1462-IPPB3.4510.1134.2016.1.JBB

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 22 grudnia 2016 r. (data wpływu 27 grudnia 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych - jest prawidłowe.

W dniu 27 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przychodów podatkowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/ zdarzenie przyszłe:

Bank S.A, jest bankiem uniwersalnym, działającym w formie spółki akcyjnej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, prowadzącym działalność bankową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz, 128 z późn. zm.; dalej: "Prawo bankowe"), opodatkowanym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości osiąganych dochodów (dalej: "Wnioskodawca" lub "Bank Przejmujący").

Wnioskodawca wziął udział w podziale innej spółki akcyjnej (dalej: "Podmiot Dzielony" lub "Bank Dzielony") w trybie art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "Kodeks spółek handlowych"), tj. podział Banku Dzielonego przez wydzielenie (dalej: "Podział"). Bank Dzielony jest spółką akcyjną z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bankiem krajowym w rozumieniu Prawa Bankowego. Podział nastąpił poprzez przeniesienie na Bank Przejmujący części majątku Banku Dzielonego (dalej: "Część Wydzielona") związanej z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością bankową inną niż działalność związana z umowami kredytowymi zawartymi w związku z kredytami zabezpieczonymi hipotecznie na nieruchomościach i udzielonych przez Bank Dzielony osobom fizycznym (poza Kasą Mieszkaniową) na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą lub gospodarstwem rolnym (dalej: "działalność hipoteczna na rzecz konsumentów").

W wyniku Podziału, w Banku Dzielonym pozostawiona została część majątku Banku Dzielonego związana z prowadzoną przez Bank Dzielony działalnością hipoteczną na rzecz konsumentów (dalej: "Część Pozostająca").

Zarówno Część Wydzielona, jak i Część Pozostająca stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa (dalej: "ZCP") w rozumieniu:

Kwalifikacja Części Wydzielonej oraz Części Pozostającej jako ZCP na gruncie ww. przepisów prawa podatkowego była przedmiotem odrębnego wspólnego wniosku Wnioskodawcy oraz Banku Dzielonego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, co zostało potwierdzone w otrzymanych interpretacjach indywidualnych:

W związku z tym, powyższa kwestia nie jest przedmiotem zapytania w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Zgodnie z art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę, wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia). W przypadku Podziału, był to dzień wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego Banku Przejmującego (dalej: "Dzień Podziału"), W Dniu Podziału składniki majątku Banku Dzielonego, składające się na Część Wydzieloną i określone w planie Podziału, sporządzonym zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych, zostały z mocy prawa przeniesione z Banku Dzielonego na Bank Przejmujący. Dzień Podziału miał miejsce 4 listopada 2016 r.

W związku z opisanym powyżej Podziałem Banku Dzielonego, na Bank Przejmujący przeniesione zostały m.in. wierzytelności z tytułu udzielonych kredytów, które zostały udzielone uprzednio przez Bank Dzielony. W związku z udzielonymi kredytami Bank Dzielony tworzył odpisy na ekspozycje kredytowe po dokonaniu stosownej analizy utraty ich wartości. Ekspozycje kredytowe obejmowane były analizą utraty wartości, gdy istniała obiektywna przesłanka do uznania, że taka utrata wartości może mieć miejsce. Jeżeli utrata wartości nie została zidentyfikowana w odniesieniu do danej wierzytelności kredytowej, to na podstawie historycznych doświadczeń dla całej grupy podobnych aktywów identyfikowano utratę wartości, utożsamianą ze stratą poniesioną lecz nieudokumentowaną (incurred but not reported), na którą tworzona jest rezerwa (dalej: "IBNr"). Zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o CIT, IBNr może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodu banku do wysokości rezerwy na ryzyko ogólne (dalej: "RRO"), która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

