1462-IPPB3.4510.32.2017.2.JBB

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 14 stycznia 2017 r. (data wpływu 18 stycznia 2017 r.), uzupełnionym w dniu 2 lutego 2017 r., na podstawie wezwania organu z dnia 24 stycznia 2017 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu nieściągalności nabytej wierzytelności - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej kosztów uzyskania przychodów.

We wniosku złożonym przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca nabył Umową Przelewu Wierzytelności wraz z cesją poświadczoną notarialnie w dniu 26 lutego 2016 r. wierzytelność od Janusza R. prowadzącego działalność gospodarczą. Dłużnik Mariusz P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą "M." Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe, zakupił od pierwotnego ww. przedsiębiorcy towar w 2008 r. na kwotę brutto 81.484,85 zł, ze stawką faktury VAT 23%, na odroczony termin płatności. Dłużnik do dnia złożenia wniosku nie zapłacił. Sprzedaż została zaliczona do przychodów i odprowadzony został podatek dochodowy i VAT przez pierwotnego wierzyciela. Wnioskodawca nabył niniejszą wierzytelność i po przeprowadzeniu procedury sądowej został przypisany Nakaz Zapłaty Sądu Rejonowego z dnia 27 kwietnia 2009 r. wraz z klauzula wykonalności na nowego wierzyciela obecnego wnioskodawcę Postanowieniem Sądu Rejonowego Wydział Cywilny z dnia 11 kwietnia 2016 r. wraz z klauzulą wykonalności z dnia 11 kwietnia 2016 r. Pomimo prób odzyskania należności dłużnik unika wywiązania się z sądowego nakazu zapłaty. Postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym nie przyniosła żadnego efektu. Komornik w dniu 3 stycznia 2017 r. przesłał pismo w trybie art. 827 k.p.c. dotyczące wysłuchania wierzyciela i dłużnika przed umorzeniem postępowania. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono, że egzekucja stanie się bezskuteczna. Na podstawie planowanego przez komornika wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wnioskodawca zamierza zaliczyć kwotę netto nieściągniętej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Należy zaznaczyć, że Umową Przelewu Wierzytelności Wnioskodawca nabył wszelkie prawa przysługujące poprzedniemu wierzycielowi w tym do odsetek, kosztów sądowych, dalszego rozporządzania wierzytelnością.

W odpowiedzi na wezwanie Spółka wskazała:

1. Nabyta wierzytelność od Pana Janusza R. z tytułu sprzedaży towaru w 2008 r. nie jest przedawniona. Przedawnienie roszczenia następuje po upływie lat 10, art. 118 k.c w nawiązaniu do art. 554 k.c i art. 751 k.c. co do wierzytelności danego rodzaju lat 2. W danym przypadku nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia poprzez czynność sądową w postaci złożonego pozwu art. 123 § 1. Wydany w sprawie prawomocny wyrok Sądu Rejonowego z dnia 27.04.2009, przedłużył okres biegu przedawnienia na 10 lat art. 125 § 1 k.c. Kolejna czynność przed sądem Rejonowym z dnia 11 kwietnia 2016 r. przedłużyła o kolejne 10 lat okres biegu przedawnienia.

2. Kwota netto, którą wnioskodawca zamierza zaliczyć w koszty uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności rozumiana jest, jako kwota netto faktury bez podatku VAT, wystawionej przez pierwotnego wierzyciela dłużnikowi w 2008 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Wnioskodawca słusznie uważa, za właściwe, że poprzez nabycie wierzytelności i przejęcie do niej wszelkich praw, może w przypadku nieściągalności wierzytelności zaliczyć kwotę netto do kosztów uzyskania przychodów w terminie wydania przez komornika prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu braku ich skuteczności?

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów prawa cywilnego dotyczących zmiany wierzyciela i przejęcia praw i obowiązków, wnioskodawca uważa, że ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodów straty wynikającej z braku możliwości odzyskania wierzytelności. Kosztem uzyskania przychodów mogą być wierzytelności odpisane jako nieściągalne, o ile wcześniej zostały zarachowane jako przychody należne, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona (art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a) ustawy o p.d.o.p.).

