1462-IPPB3.4510.53.2017.1.MC - Zaliczenie do kosztów podatkowych spółki odsetek od pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji po połączeniu spółek.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 1 lutego 2017 r. (data wpływu 6 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji po połączeniu spółek - jest prawidłowe.

W dniu 6 lutego 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od kredytu/pożyczki w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji po połączeniu spółek.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Sp. z o.o. (dalej: Spółka A lub Nabywca) oraz P. sp. z o.o. (dalej: Spółka B lub Wnioskodawca) są spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej łącznie: Spółki), polskimi rezydentami podatkowymi.

Spółka A planuje nabyć od podmiotu trzeciego z siedzibą na Cyprze 100% udziałów w Spółce B. Nabycie udziałów zostanie sfinansowane ze środków uzyskanych przez Spółkę A w części z oprocentowanego kredytu udzielonego przez bank komercyjny oraz w części z oprocentowanej pożyczki udzielonej przez spółkę zagraniczną będącą wyłącznym udziałowcem spółki A (dalej: Udziałowiec).

Nie jest wykluczone, że po planowanym nabyciu udziałów w Spółce B dojdzie do połączenia Spółki A i Spółki B.

Zapłata/kapitalizacja odsetek z tytułu kredytu/pożyczki udzielonych Spółce A przez bank komercyjny oraz Udziałowca na sfinansowanie nabycia udziałów w Spółce B może nastąpić zarówno przed jak i po rozważanym połączeniu Spółek.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy, w sytuacji gdy spółką przejmującą będzie Spółka B, natomiast spółką przejmowaną Spółka A, odsetki od kredytu/pożyczki udzielone przez bank komercyjny i/lub Udziałowca na sfinansowanie nabycia przez Spółkę A udziałów w Spółce B będą dla Spółki B kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji po połączeniu Spółki A ze Spółką B ?

Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji gdy spółką przejmującą będzie Spółka B, natomiast spółką przejmowaną Spółka A, odsetki od kredytu/pożyczki udzielone przez bank komercyjny i/lub Udziałowca na sfinansowanie nabycia przez Spółkę A udziałów w Spółce B będą dla Spółki B kosztem uzyskania przychodów w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji po połączeniu Spółki A ze Spółką B.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób pranych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, dalej: ustawa o p.d.o.p.):

"kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Mając na uwadze, ogólny charakter przywołanego przepisu należy wskazać, iż każdorazowo poniesiony wydatek powinien zostać poddany analizie w celu jego ewentualnej kwalifikacji jako kosztu podatkowego.

Zgodnie z wykształconą praktyką organów podatkowych kosztem uzyskania przychodów będzie taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

* został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

* jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

* pozostaje w związku z działalnością gospodarcza prowadzoną przez podatnika,

* poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

* został właściwie udokumentowany.

* nie może znajdować się w katalogu wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów (o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p., przytoczone zastrzeżenia nie znajdują jednak zastosowania w opisywanym zdarzeniu przyszłym).

Jednym z takich wyjątków został uregulowany w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym:

"nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodu wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) (z wyjątkiem nie mającym zastosowania w sprawie]".

Natomiast jak stanowi art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o p.d.o.p. za koszty uzyskania przychodów nie uważa się naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów).

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. definiuje natomiast moment rozpoznania kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków na nabycie lub objęcie udziałów/akcji. Zgodnie z jego treścią nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

"wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych wkładów, udziałów, akcji oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych.

Na podstawie powyższego przepisu wydatki na nabycie udziałów/akcji w spółce kapitałowej stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie uzyskania przychodu, który powstanie wskutek późniejszego odpłatnego zbycia tych udziałów/akcji. Jednocześnie jednak, należy wskazać, iż brak jest w ustawie o p.d.o.p. definicji legalnej pojęcia "wydatków na objęcie lub nabycie udziałów", dlatego też w celu odkodowania prawidłowego znaczenia tego sformułowania należy dokonać wykładni prawa, z uwzględnieniem jej reguł. Mając na uwadze prymat wykładni językowej, potwierdzony w uchwale NSA z 20 marca 2000 r. (sygn. akt FPS 14/99) należy się w pierwszej kolejności odnieść do definicji językowej słowa wydatek. Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego PWN (www.sjp.pwn.pl), wyraz ten oznacza "sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na coś". Podkreślenia wymaga więc zawarty w powyższej definicji element bezpośredniości.

