1462-IPPB3.4510.1089.2016.1.PS - Powstanie przychodu po stronie spółki w związku z jej likwidacją.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 listopada 2016 r. (data wpływu 7 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki - jest nieprawidłowe.

W dniu 7 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych likwidacji Spółki.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej jako "Sp. z o.o."). Przedmiotem działalności gospodarczej Sp. z o.o. jest m.in. działalność handlowa oraz pośrednictwo w handlu.

W związku ze spodziewanym spadkiem przychodów Sp. z o.o. i niekorzystną koniunkturą na rynku, Wspólnicy Wnioskodawcy zdecydowali się rozpocząć likwidację Sp. z o.o. Tym samym, w dniu 21 listopada 2016 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu Sp. z o.o. i otwarciu jej likwidacji (stosowny wniosek do rejestru przedsiębiorców zostanie złożony w ustawowym terminie; w załączeniu uchwała zgromadzenia wspólników). W majątku zlikwidowanej Sp. z o.o. znajdują się m.in. środki pieniężne oraz aktywa niepieniężne, w tym samochody oraz nieruchomość (dalej jako "Składniki majątku"). Wspomniana nieruchomość została w całości zamortyzowana w Sp. z o.o. W wyniku likwidacji Sp. z o.o., po zakończeniu jej działalności a w szczególności po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli, majątek Sp. z o.o. zostanie podzielony pomiędzy udziałowców.

Nie została podjęta jeszcze decyzja, czy Składniki majątku, w tym Nieruchomość będą stanowiły przedmiot sprzedaży przez Sp. z o.o., czy zostaną wydane wspólnikom w ramach jej likwidacji. W każdym jednak przypadku, z tytułu likwidacji Sp. z o.o., wspólnicy uzyskają przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych opodatkowany 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Sprawozdanie likwidacyjne o którym mowa w art. 288 kodeksu spółek handlowych, będzie sporządzone na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Zatem ewentualne wydanie Składników majątku udziałowcom nastąpi w okresie licząc od dnia następującego po dniu na który zostało sporządzone sprawozdanie likwidacyjne do dnia złożenia do sądu wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w razie likwidacji Sp. z o.o. i zdecydowania się na wydanie przez Wnioskodawcę udziałowcom Składników majątku, po stronie Wnioskodawcy powstanie przychód i obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydanie przez Sp. z o.o. Składników majątku swoim udziałowcom w ramach likwidacji nie będzie radziło powstania przychodu oraz związanego z nim obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. W opinii Wnioskodawcy, wydanie Składników majątku swoim udziałowcom nie będzie radziło powstania przychodu, zatem żaden podmiot nie będzie zobowiązany do odprowadzenia podatku dochodowego z tego tytułu. Należy przy tym zauważyć, że żaden z przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych tekst jedn.: Dz. U. 2014.851, dalej jako "ustawa o CIT) dotyczący powstania przychodu nie nakazuje opodatkowania wydania Składników majątku w ramach likwidacji Spółki. Przychód podatkowy uzyskują bowiem Udziałowcy Sp. z o.o.

W ocenie Sp. z o.o. brak jest podstaw do zastosowania w opisanej sytuacji art. 12 ust. 1 i ust. 3 ustawy o CIT, który wprowadza zasadę, iż przychodem może być tylko definitywny przyrost majątku podatnika. Wynikiem likwidacji spółki kapitałowej jest bowiem zwrot wniesionych wkładów i tym samym nie jest generowany przychód po stronie Sp. z o.o. - w przypadku wydania Składników majątku nie można mówić o odpłatnym zbyciu albowiem jest to świadczenie jednostronne i nieekwiwalentne.

Zdaniem Sp. z o.o., w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie również zastosowania art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. wprowadzony do ustawy podatkowej z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014.1328), który stanowi w zdaniu pierwszym, że w przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu) dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umotzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. W ocenie Sp. z o.o. w okolicznościach opisanego stanu faktycznego nie dochodzi do uregulowania wcześniej zaciągniętych zobowiązań, a jedynie do wykonania ciążących na likwidowanej spółce obowiązków, tym samym także i ten przepis nie statuuje obowiązku rozpoznania przychodu po stronie spółki.

Nie można się przy tym zgodzić z potencjalnie stanowiskiem odmiennej interpretacji art. 14a ust. 1 ustawy o CIT opartym o treść uzasadnienia rządowego projektu ustawy z 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330), z którego wynika, że przyczyną podjęcia zmiany była niejednolita linia judykatury w kwestii skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z rzeczowym regulowaniem zobowiązań wobec wspólników z tytułu dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki (...). Celem zmiany, jak podkreślono, jest wyeliminowanie występujących problemów w szczególności dotyczących doprecyzowania zasad powstania przychodu po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenia niepieniężnego (rzeczowego) na rzecz kontrahenta (...).