Z tym że uprawdopodobnienie nieściągalności tych wierzytelności nie może być dowolnie udokumentowane, a wyłącznie w sposób wskazany w art. 16 ust. 2 ustawy o p.d.o.p., tj.:

Zdaniem wnioskodawcy są spełnione ww. uwarunkowania i wnioskodawca ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu nieściągalnej wierzytelności.

Wnioskodawca uważa, że nabył wszelkie prawo do wierzytelności, w tym do odsetek oraz rozporządzania wierzytelnością i możliwości uznania wierzytelności jako koszt. Wystąpiły wszystkie warunki uznania w koszty nieściągniętej wierzytelności:

a. Wierzytelność została zarachowana jako przychód przez wierzyciela pierwotnego.

b. Został odprowadzony podatek dochodowy i VAT od wierzytelności, za którą wierzyciel pierwotny nie otrzymał zapłaty.

c. Nie nastąpiło przedawnienie.

d. Zapadł prawomocny wyrok w sprawie.

e. Wydano prawomocne postanowienie sądowe o przekazaniu ogółu praw i obowiązków z wierzytelności na nowego wierzyciela.

f. W drodze postępowania egzekucyjnego komornik ma zamiar wydać postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu bezskuteczności.

g. Prawomocne postanowienie komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z powodu jego bezskuteczności zamyka katalog procedury zaliczenia nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o p.d.o.p.

Zdaniem wnioskodawcy prawo zaliczenia w koszty uzyskania przychodów przeszło na nowego wierzyciela po spełnieniu ww. przesłanek wynikających z art. 16 ustawy p.d.o.p.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851, dalej: u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog kosztów (wydatków, odpisów, rezerw) nieuznawanych za koszt uzyskania przychodów, co oznacza, że przy ustalaniu dochodu, stanowiącego podstawę opodatkowania, podatnik nie może zaliczyć do kosztów podatkowych, takich kosztów, które zostały enumeratywnie wymienione w tym przepisie. Konstrukcja tego unormowania została oparta na zasadzie jego negatywno-pozytywnego określenia. Wszystkie koszty wymienione w tym przepisie nie stanowią najczęściej kosztów podatkowych; jednakże po spełnieniu określonych warunków lub też w ramach konkretnie ustalonych limitów podatnik może niektóre z nich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Taką sytuację mamy z nieściągalnymi wierzytelnościami - ustawodawca uznał, iż co do zasady nie stanowią one kosztu uzyskania przychodu. Zgodnie jednak z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodu są wierzytelności odpisane jako nieściągalne pod warunkiem, że:

Za przychody należne, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., uważa się przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Należne przychody w rozumieniu tego przepisu to te, które wynikają ze źródła przychodów, np. z działalności gospodarczej, i stały się w jej następstwie należnością (wierzytelnością), tyle tylko, że jeszcze faktycznie nie uzyskaną.

Z powyższego wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej, nie jest konieczne faktyczne otrzymanie zapłaty od kontrahenta. Przychodem podatkowym jest tu bowiem "przychód należny".

Dla wyjaśnienia znaczenia pojęcia "przychód należny" należy w pierwszej kolejności odwołać się do wykładni językowej. "Przychodem" jest przysporzenie uzyskiwane przez podatnika, mające konkretny wymiar finansowy. Z kolei "należny" to - zgodnie z definicją zawartą w Słowniku języka polskiego (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego) - "przysługujący, należący się komuś".

Zgodnie z art. 16 ust. 2 u.p.d.o.p., za wierzytelności, o których mowa w ust. 1 pkt 25, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:

Rozpatrując kwestie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nieściągalnych wierzytelności, należy mieć także na uwadze art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako przedawnione.

