nabywania usług Spółki)".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie kwestią podlegającą rozpatrzeniu, jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych przez Bank ze środków własnych, które to wydatki stanowią równowartość dopłaty, którą klient Banku uzyskałby z Banku Gospodarstwa Krajowego w ramach programu MdM, gdyby po stronie Banku nie doszło do zaniedbania w postaci nieprzekazania w ustawowym terminie 60 dni (od dnia przekazania wniosku o dofinansowanie wkładu własnego) informacji o zawarciu umowy kredytu.

Jak wynika z treści wniosku Bank jest uczestnikiem programu MdM, polegającego na pomocy państwa w nabyciu pierwszego mieszkania przez młodych ludzi - konkretnie na dofinansowaniu wkładu własnego nabywcy mieszkania. Program MdM realizowany jest przez Bank Gospodarstwa Krajowego (dalej: BGK), który udziela nabywcy mieszkania (dalej: Klient) wsparcia finansowego ze środków zgromadzonych w Funduszu Dopłat. Program zakłada, że Klient jednocześnie składa wniosek o dofinansowanie wkładu własnego do BGK za pośrednictwem instytucji kredytowej (Banku), oraz występuje do Banku z wnioskiem o udzielenie kredytu na zakup mieszkania. BGK dokonuje wpisania wniosku Klienta do stosownej ewidencji, na podstawie której udziela dofinansowania, jednakże pod warunkiem, że Bank przekaże w terminie nie dłuższym niż 60 dni, pod rygorem odrzucenia tego wniosku, informacji o zawarciu z Klientem umowy kredytowej na zakup mieszkania. Co do zasady, wypłata otrzymanych z BGK środków zostaje przekazana jako ostatnia część świadczeń pieniężnych Klienta (kredytobiorcy) należnych zbywcy mieszkania, oraz nie podlega spłacie.

W przedmiotowej sprawie Bank wskazał, że zdarzają się sytuacje, w których nie dotrzymuje 60-dniowego terminu na przekazanie do BGK informacji o zawarciu z Klientem umowy kredytu. Bank przyznał, że przyczyną niedotrzymania wymaganego terminu na przekazanie wniosku o dofinansowanie wkładu własnego kredytobiorcy do BGK był błąd pracownika. W konsekwencji, pomimo spełnienia innych materialnych przesłanek uprawniających do skorzystania z programu MdM, z przyczyn formalnych wsparcie finansowe od BGK w ramach programu MdM nie zostanie przyznane Klientowi. W rezultacie udzielony kredyt nie zaspokaja zapotrzebowania Klienta na środki potrzebne do uregulowania ceny za mieszkanie, a odpowiedzialność za to ponosi Bank. Bank wskazuje, że Klient oczywiście ma prawo odstąpienia od umowy kredytowej, w szczególności jeżeli Bank nie udostępni środków z tytułu kredytu w terminach określonych w umowie kredytu. Prawo to przysługuje Klientowi, na podstawie Regulaminu "Mieszkaniowy kredyt hipoteczny dla osób fizycznych", który jest integralną częścią zawieranych umów kredytów mieszkaniowych w ramach programu MdM. Jednakże w odniesieniu do Klientów, którzy zostali pozbawieni dofinansowania wkładu własnego z BGK w rzeczywistości z winy pracowników Banku, Bank zamierza dokonać przelewu z własnych środków, równowartości kwoty, którą otrzymaliby Klienci z Funduszu Dopłat na rachunek zbywcy mieszkania.

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane przez niego wydatki z tytułu przelewu równowartości środków z Funduszu Dopłat powinny zostać uznane za koszty uzyskania przychodów, gdyż spełniają przesłanki art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej; "u.p.d.o.p."). Przepis ten stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest zatem przesądzenie występowania związku pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym (jego osiągnięciem, zachowaniem albo zabezpieczeniem). Zagadnienie to ma charakter ocenny i wymaga każdorazowo odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Organ interpretacyjny stoi na stanowisku, iż aby można było mówić, że dany wydatek został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu, jego poniesienie winno mieć lub może mieć wpływ na powstanie lub też zwiększenie przychodów. W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, iż przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Bliżej zasadę tę opisuje wyrok NSA z dnia 16 października 2012 r. sygn. akt II FSK 430/11, w którym stwierdzono: "zwrot "w celu" oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w takim związku przyczynowo-skutkowym. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów; wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego wydatku".

