1462-IPPB3.4510.65.2017.1.DP

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza,że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 30 stycznia 2017 r. (data wpływu 10 lutego2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty pokrywającej roszczenia kontrahenta za utracony w transporcie towar - jest prawidłowe.

W dniu 10 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty pokrywającej roszczenia kontrahenta za utracony w transporcie towar.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka zajmuje się świadczeniem usług spedycyjnych - działa jako pośrednik - zbiera zlecenia przewozowe od Zleceniodawców oraz wyszukuje Wykonawców do ich realizacji, przedmiotem zleceń jest najczęściej zorganizowanie całości transportu towarów, ewentualnie przechowania towaru zgodnie z otrzymanymi zleceniami. Całość zleceń realizowana jest wyłącznie poprzez podwykonawców, Spółka nie posiada własnego taboru samochodowego.

Dnia 29/04/2016 zgodnie z otrzymanym zleceniem od Zleceniodawcy, Wnioskodawca zlecił usługę przewozu (części motoryzacyjne) dokumentem E. Sp. z o.o. (przewoźnik). Zlecenie dotyczyło transportu całopojazdowego bez możliwości doładunku, nieuprawnionych postojów oraz innych ingerencji przewoźnika poza miejscem załadunku w H. Sp. z o.o. (PL). Towar był w kartonach na paletach/cheap/gefox. Przewoźnik po odbiorze towaru pojechał na Śląsk, gdzie zrobił przerwę, następnie ruszył dalej w trasę do Wielkiej Brytanii. Ładunek powinien zostać dostarczony 04/05/2016 do J. w Coleshill w UK. W porcie w Wielkiej Brytanii (Dover) auta podlegają częstej kontroli ze względu na emigrantów czy przemyt papierosów bądź tytoniu. W czasie rutynowej kontroli okazało się, że w części kartonów zamiast faktycznego towaru są papierosy. Kierowca, ciężarówka, naczepa oraz towar zostały zatrzymane do wyjaśnienia. Towar niezbędny do utrzymania ciągłości produkcji został zatrzymany przez brytyjskie służby celne do 10/05/2016. W związku z koniecznością utrzymania produkcji Zleceniodawca Wnioskodawcy zlecił odbiór towaru swojemu podwykonawcy. Towar trafił na magazyn J. w Coleshill w UK gdzie został sprawdzony. Okazało się że brakuje znacznej części towaru. W związku z koniecznością odbioru towaru po zatrzymaniu przez służby celne Wnioskodawca został obciążony kosztami dostarczenia towaru do wskazanego magazynu, odbiór tego towaru w możliwie szybkim terminie był konieczny, bowiem dalsza zwłoka oznaczałaby wstrzymanie produkcji i ostatecznie wygenerowałaby jeszcze większe koszty. W wyniku dalszych ustaleń Wnioskodawca został obciążony przez Zleceniodawcę notą obciążeniową w wartości brakującego towaru. W związku z koniecznością zachowania dobrych relacji ze Zleceniodawcą, który generuje znaczą część obrotu dla Wnioskodawcy, nota została zaakceptowana. W międzyczasie Wnioskodawca wystąpił do swojego ubezpieczyciela o wypłatę odszkodowania w związku z zaistniałą sytuacją. Niestety Ubezpieczyciel odmówił wypłaty odszkodowania twierdząc, że posiadana polisa nie obejmuje tego rodzaju strat. Również ubezpieczyciel przewoźnika odmówił wypłaty odszkodowania. Obecnie Wnioskodawca przygotowuje dokumenty do wytoczenia pozwu na drodze cywilnej Przewoźnikowi celem uzyskania odszkodowania. W międzyczasie sprawa została zgłoszona do prokuratury w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy otrzymana nota za utracony towar może być uznana za koszt uzyskania przychodu przez Spółkę?

2. W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 w jakiej dacie poniesione koszty należy uznać za koszty uzyskania przychodu - w dacie ujęcia dokumentu w księgach rachunkowych Wnioskodawcy, czy też dacie zapłaty?