Dla zaliczenia wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest więc spełnienie powyżej wymienionych przesłanek jednocześnie. Nie będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów wierzytelność, która została uprzednio zakwalifikowana do przychodów należnych, ale której nieściągalność nie została udokumentowana we właściwy sposób. Spełniając kumulatywnie wszystkie warunki, wierzytelności odpisane jako nieściągalne stanowić będą koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, w jakiej zostały uprzednio zarachowane jako przychody należne, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Jednocześnie należy mieć na względzie, że nieściągalna wierzytelność nie może ulec przedawnieniu.

W omawianej sprawie Spółka nabyła wierzytelność z tytułu sprzedaży towaru w 2008 r., na podstawie umowy przelewu wierzytelności. W związku z tym, że wierzytelność ta nie została spłacona przez dłużnika, Spółka rozpoczęła procedury sądowe w celu jej wyegzekwowania. W toku postępowania egzekucyjnego komornik ustalił, że egzekucja stanie się bezskuteczna. Na podstawie planowanego wydania przez komornika postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego Spółka zamierza zaliczyć kwotę netto nieściągalnych wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. W uzupełnieniu do wniosku Spółka wskazała, że poprzez kwotę netto rozumie kwotę netto faktury bez podatku VAT, wystawionej przez pierwotnego wierzyciela w 2006 r. Spółka wskazała również, że wierzytelność została zaliczona do przychodów należnych, ale przychodów należnych pierwotnego wierzyciela, od którego została nabyta wierzytelność.

Zdaniem Spółki przedmiotowa wierzytelność spełnia warunki zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na prawidłowe udokumentowanie jej nieściągalności oraz uprzednie zaliczenie jej do przychodów należnych. Przy czym bez znaczenia jest, że przychód należny został rozpoznany u pierwotnego wierzyciela.

Zaprezentowane stanowisko Spółki nie znajduje uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak już wykazano powyżej, wierzytelność może zostać odpisana jako nieściągalna po spełnieniu określonych w ustawie o podatku dochodowym warunków.

Jednym z nich jest konieczność uprzedniego zarachowania takiej wierzytelności do przychodów należnych podatnika, zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W omawianej sprawie, taka okoliczność nie zachodzi. Spółka nie wykazała bowiem przychodu należnego z wierzytelności z tytułu sprzedaży towarów, gdyż Spółka nabyła te wierzytelności. Jest to istotne, gdyż wierzytelność nabyta przez Spółkę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie była dla niej "przychodem należnym". O przychodzie należnym mówimy w sytuacji, gdy wierzytelność powstaje dla podatnika z tytułu wykonanej przez niego w ramach działalności gospodarczej czynności, np. sprzedaży towaru, a nie w sytuacji, gdy nabywa on wierzytelność, jako "towar" w celu jej egzekucji lub dalszej odsprzedaży, czy jak w tym przypadku odpisania nabytych wierzytelności jako nieściągalne.

Przysługujące Spółce prawo do czerpania pożytków oraz dochodzenia przedmiotowych wierzytelności, nabytych w drodze przelewu (cesji) wierzytelności nie może być utożsamiane z sukcesją podatkową oznaczającą rozpoznanie przychodu należnego przez pierwotnego wierzyciela. Nie następuje tu następstwo prawne polegające na nabycia praw i obowiązków podatkowych przysługujących poprzednikowi prawnemu.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613), które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

I tak, zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

Stosownie do art. 93 § 2 przedmiotowej ustawy, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

* innej osoby prawnej (osób prawnych),

* osobowej spółki handlowej (osobowych spółek handlowych).

W myśl art. 93a § 1 ww. ustawy, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Zgodnie z § 2 powołanego w zdaniu poprzednim przepisu, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Dodatkowo, sukcesja na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa ma zastosowanie:

* do łączenia się i przekształceń komunalnych zakładów budżetowych (art. 93b ww. ustawy),

* zgodnie z planem podziału - do osoby prawnej lub osób prawnych powstałych w wyniku podziału innej osoby prawnej (art. 93c ww. ustawy),

* do nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa (art. 94 ww. ustawy).