Na wstępie należy zauważyć, że dofinansowanie w ramach programu MdM, nigdy nie miało swego źródła w środkach banków, gdyż było realizowane przez BGK. Banki były jedynie "pośrednikiem" w przekazywaniu tych środków do zbywcy mieszkania. Kwota dofinansowania nie zwiększała kwoty udzielonych przez banki kredytów i nie podlegała zwrotowi.

W ocenie organu, opisanego wydatku z tytułu zrekompensowania Klientowi braku dofinansowania z BGK w ramach programu MdM nie można uznać za poniesiony w celu uzyskania przychodów, w tym - jak tłumaczy Wnioskodawca - w postaci odsetek oraz prowizji bankowych od udzielonego kredytu. Z tymi przychodami wiążą się bowiem inne wydatki, a mianowicie koszty udzielonego kredytu, które w części obejmującej kapitał nie stanowią kosztów podatkowych (podobnie w momencie spłaty kredytu nie stanowią przychodów Banku). Wnioskodawca nie uzyskałby więc przychodu z tytułu odsetek ani prowizji od kredytu wtedy, gdyby go nie udzielił, a nie wtedy gdyby nie zrekompensował nieotrzymanego przez Klienta wsparcia z BGK. W przeciwieństwie do kwoty kapitału udzielonego kredytu wydatki z tego tytułu nie podlegają zwrotowi. Bank w związku z tymi wydatkami nie uzyska przychodu za udostępnienie kapitału. Tym samym wydatki z tytułu rekompensaty nie są poniesione w celu uzyskania przychodów.

W tych okolicznościach do rozważenia pozostaje kwestia, czy można je uznać za poniesione w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Przez pojęcie "zachować" należy rozumieć "dochować coś w stanie niezmienionym, nienaruszonym, utrzymać". Natomiast "zabezpieczyć" oznacza "uczynić bezpiecznym, niezagrożonym, dać ochronę". Można więc przyjąć, że koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronę istniejącego źródła przychodów, które umożliwią dalsze funkcjonowanie źródła. Za koszty związane z zabezpieczeniem i zachowaniem źródła przychodów należy więc uznać przede wszystkim koszty prawidłowego funkcjonowania i prowadzenia działalności gospodarczej.

Wydatki na zabezpieczenia albo zachowanie źródła przychodów ze swojej istoty nie kreują przychodu podatkowego. Przy czym nawet w sytuacji, gdy wydatek ma realizować jedynie cel nie kreujący przychodu podatkowego konieczne jest wykazanie, iż poniesienie wydatku było efektem starannych działań podatnika. Pod te działania należy również podciągnąć działania pracowników podatnika. O odpowiedzialności za działania pracowników przesądzają właściwe przepisy prawa cywilnego (art. 429 i art. 430 Kodeksu cywilnego), z których wywieść można zasadę, że powierzenie wykonywania czynności pracownikowi bądź innej osobie wiąże się z odpowiedzialnością za szkody powstały w związku z wykonaniem tych czynności. Na taką zależność wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 23 stycznia 2013 r. (sygn. III SA/Wa 1640/12) zaprezentował następującą argumentację: "Pracownik wykonuje prace pod nadzorem pracodawcy, działania i zaniechania pracownika muszą być przypisane pracodawcy".

Podatnik chcąc zaliczyć tego typu wydatki do rachunku podatkowego winien zatem wskazać na okoliczności, bądź te niezależne od niego (np. wynikające ze zmiany koniunktury), bądź jeśli nawet zależne to nieplanowane, które świadczą, iż podejmowane przez niego działania nie były zawinione, a opierały się na rzetelnym wykonywaniu obowiązków. Działania zaś zawinione, a nie wynikające z czynników zewnętrznych nie realizują celu zakreślonego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym działania zawinione przez pracowników). Trudno jest bowiem zakładać, iż tego typu działania mogłyby zostać premiowane przez ustawodawcę poprzez dopuszczenie do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w efekcie zwiększenia kosztów podatkowych. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie skarb państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Bank naruszył zobowiązanie do właściwego wykonywania postanowień w ramach programu MdM, z których w interesie Klientów powinien się wywiązywać. W przedmiotowej sprawie Bank zdecydował się "naprawić" błąd, w wyniku którego nie przyznano Klientowi wsparcia finansowego z BGK. Wydatek w postaci równowartości dofinansowania, które powinno być przyznane ze środków Funduszu dopłat BGK (gdyby Bank dotrzymał 60-dniowego terminu na przekazanie informacji o zawarciu z Klientem umowy kredytowej) ma swoje źródło w nienależytym postępowaniu Banku. Poniesienie wydatku będącego rezultatem nienależytego postępowania nie chroni źródła przychodu, i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie jest to bowiem działanie prewencyjne, lecz działanie, które ma na celu naprawę popełnionego błędu, lub stanowiące konsekwencję błędu, którego źródło znajduje się w nienależytym postępowaniu podatnika. Taki zresztą charakter przypisano poniesionemu wydatkowi w ujęciu rachunkowym, określając go jako niedobór spowodowany błędem pracownika. A zatem obciążanie nim kosztów uzyskania przychodów jest nieuprawnione.