Ad.l. Zdaniem Wnioskodawcy nota obciążeniowa za utracony towar może zostać uznanaza koszt uzyskania przychodu. Jej uznanie i opłacenie jest warunkiem kontynuowania współpracy ze Zleceniodawcą. Wykonywanie usług jest obciążone ryzykiem, Spółka zabezpieczała się przed tym ryzykiem wykupując polisę ubezpieczeniową, która w jej przekonaniu miała zapewniać pełne pokrycie kosztów w przypadku powstania strat. Niestety wobec niekorzystnej dla Spółki interpretacji zapisów polisy i zlecenia odszkodowanie nie zostało wypłacone przez ubezpieczyciela.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W przypadku Spółki poniesienie wydatku związanego z uznaniem i zapłatą za notę obciążeniową za straty w towarze niewątpliwie służy zachowaniu źródła przychodów jakim jest współpraca ze Zleceniodawcą generującym znaczą część obrotów Spółki. Zdaniem zarządu Wnioskodawcy zakończenie współpracy ze Zleceniodawcą pozbawiłoby Spółkę głównego odbiorcy, a tym samym głównego źródła przychodu. Biorąc pod uwagę zaprezentowane argumenty związek poniesionego kosztu z z przychodami jest bezsprzeczny. Podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów kar lub odszkodowań z kosztów podatkowych-art. 16 ust. 1 pkt 22 jest wada usługi (towaru). Zatem nie wszystkie odszkodowania i kary umowne wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy nie stanowią kosztu podatkowego, lecz tylko te, które wynikają z wad sprzedawanych towarów, wad wykonywanych robót i usług, kary za zwłokę w zamianie towaru wadliwego na niewadliwy lub kary za zwłokę w usunięciu wad wykonywanych robót i usług. Istotą tego przepisu jest wobec tego wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów kar umownych związanych z wadami towarów lub usług, nie odnosi się on natomiast do kar umownych i odszkodowań należnych z tytułu nie wykonania usług. Oznacza to, że kary umowne z innego tytułu, które nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu kar umownych wiążących się z nienależytym wykonaniem usług, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów, pod warunkiem istnienia związku przyczynowego pomiędzy karą a możliwością uzyskania przychodu. Nota dokumentująca straty w towarze, nie może być uznana za karę z tytułu wady wykonanej usługi, a co za tym idzie Spółce nie można odmówić prawa do zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodu.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji ITPB1/415-389/09/HD wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy.

Zdaniem Wnioskodawcy Spółka dołożyła wszelkich starań by uniknąć strat. Zawarta została umowa ubezpieczenia w formie polisy, która w przekonaniu Spółki miała ją chronić przed ewentualnymi stratami, zlecenie transportu wartościowego towaru zawierało zastrzeżenie,że Przewoźnik przewozi towar autem bez możliwości doładowania jakiegokolwiek innego towaru na naczepę. Przed akceptacją noty Spółka dołożyła wszelkich starań by zminimalizować straty, próbując odzyskać odszkodowanie od swojego ubezpieczyciela oraz ubezpieczyciela Przewoźnika.

Obecnie również przygotowywane są dokumenty do wytoczenia pozwu na drodze cywilnej by w ten sposób odzyskać chociaż część strat.

Ad. 2. Nota obciążeniowa dokumentująca poniesione straty w towarze, jako koszt pośredni stanowi koszt uzyskania przychodu w dacie jej ujęcia w księgach podatkowych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...).

Powyższe oznacza, iż podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ww. ustawy oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany,

* nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja,gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Z przepisu art. 15 ust. 1 ustawy wynika zatem, iż by wydatki poczynione przez podatnika można uznać za koszt uzyskania przychodu, muszą być poniesione w sposób celowy. Podatnik więc podejmując decyzję o dokonaniu wydatku, musi być przeświadczony o racjonalności, z punktu widzenia prowadzonej przez niego działalności, wydatkowania środków finansowych.

Jednocześnie zauważyć należy, że obowiązkiem podatników, jako odnoszących ewentualną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie, w oparciu o zgromadzone dowody, związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu (w tym zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów), zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W większości przypadków związek z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdyż prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Należy zaznaczyć, iż działalność gospodarcza podlega określonym regułom ekonomicznymi musi opierać się o zasadę racjonalności działań w dążeniu do realizacji postawionego celu. Zauważyć należy, że podatnik nie może kwalifikować do kosztów uzyskania przychodów wydatków, będących następstwem jego niewłaściwego lub nieracjonalnego działania. Ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ponosi podatnik i nie ma możliwości przenoszenia tego ryzyka na budżet państwa. Wyjątkiem mogą być jedynie nieprzewidywalne sytuacje, których uniknięcie było niemożliwe, pomimo podjęcia przez podatnika wszelkich koniecznych działań w celu zapobieżenia.

Oprócz powyższego należy mieć na uwadze, że dokonując rozpoznania kosztowego charakteru określonego wydatku podatnik musi badać nie tylko to, czy wydatek ten został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów, zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 ustawy), ale i to czy nie jest on objęty wyłączeniem z art. 16 ust. 1 ww. ustawy,co definitywnie pozbawia go charakteru kosztu podatkowego choćby nawet spełniał wprowadzone przez ustawodawcę w ust. 1 art. 15 kryteria normatywne.