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych. Należy zaznaczyć, że następstwo podatkowe stanowi odstępstwo od reguły powiązania praw i obowiązków podatkowych z bytem prawnym wyłącznie podatnika, jest więc nietypową instytucją w prawie podatkowym. Z tychże względów wszelkie tego rodzaju sytuacje, nawet dostatecznie uzasadnione ekonomicznie, muszą mieć wystarczającą podstawę prawną, aby można było wobec nich zastosować instytucję sukcesji podatkowej.

Spółka nie jest następcą prawnym pierwotnego wierzyciela, i nie może przyjąć na siebie jego praw i obowiązków podatkowych. Spółka jako nabywca wierzytelności nie może rozpoznać we własnym rachunku podatkowym przychodu należnego, który wynika ze źródła przychodu innego podatnika - zbywcy wierzytelności i który został już u niego rozpoznany (co Spółka sama wskazała). Zasadnym jest powołanie w tym miejscu wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 123/16, w uzasadnieniu którego sąd stwierdził: "skoro wierzytelność została przez Wnioskodawcę nabyta, to wierzytelność ta nie mogła zostać zarachowana do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p."

Ponadto z tytułu transakcji kupna wierzytelności nie rozpoznaje się żadnego przychodu (przychód taki powstałby u Spółki dopiero w momencie spłaty lub dalszej odsprzedaży nabytej wierzytelności). Z reguły cena nabycia wierzytelności jest niższa niż kwota netto wierzytelności, wynikająca z faktury. Nie znajduje żadnego uzasadnienia, aby nabywca wierzytelności rozpoznawał w swoim rachunku podatkowym, przy innych operacjach związanych z nabytą wierzytelnością (tu: zaliczenie jej do kosztów uzyskania przychodów z uwagi na odpisanie jej jako nieściągalnej) kwoty netto wynikającej z faktur podczas, gdy ze swojego majątku wydał na jej nabycie mniej niż wartość nominalna wierzytelności. Co do zasady, przy transakcjach kupna-sprzedaży wierzytelności to pierwotny wierzyciel rozliczając podatkowo tę sprzedaż uwzględnia niespłaconą wartość nominalną wierzytelności po stronie kosztów podatkowych.

Przyjęcie zaprezentowanego przez Spółkę stanowiska za prawidłowe oznaczałoby, że koszty uzyskania przychodów Spółki zostałyby powiększone o kwotę nieściągalnej wierzytelności, która nigdy u Spółki nie została zaliczona do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Spółka bowiem nie dokonała sprzedaży towaru i nie zapłaciła z tego tytułu podatku. Dodatkowo należy zauważyć, że Spółka zamierza udokumentować ten koszt fakturą, która została wydana przez innego podatnika tytułem sprzedaży towaru. Kwota netto z faktury sprzedaży towaru nie jest jednocześnie kwotą nabycia wierzytelności od pierwotnego wierzyciela. Potwierdza to odpowiedź Spółki, która na pytanie organu, co należy rozumieć przez kwotę netto nieściągalnych wierzytelności, czy kwotę wynikającą z pierwotnej faktury sprzedaży towaru z 2008 r., czy kwotę, za którą Spółka nabyła wierzytelność, wskazała, że chodzi jej o kwotę netto z faktury wystawionej przez pierwotnego wierzyciela.

A zatem, skoro wierzytelność została przez Spółkę nabyta (poniesiony został wydatek na jej nabycie), to wierzytelność ta nie mogła zostać zarachowana przez nią do przychodów należnych na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. W konsekwencji nie została spełniona podstawowa przesłanka zawarta w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a u.p.d.o.p. umożliwiająca odpisanie nieściągalnej wierzytelności w koszty uzyskania przychodów.

Z uwagi na powyższe, rozpatrywanie kwestii związanych z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności oraz momentem odpisania tych wierzytelności w koszty uzyskania przychodów jest bezprzedmiotowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.