Bank Dzielony tworzył IBNr na zasadach określonych w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości. W niektórych sytuacjach tworzona rezerwa IBNr nie była rozpoznawana przez Bank Dzielony jako koszt uzyskania przychodu. Przykładowo, IBNr nie była traktowana jako koszt uzyskania przychodu (w całości lub w części) w sytuacji, gdy IBNr przekroczyła wartość RRO, którą utworzyłby Bank Dzielony, gdyby stosował polskie standardy rachunkowości (dalej: "Hipotetyczna RRO") lub gdy Bank Dzielony podjął decyzję o niedokonaniu odpisów w bieżącym roku obrotowym z zysku za rok poprzedni na fundusz ryzyka ogólnego.

W zakresie rozliczania IBNr, Bank Dzielony uzyskał w dniu 17 lutego 2011 r. interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. IBPBI/2/423-1637/10/SD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że w sytuacji, gdy zgodnie z obowiązującymi przepisami zaistnieją przesłanki do zmniejszenia/rozwiązania (w części lub w całości) IBNr utworzonej w poprzednich okresach sprawozdawczych, Bank Dzielony nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodów podatkowych w odniesieniu do tej części IBNr, która nie była nigdy zaliczona przez Bank do kosztów uzyskania przychodów. Jednakże z uwagi na fakt, iż wniosek nie obejmował szczegółów ustalenia technicznego sposobu kalkulacji wielkości rozwiązanej IBNr, którą należy zaliczyć do przychodów podatkowych w sytuacji, gdy tylko część IBNr została uprzednio zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, Bank Dzielony wystąpił i uzyskał w dniu 4 listopada 2013 r. interpretację indywidualną prawa podatkowego (sygn. IBPBI/2/423-1233/13/JD), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach potwierdził, że w sytuacji gdy we wcześniejszych latach rezerwa IBNr w Banku Dzielonym systematycznie wzrastała i Bank Dzielony dokonywał jedynie częściowego rozpoznania w kosztach podatkowych wzrostu wartości IBNr (zgodnie z art. 38c ust. 1 ustawy o CIT), Bank Dzielony nie powinien zaliczać do przychodów zmniejszenia IBNr do momentu "skonsumowania" wartości IBNr niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów i dopiero w sytuacji, gdy poziom IBNr spadnie do poziomu wcześniej rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu tworzenia IBNr, Bank Dzielony będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu.

Wnioskodawca obejmuje udzielone przez siebie kredyty, a po Dniu Podziału, również kredyty przejęte od Banku Dzielonego w ramach Podziału, analizą utraty wartości, a jeśli utrata wartości nie została zidentyfikowana w odniesieniu do wierzytelności kredytowych, Wnioskodawca tworzy odpowiednio rezerwę IBNr.

Wnioskodawca jednocześnie informuje, że dotychczas jako Bank Przejmujący nie rozpoznawał w kosztach uzyskania przychodu rezerwy IBNr w związku z udzielonymi przez Bank Przejmujący kredytami z uwagi na fakt, iż nie zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 130 Prawa Bankowego w zw. z art. 38c ust. 1 ustawy o CIT (Bank Przejmujący nie tworzył odpisu z zysku na fundusz ogólnego ryzyka).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

W jaki sposób Wnioskodawca powinien uwzględnić w kalkulacji podstawy opodatkowania fakt, iż w danym roku wartość rezerwy IBNr uległa zmniejszeniu, ale wartość rezerwy IBNr po jej zmniejszeniu przewyższa nadal kwotę zaliczoną przez Bank Dzielony a pozostającą w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, wierzytelnościami z tytułu udzielonych kredytów, do kosztów uzyskania przychodów w poprzednich latach podatkowych z tytułu tworzenia IBNr ?