Nie może być przy tym argumentem fakt, że dokonanie przelewu tytułem równowartości finansowego wsparcia z BGK eliminuje na przyszłość ryzyko odpowiedzialności odszkodowawczej po stronie Banku, jaka mogłaby wystąpić, gdyby np. przez nieudostępnienie środków zgodnie z umową kredytu i w terminach w niej przewidzianych, Klient nie mógł zapłacić zbywcy mieszkania w terminie i poniósł z tego tytułu dodatkowe koszty, np. odsetek ustawowych. Należy zauważyć, że odszkodowanie za niedotrzymanie warunków umowy kredytowej nie stanowiłoby kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który to przepis ma na celu zapobieżenie obciążania skarbu państwa skutkami niewywiązywania się z postanowień zawartych umów. Nie można przyjąć, że wydatek, którego źródłem jest (tak samo jak w przypadku odszkodowania) niewłaściwe zachowanie podatnika, z tego powodu, że nie jest wprost wymieniony w katalogu art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów za koszt podatkowy może być uznany. Warunkiem podstawowym jest bowiem spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy, a to w ocenie organu w przedmiotowej sprawie nie ma miejsca.

Na uznanie nie zasługuje także argument o zaliczeniu wydatku do kategorii kosztów kształtujących pozytywny wizerunek Banku, jako instytucji zaufania publicznego. Takiemu wizerunkowi służyłaby sytuacja zgoła odwrotna, w której Bank dochowałby nałożonych terminów i Klient uzyskałaby dofinansowanie wkładu na zakup mieszkania w ramach programu MdM. Trudno ponadto założyć, że informacja o niewywiązywaniu się przez Bank z wymogów nałożonych ustawą MdM i ewentualnym późniejszym "naprawieniu" błędu jest powszechnie upubliczniana i udostępniana wszystkim potencjalnym klientom Banku.

Końcowo, warto dokonać porównania opisanej we wniosku sytuacji z sytuacją, w której Bank zamiast przekazać własne środki tytułem zapłaty części ceny za zakupione przez Klienta mieszkanie udzieliłby kredytu na tę samą kwotę a następnie go w tej samej wysokości umorzył. Wartość umorzonego kredytu nie mogłaby zostać uznana za koszt podatkowy Banku na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 44 u.p.d.o.p. Trudno zatem przyjąć, że taki sam skutek ekonomiczny dla Klienta wiązałby się z odmiennym skutkiem podatkowym dla Banku, w zależności od tego jaką formę "naprawienia" swego błędu by przyjął.

Reasumując, w ocenie organu, poniesione przez Bank wydatki nie spełniają zarówno przesłanki związku z uzyskanym przychodem jak i z zabezpieczeniem albo zachowaniem źródła przychodów, co oznacza, że nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W odniesieniu do wskazanych przez Bank: interpretacji indywidualnej i wyroku sądowego organ zauważa, że zostały one wydane w konkretnych sprawach innych podatników, w odniesieniu do odmiennych stanów faktycznych. Dodatkowo należy zauważyć, że zadaniem organów podatkowych wydających interpretacje indywidualne nie jest ocena rozstrzygnięć wydanych w sprawach innych podatników. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2015 r. sygn. II FSK 731/13: "Wynikający z art. 14c § 1 o.p. obowiązek przedstawienia oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny nie oznacza konieczności dokonywania oceny innych interpretacji oraz orzeczeń sądów administracyjnych, przywołanych przez zainteresowanego dla wzmocnienia prezentowanej przez niego argumentacji (zob. wyrok NSA z dnia 1 marca 2013 r., II FSK 2980/12)".

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.