Odsetki od pożyczki/kredytu zaciągniętego na potrzeby sfinansowania nabycia udziałów/akcji nie mogą więc zostać uznane za wydatki na nabycie udziałów/akcji, są one bowiem jedynie wydatkiem na sfinansowanie nabycia nie zaś nabycie same w sobie. W szczególności biorąc pod uwagę fakt, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o p.d.o.p. jako wyjątek od ogólnej zasady uznawania wydatków za koszty podatkowe powinien być interpretowany zawężająco Spółka A stoi na stanowisku, iż odsetki od kredytu/pożyczki udzielonych przez bank komercyjny i/lub Udziałowca na nabycie przez Spółkę A udziałów w Spółce B powinny mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu Spółki A w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji.

Powyższy pogląd został potwierdzony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 508/05) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "w wypadku zaciągnięcia przez podatnika kredytu bądź pożyczki na wydatki związane z objęciem lub nabyciem udziałów, wkładów, akcji i innych papierów wartościowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odsetki od kredytu bądź pożyczki oraz inne opłaty z tym związane nie są wydatkami na objęcie lub nabycie w rozumieniu powołanego przepisu i stanowią koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia".

Zgodnie z art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. 2016.1578 z dnia 2016.09.29; dalej: k.s.h.) spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą. Jak stanowi art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. uprawnienie to może być realizowane min. w formie połączenia przez przejęcie poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej (łączenie się przez przejęcie).

Prawo handlowe, w przypadku łączenia spółek kapitałowych, przewiduje sukcesje generalną, bowiem zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h.:

"Spółka przejmująca albo spółka nowo zawiązana wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki."

Powyższa zasada znajduje swoje odzwierciedlenie na gruncie norm podatkowych. Jak stanowi bowiem art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej

"Osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek."

Ponadto zgodnie z art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej:

"Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie innej osoby prawnej (osób prawnych)"

W świetle powyższego należy wskazać, że na gruncie ustawy o p.d.o.p., w sytuacji gdy Spółka A była uprawniona do zaliczenia odsetek od kredytu/pożyczki udzielonych przez bank komercyjny i/lub Udziałowca na nabycie przez Spółkę A udziałów w Spółce B za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji przed połączeniem Spółek, prawo to będzie przysługiwało w drodze sukcesji również spółce przejmującej po połączeniu Spółki A ze Spółką B niezależnie od tego która ze Spółek zostanie spółką przejmującą.

Stanowisko to zostało również w pełni potwierdzone przez organy podatkowe. Przykładowo:

* w interpretacji indywidualnej z dnia 10 czerwca 2014 r., sygn. IPPB3/423-321/14-4/AG, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie - odstępując od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska podatnika - uznał za prawidłowe w pełnym zakresie stanowisko podatnika, zgodnie z którym: "będzie on uprawniony, jako ewentualny następca prawny CS w wyniku planowanego połączenia Wnioskodawcy i CS, w związku z kontynuowaniem spłaty odsetek od pożyczki udzielonej CS na nabycie udziałów w Z, do zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów."

* w interpretacji indywidualnej z dnia 5 lutego 2013 r., sygn. IBPBI/2/423-1561/12/JS, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał iż: "odsetki od kredytu zaciągniętego na nabycie udziałów/akcji Wnioskodawcy, zapłacone przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) lub skapitalizowane po dniu połączenia spółek, stanowią koszty uzyskania przychodów spółki przejmującej, będącej sukcesorem praw i obowiązków spółki przejmowanej";

* w interpretacji indywidualnej z dnia 15 marca 2012 r., sygn. IBPBI/2/423-1483/11/AK, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uznał za w pełni prawidłowe stanowisko wnioskodawcy zgodnie z którym "na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. a u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm dalej "u.p.d.o.p.") powyższe odsetki zapłacone lub skapitalizowane będą kosztem podatkowym w momencie ich zapłaty lub w momencie ich kapitalizacji zarówno przed jak i po połączeniu Spółki z polską Nabywaną Spółką niezależnie, czy spółką przejmującą będzie Wnioskodawca, czy tez Nabywana Spółka"

Reasumując, w świetle przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż w sytuacji gdy po ewentualnym połączeniu, spółką przejmującą będzie Spółka B, natomiast spółką przejmowaną Spółka A to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo

do uznania odsetek od kredytu/pożyczki udzielonych przez bank komercyjny i/lub Udziałowca na nabycie przez Spółkę A udziałów w Spółce B za koszt uzyskania przychodu w momencie ich zapłaty lub kapitalizacji po planowym połączeniu Spółek.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.