Zdaniem Wnioskodawcy, Bank Przejmujący nie powinien zaliczać do przychodów podatkowych zmniejszenia IBNr do momentu "skonsumowania" wartości IBNr niezaliczonej wcześniej do kosztów uzyskania przychodów i dopiero w sytuacji, gdy poziom IBNr spadnie do poziomu uprzednio rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów przez Bank Dzielony z tytułu tworzenia IBNr a pozostających w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału wierzytelnościami z tytułu udzielonych kredytów, Bank Przejmujący będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego z tego tytułu. Zdaniem Wnioskodawcy, zmniejszenie IBNr należy traktować w pierwszej kolejności jako niestanowiące przychodu podatkowego do momentu, aż poziom IBNr zrówna się z poziomem wcześniej rozpoznanych kosztów uzyskania przychodów z tytułu tworzenia IBNr - podobnie jak ma to miejsce ze zmniejszeniem RRO w przypadku, gdy jej poziom przewyższa poziom IBNr utworzonej zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości (dalej: MSR), w myśl art. 38c ust. 2 ustawy o CIT. Dopiero spadek IBNr poniżej poziomu ww. kosztów uzyskania przychodów (lub też analogicznie - spadek RRO poniżej poziomu utworzonej IBNr) stanowić będzie przychód podatkowy.

Zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 Kodeksu spółek handlowych podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nową zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną podziału przez wydzielenie jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części jej majątku na inną, już istniejącą lub nowo zawiązaną, spółkę.

Stosownie do art. 530 § 2 zdanie trzecie Kodeksu spółek handlowych, w przypadku przeniesienia części majątku spółki dzielonej (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: Banku Dzielonego) na istniejącą spółkę (w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: Bank Przejmujący), wydzielenie następuje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej (dzień wydzielenia; w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku: Dzień Podziału).

Natomiast przepis art, 531 § 1 Kodeksu spółek handlowych przewiduje, że spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału. Przepis ten ustanawia zasadę sukcesji uniwersalnej (częściowej), w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych, składników majątku spółki dzielonej przypisanych w planie podziału określonej spółce przejmującej lub spółce nowo zawiązanej. Określa również moment wstąpienia spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w prawa i obowiązki spółki dzielonej wskazując, że następuje to z dniem podziału (tzn. z dniem wykreślenia spółki dzielonej z rejestru) lub, odpowiednio, z dniem wydzielenia (tzn. z dniem wpisu do rejestru spółki nowo zawiązanej bądź z dniem podwyższenia kapitału zakładowego istniejącej spółki przejmującej - w przypadku podziału przez wydzielenie). Oznacza to, że spółka przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki cywilnoprawne spółki dzielonej w chwili podziału (dokonania odpowiedniego wpisu do rejestru).

Na gruncie prawa podatkowego przejście praw i obowiązków podatkowych w przypadku podziału przez wydzielenie reguluje art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku. Powyższy przepis stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej). Opisane w art. 93c § 1 Ordynacji podatkowej zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę podatkowej sukcesji uniwersalnej częściowej.

Powyższe oznacza, że Bank Przejmujący wstąpił z Dniem Podziału we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki Banku Dzielonego pozostające w związku z przydzielonymi Bankowi Przejmującemu, w planie Podziału, składnikami majątku Banku Dzielonego. W tej sytuacji, zdaniem Wnioskodawcy, Bank Przejmujący powinien stosować analogiczne zasady podatkowego rozliczania IBNr, jak Bank Dzielony, który uprzednio stosowane przez siebie zasady podatkowego rozliczania IBNr potwierdził przytoczonymi w opisie stanu faktycznego interpretacjami indywidualnymi.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT, przychodem podatkowym w bankach jest kwota stanowiąca równowartość RRO, utworzonej zgodnie z ustawą z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe, która została rozwiązana lub wykorzystana w inny sposób. W konsekwencji, rozwiązanie lub wykorzystanie w inny sposób RRO w bankach stosujących PSR automatycznie powoduje obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w wysokości odpowiadającej temu rozwiązaniu lub wykorzystaniu.