I tak, w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wśród wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów ustawodawca wymienił kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczaniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (pkt 22).

Z opisu zawartego we wniosku wynika, że Spółka otrzymała od swojego kontrahenta notę obciążeniową w wartości brakującego towaru, który miał być przez tego kontrahenta-zleceniodawcę dostarczony. Spółka zleciła dostawę towaru podwykonawcy - przewoźnikowi, który nie wywiązał się z przyjętego na siebie zobowiązania. Ciężarówka z przewożonym towarem została zatrzymana przez służby celne innego państwa, gdyż zamiast części towaru zadeklarowanego w dokumentacji przewożono papierosy. Legalna część przewożonego towaru została odebrana przez kontrahenta zleceniodawcy. Za brakujący towar zleceniodawca wystawił notę obciążeniową, która została przez Spółkę zaakceptowana. Obecnie Spółka podjęła kroki prawne zmierzające do uzyskania odszkodowania za poniesioną stratę od przewoźnika oraz do ustalenia osób winnych za zaistniałe uchybienia.

Oceniając sytuację opisaną we wniosku pod kątem zaliczenia poniesionych wydatków do katalogu wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. stwierdzić należy, że wydatki obciążające Spółkę z tytułu noty obciążeniowej nie podlegają ograniczeniom wymienionym w tym katalogu. Zgodnie z treścią przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Katalog wymienionych w tym przepisie wydatków, obejmuje co prawda kary umowne i odszkodowania, ale nie są to wydatki, o których mowa we wniosku. Inne wyłączenia zawarte w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. również nie odnoszą się do sytuacji Wnioskodawcy.

Niemniej wskazać należy, że samo negatywne wyliczenie kosztów, które zostało uregulowane w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie przesądza jeszcze o tym, że wydatek niewskazany w tym przepisie staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodów. Zatem do uznania przedmiotowego wydatku Spółki za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest wykazanie, że został on poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, a więc winien być spełniony ogólny warunek określony w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jednocześnie należy pamiętać, że ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku i wykazania związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła) przychodów spoczywa na podatniku. To właśnie podatnik musi wykazać, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności. Decydując się na poniesienie określonych wydatków musi sam dokonać oceny, czy wydatki, które poniósł mają na celu uzyskanie przychodu albo zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów, a następnie podjąć decyzję o ich ewentualnym zakwalifikowaniu do kosztów podatkowych.

W związku z powyższym konieczne jest każdorazowe dokonanie oceny, czy zapłacona przez Spółkę kwota poniesiona została w sposób celowy. A zatem należy zbadać, czy w świetle wszystkich występujących w sprawie okoliczności, Spółka zachowała należytą staranność i czy zapłata kwoty na rzecz kontrahenta będzie następstwem zdarzeń niezależnych od Spółki. Tak będzie w przypadku, gdy Spółka zawarła umowę z przewoźnikiem, z którego strony nie mogła się spodziewać niedotrzymania warunków umowy. Spółka zawarła umowę, w której jasno sprecyzowała w jakich warunkach transport ma zostać wykonany. Ponadto należy zaakcentować, że Spółka zamierza utrzymać współpracę z kontrahentem, który w związku z poniesionymi kosztami wystawiła na rachunek Spółki notę obciążeniową. Dalsza współpraca i osiąganie z tego tytułu przychodów mogą okazać się niemożliwe ze względu na odmowę uznania słusznie wystawionej noty obciążeniowej. Poniesienie kosztów wartości utraconego w transporcie towaru należy traktować w omawianej sytuacji, jako warunek dalszego osiągania przychodów ze współpracy z kontrahentem i przesądza o racjonalności i celowości poniesionego wydatku.

Odpowiadając na pytanie o moment zaliczenia do kosztów podatkowych poniesionych wydatków stanowisko Spółki uznać należy za słuszne, gdyż wskazane we wniosku wydatki (w sytuacji gdy wypełnione zostaną przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie mogą być powiązane z żadnym konkretnym źródłem przychodu. Koszty te mają bowiem wpływ na ogólną sytuację finansową podmiotu, ale nie generują żadnego konkretnego źródła przychodu. W tej sytuacji, w przypadku wykazania racjonalności ich poniesienia, wydatki te powinny być potrącane w dacie ich poniesienia, zgodnie z treścią przepisu art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Za datę poniesienia, na podstawie przepisu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., uznaje się dzień,na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach-art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organuna wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.