Jednocześnie, zgodnie z art, 15 ust. 1h ustawy o CIT, w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także rezerwa na ryzyko ogólne tworzona w roku podatkowym zgodnie z art. 130 Prawa bankowego. Oznacza to, że rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów przez bank stosujący PSR w momencie utworzenia RRO ma charakter obligatoryjny, tak jak i późniejsze rozpoznanie przychodów podatkowych w momencie rozwiązania RRO (wykorzystania jej w inny sposób).

W myśl art. 38c ust. 1 ustawy o CIT, banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i lb ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów, na zasadach określonych w art. 15 ust. 1h pkt 1, wartość IBNr do wysokości RRO, która zostałaby utworzona zgodnie z art. 130 Prawa bankowego.

W przypadku banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR, regulacje MSR nie uzależniają tworzenia IBNr od wypracowania przez bank zysku. Utworzona IBNr powinna znaleźć odzwierciedlenie w wyniku finansowym Banku. Zalicza się ją bowiem do kosztów bilansowych niezależnie od sytuacji finansowej banku i uregulowań zawartych w art. 130 Prawa bankowego. Przepisy ustawy o CIT pozwalają na rozpoznanie IBNr jako koszt uzyskania przychodów jedynie w sytuacji, gdy bank stosujący PSR rozpoznałby koszt uzyskania przychodów z tytułu utworzenia RRO.

Zgodnie z art. 38c ust. 2 ustawy o CIT, w bankach sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z MSR, nie zalicza się do przychodów nadwyżki kwoty rozwiązanej lub zmniejszonej RRO ponad kwotę utworzonej zgodnie z MSR rezerwy IBNr. Wynika to z faktu, że banki te zaliczają do kosztów uzyskania przychodów IBNr, a nie RRO. A zatem kwota odpowiadająca wysokości RRO w części przekraczającej IBNr jest "neutralna" podatkowo.

Z kolei art. 38c ust. 3 ustawy o CIT stanowi, że w odniesieniu do tworzonej przez banki IBNr stosuje się odpowiednio art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT. Banki stosujące MSR, są zobowiązane zatem do rozpoznawania przychodu podatkowego w sytuacji zmniejszenia IBNr, analogicznie jak ma to miejsce w przypadku zmniejszenia RRO, z zastrzeżeniem określonego w art. 38c ust. 3 ustawy o CIT obowiązku uwzględnienia podatkowego charakteru IBNr i RRO. Biorąc więc pod uwagę powyższe przepisy, skoro bank stosujący MSR nie zalicza do przychodów zmniejszenia RRO w części w jakiej zmniejszenie to dotyczy wartości RRO przewyższającej utworzoną zgodnie z MSR rezerwę IBNr, to bank ten nie powinien również uwzględniać w przychodach zmniejszenia IBNr w części w jakiej zmniejszenie to dotyczy wartości IBNr przewyższającej utworzoną RRO. Ustawodawca nakazuje bankom stosującym MSR "odpowiednie stosowanie" art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT do IBNr. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, zastrzeżenie "odpowiedniości" odesłania powszechnie jest utożsamiane z odesłaniem nie "wprost", ale niejako "pośrednim", mającym skierować uwagę interpretatora przepisów na szczególny charakter takiego odesłania. W konsekwencji, (...) można stwierdzić, że stosowanie niektórych przepisów odniesienia może być pełne, niektórych ograniczone (tj. z modyfikacjami wynikającymi z konieczności dostosowania ich do rozważanych przypadków), a niektóre przepisy odniesienia mogą nie być w ogóle stosowane, z uwagi na ich bezprzedmiotowość lub sprzeczność z przepisami podstawowymi (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 23 maja 2006 r., sygn. IKZP 6/06). Podejście to znajduje również potwierdzenie w doktrynie prawa (L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów. Komentarz, Toruń 2002 s. 300). Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego, "odpowiedni" znaczy spełniający wymagane warunki (Słownik języka polskiego PWN, pod red. prof. Mieczysława Szymczaka, t. II, Warszawa, Wydawnictwo Naukowe PWN, 1995, str. 449). Mając na uwadze powyższe, konsekwencją użycia takiego sformułowania przez ustawodawcę powinno być stosowanie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT w sposób uwzględniający odmienność instytucji IBNr i RRO. Skoro zatem większa IBNr nie stanowi kosztu uzyskania przychodu w części, w której przewyższa kwotę RRO, to banki stosujące MSR nie powinny również uwzględniać w przychodach rozwiązania tej "neutralnej" części IBNr.

W świetle powyższego, zdaniem Banku, "odpowiednie stosowanie" przepisu art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o CIT należy interpretować w taki sposób, aby sytuacja podatników rozwiązujących niestanowiącą kosztu RRO nie różniła się od sytuacji banków rozwiązujących niestanowiącą kosztu IBNr. W praktyce oznacza to, że przychód podatkowy związany z rozwiązaniem lub wykorzystaniem w inny sposób w danym roku wartości IBNr należy skalkulować jako różnicę pomiędzy wartością rezerw IBNr na początek roku a wartością IBNr na koniec roku tylko w takiej jednak części, w jakiej kwota IBNr na koniec roku jest równa lub niższa od IBNr zaliczonej w koszty uzyskania przychodów. Zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia IBNr powyżej poziomu RRO powinny być w bankach odpowiednio neutralne na podstawie art. 38c ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT.

Jeśli zatem bank, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami, nie zaliczył utworzonej IBNr do kosztów uzyskania przychodów lub nie zaliczył części IBNr do kosztów uzyskania przychodów, zmniejszenie IBNr do wysokości IBNr zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów nie powinno powodować konieczności rozpoznania przez niego przychodu do opodatkowania, tak samo jak zmniejszenie RRO ponad kwotę utworzonej zgodnie z MSR rezerwy IBNr nie stanowi dla Banku przychodu zgodnie z art. 38c ust. 2 ustawy o CIT. Odnosząc wskazane powyżej przepisy ustawy o CIT do rozpatrywanego stanu faktycznego, należy wskazać, iż bank w przypadku stosowania PSR rozpoznałby w danym roku podatkowym całkowitą wysokość utworzonej RRO jako koszt uzyskania przychodu. Natomiast w przypadku jej rozwiązania byłby zobowiązany do rozpoznania przychodu w całkowitej wysokości dokonanego obniżenia RRO (gdyż uprzednio całość utworzonej RRO była zaliczona do kosztów uzyskania przychodu). Przykładowo, bank tworząc RRO o wartości 100 jednostek w całości zaliczyłby ją do kosztów uzyskania przychodów. Następnie w wyniku zmniejszenia RRO do poziomu 90 jedn., czyli o wartość 10 jedn., rozpoznano by przychód w wysokości 10 jedn.

Natomiast, ze względu na stosowanie MSR, bank tworząc IBNr zaliczyłby do kosztów uzyskania przychodów jedynie część IBNr odpowiadającą wysokości Hipotetycznej RRO. Ze względu na fakt, iż utworzona przez Bank IBNr była wyższa niż Hipotetyczna RRO, pozostała nadwyżka IBNr nad Hipotetyczną RRO nie została zatem zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Następnie, w przypadku późniejszego zmniejszenia IBNr, część tego zmniejszenia przewyższająca limit Hipotetycznej RRO powinna zostać rozpoznana jako przychód. Przykładowo, trzymając się powyższego przykładu w zakresie wartości RRO, przy utworzeniu IBNr o wartości 150 jednostek, jedynie kwota 100 jedn. powinna zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów (tak jak w sytuacji banku stosującego PSR). Natomiast kwoty nadwyżki (nad limitem wyznaczonym przez Hipotetyczną RRO) w wysokości 50 jedn. nie należy zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Następnie, w sytuacji zmniejszenia IBNr do poziomu 90 jedn, czyli o wartość 60 jedn., należy rozpoznać przychód w wysokości 10 jedn. (czyli różnicy pomiędzy wysokością zmniejszenia IBNr a kwotą nadwyżki).

W związku z powyższym, zmniejszenie IBNr należy traktować w pierwszej kolejności jako zniwelowanie nadwyżki IBNr nad Hipotetyczną RRO, nigdy niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów (bowiem nadwyżka ta powinna być neutralna podatkowo, podobnie jak nadwyżka RRO ponad utworzoną IBNr - zgodnie z art. 38c ust. 2 ustawy o CIT). Dlatego też zmniejszenie IBNr o 60 jednostek powinno zostać zredukowane o część IBNr niezaliczoną wcześniej do kosztów uzyskania przychodów (tj. 50 jedn.), zaś pozostała część (tj. 10 jedn.) powinna zostać rozpoznana jako przychód.

Rozwijając opisany wyżej przykład, należy wskazać, iż stosując tę metodologię, w przypadku zmniejszenia IBNr w danym roku jedynie o przykładowo 30 jedn. nie należałoby rozpoznać w ogóle przychodu z tego tytułu w danym roku, gdyż nie została jeszcze całkowicie pokryta kwota nadwyżki IBNr nad Hipotetyczną RRO (w wysokości 50 jedn.), która nie mogła być wcześniej zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Innymi słowy, dopóki wysokość IBNr przewyższa wartość Hipotetycznej RRO (skalkulowanej na potrzeby obliczenia części IBNr podlegającej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu) nie ma obowiązku rozpoznawania przychodu, gdyż IBNr powinna być zmniejszana w pierwszej kolejności o nadwyżkę, która nie podlegała uprzednio zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Dopiero przy dalszym zmniejszaniu IBNr (w niniejszym przykładzie o wartość wyższą niż 50 jedn.) należałoby rozpoznać przychód w wysokości tego zmniejszenia. Idąc dalej, w przypadku całkowitego rozwiązania IBNr, należałoby rozpoznać przychód w całkowitej wysokości zaliczonej uprzednio do kosztów uzyskania przychodów czyli w wartości 100 jedn. (wyznaczonej przez Hipotetyczną RRO). Wówczas pozostałe 50 jedn., które nigdy nie zostało zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowiłoby również przychodu. Wnioskodawca pragnie zaznaczyć, iż zgodnie z poglądem doktryny, równość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie oznacza nakaz nadawania takich treści unormowaniom prawnym, aby kształtowały one w jednakowy (podobny) sposób sytuację prawną podmiotów jednakowych (podobnych); równość w prawie wymaga, by przepisy prawne ujmowały prawa i obowiązki jednostki w sposób wolny od dyskryminacji oraz bez wprowadzania nieuzasadnionych przywilejów (por. M. Masternak-Kubiak B. Banaszak (red,), A. Preisner (red.), Prawa i wolności obywatelskie w Konstytucji RP, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2002, s. 121; por. wyrok III SA/Gd 512/11 z dnia 19 stycznia 2012 r.). Zatem równość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie polega na tym, że dany podmiot w sytuacji utworzenia, a następnie zredukowania wysokości rezerwy (RRO lub IBNr) ujmie w kosztach i przychodach podatkowych tę samą wartość, niezależnie od tego czy działa w oparciu o PSR czy o MSR. Powyższe stanowisko jest zgodne z założeniami przepisu art. 38c ustawy o CIT.

Pamiętać przy tym należy, że zgodnie z uzasadnieniem do nowelizacji ustawy o CIT z dnia 1 stycznia 2005 r., zasadniczym celem wprowadzenia art. 38c do ustawy o CIT było zrównanie (nie pogarszanie) sytuacji podatkowej banków sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z MSR oraz banków stosujących PSR.

Przekładając powyższe na opisany wcześniej przykład, w wyniku zastosowania takiej metodologii kalkulacji przychodu, Wnioskodawca jako bank stosujący MSR znalazłby się w porównywalnej sytuacji, jak gdyby stosował PSR (tj. gdy wysokość utworzonej przez niego IBNr spadnie do poziomu 90 jedn.), tylko wtedy gdy zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w wysokości 10 jedn., czyli takiej samej jak gdyby stosował PSR w przypadku gdyby utworzona przez niego RRO zmniejszyła się do poziomu 90 jedn. W niniejszym przypadku, równość traktowania podmiotów gospodarczych prowadzących działalność w tym samym zakresie polega na tym, że bank w sytuacji utworzenia, a następnie zredukowania wysokości rezerwy (RRO lub IBNr) ujmie w kosztach i przychodach podatkowych tę samą wartość niezależnie od tego, czy działa w oparciu o PSR czy o MSR. Innymi słowy, podmioty stosujące inne standardy rachunkowości (odpowiednio PSR i MSR) w przypadku rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w jednakowej wysokości, tj. 100 jedn. z tytułu utworzenia RRO/IBNr (odpowiednio w wysokości 100 jedn. i 150 jedn.), w sytuacji zmniejszenia RRO/IBNr do poziomu 90 jedn. powinny rozpoznać przychód w wysokości 10 jedn. Bez znaczenia pozostaje przy tym pierwotna wysokość IBNr utworzona przez podmiot stosujący MSR, gdyż relewantna w kwestii kalkulacji wysokości kosztów uzyskania przychodów i przychodów jest jedynie ta cześć IBNr, która odpowiada Hipotetycznej RRO. A więc przy przykładowej IBNr w wysokości 150 jedn., Hipotetyczna RRO była na poziomie 100 jedn. i tylko tyle mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Konsekwentnie, w sytuacji spadku wysokości IBNr do poziomu 90 jedn., limit w wysokości 100 jedn. (wyznaczony przez skalkulowaną wcześniej Hipotetyczną RRO podlegającą zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów) został pomniejszony o 10 jedn. (różnicę pomiędzy wysokością zmniejszenia IBNr a wartością nadwyżki kosztów uzyskania przychodów nad Hipotetyczną RRO, tj. częścią niezaliczoną do kosztów uzyskania przychodów). Podejście takie pozwala na nieróżnicowanie zobowiązań podatkowych podmiotów ze względu na stosowanie różnych standardów rachunkowości. Odmienne podejście prowadziłoby do nieuzasadnionego, gorszego traktowania na gruncie ustawy o CIT, banków stosujących MSR w porównaniu do banków stosujących PSR, co byłoby sprzeczne z celem wprowadzenia przepisów art. 38c ustawy o CIT oraz z założeniem racjonalności ustawodawcy. Konkluzja taka wypływa z wykładni gramatycznej oraz celowościowej tych uregulowań oraz z porównania sytuacji banków stosujących PSR z sytuacją banków stosujących MSR.

Reasumując, w obliczu niesprecyzowania w przepisach ustawy o CIT konkretnej metodologii kalkulacji przychodu, w przypadku zmniejszenia wartości bilansowej IBNr, Bank Przejmujący powinien rozpoznać przychód z tego tytułu, gdy rezerwa ta była uprzednio częściowo zaliczona przez Bank Dzielony do kosztów uzyskania przychodów, jednak kwota tego przychodu powinna zostać skalkulowana jako nadwyżka wartości zmniejszenia IBNr w tym roku nad wartością niezaliczonego do kosztów uzyskania przychodów zwiększenia IBNr w latach wcześniejszych. Innymi słowy, Bank Przejmujący w pierwszej kolejności nie powinien rozpoznać w przychodach podatkowych wartości rozwiązania IBNr do momentu, gdy wartość ta nie przekroczy wartości nierozpoznanego dla celów podatkowych zwiększenia wartości IBNr w latach wcześniejszych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej przez Spółkę oceny swego stanowiska.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.