W ocenie Sp. z o.o., punktem wyjścia do analizy zagadnienia związanego ze skutkami podatkowymi wydania Składników majątku w ramach likwidacji spółki kapitałowej powinien być pogląd prawny, który wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2844/12 na gruncie art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o CIT w brzemieniu obowiązującym do końca 2014 r. NSA zajął stanowisko, że czynność podziału między wspólników masy likwidowanej spółki, o której mowa w art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. 2016.1578z późn. zm. dalej jako "k.s.h."), w wyniku której następuje przeniesienia na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej zgodnie z art. 172 k.s.h. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Sp. z o.o., zawarty w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT. katalog przysporzeń stanowiących przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ma charakter otwarty. Jednakże sama w sobie okoliczność ta nie jest wystarczająca, żeby każde przysporzenie otrzymane przez podatnika było kwalifikowane jako przychód. Przy takim rozumieniu ww. przepisu katalog przykładowy przysporzeń byłby całkowicie zbędny. W sytuacji zatem, gdy art. 12 ust. 1 ustawy o CIT nie zawiera odniesień do likwidacji spółki kapitałowej oraz przekazania jej majątku wspólnikom w związku z postępowaniem likwidacyjnym, nie może on stanowić jednoznacznego źródła obowiązku podatkowego likwidowanej spółki. Wymagane jest więc ustalenie, czy przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikowi prowadzi do powstania przysporzenia po stronie spółki, co obliguje przede wszystkim do analizy okoliczności, w jakich dokonywane jest przekazanie majątku.

Odwołując się do regulacji k.s.h., wspomniany skład orzekający NSA zauważył, że postępowanie likwidacyjne prowadzone jest w celu zakończenia bytu prawnego spółki. Konieczne jest zatem rozdysponowanie składników jej majątku pozostałych po zaspokojeniu wierzycieli, który należy się wspólnikom jako podmiotom, na których wkładach opierał się kapitał zakładowy spółki umożliwiający jej funkcjonowanie. Oznacza to, że brak jest podstaw do podzielenia poglądu, że spółka przekazująca majątek wspólnikom w ramach procesu likwidacji osiąga jakąkolwiek korzyść majątkową, a w rezultacie uzyskuje przysporzenie stanowiące jej przychód. Czynność, w wyniku której następuje przeniesienie na wspólników prawa własności składników majątku likwidowanej spółki nie jest odpłatnym zbyciem tego majątku i w konsekwencji nie powoduje powstania przychodu z tego tytułu, przewidzianego w art. 14a ust. 1 ustawy o CIT. Przekazując majątek wspólnikowi, spółka realizuje dyspozycję zawartą w art. 286 § 1 i 2 k.s.h.

Zdaniem NSA przekazanie majątku likwidowanej spółki wspólnikom jest czynnością jednostronną, która nie nakłada na wspólnikach obowiązku spełnienia świadczenia wzajemnego. Wspólnik nie płaci też żadnej ceny. W przypadku natomiast odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa majątkowego, rodzącego obowiązek podatkowy na podstawie art. 14 ust. 1 ustawy o CIT dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej. Przysporzeniem podatnika jest wówczas cena lub też inne świadczenie (ekwiwalent), jakie obowiązana jest uiścić druga strona transakcji. Podsumowując, w ocenie NSA, skoro z przepisów prawa nie wynika wprost, aby przekazanie majątku spółki na rzecz wspólnika w związku z jej likwidacją, o którym mowa w art. 286 § 1 k.s.h., powodowało powstanie po stronie spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, brak jest podstaw do rozszerzenia katalogu przychodów zamieszczonego w art. 12 ust. 1 ustawy o CIT o przychód z tego tytułu z powołaniem się na art. 14 ust. 1 ustawy o CIT. Możliwość taką wyklucza również okoliczność, że do zapłaty podatku w związku z tą czynnością zobowiązany jest wspólnik, na rzecz którego majątek został przekazany. Przekazanie wspólnikowi majątku likwidowanej spółki nie stanowi odpłatnego zbycia w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o CIT, ponieważ jest to czynność prawna jednostronna, a przy tym nieodpłatna dla spółki, ponieważ dokonując jej spółka nie otizymuje niczego w zamian.

Co istotne, NSA stwierdził, że pogląd ten zachowuje aktualność również w obowiązującym stanie prawnym w chwili orzekania w rozpatrywanej przed nim sprawie, a zatem także na gruncie art. 14a ustawy o CIT, dotyczącym okoliczności przedmiotowej sprawy.

W zakresie sygnalizowanych wątpliwości odnośnie treści uzasadnienia zmian do projektu ustawy z 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330), w ocenie Sp. z o.o. należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że tylko hipotetycznie intencją ustawodawcy było ujednolicenie skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu m.in. likwidacji spółki. Nie sposób bowiem nie zauważyć, że sytuacja taka literalnie nie została objęta dyspozycją przepisu art. 14a ustawy o CIT. Jak podnosi się w piśmiennictwie wynikać z tego może, że intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (por. Podatek dochodowy od osób prawnych Komentarz pod red. Krzysztofo Gila, Aleksandry Obońskiej, Adama Wacławczyka, Agnieszki Walter Wyd. CH Beck Warszawa 2016.). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto.

Oznacza to, że upatrywanie w projekcie rządowym opodatkowania czynności przekazania majątku w formie rzeczowej wspólnikom nie znajduje umocowania prawnego.

Ponadto, za słusznością tego poglądu przemawia także argumentacja wywodzona z k.s.h. Jak wskazują autorzy ww. komentarza - podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębna i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, do czego wprost nawiązuje treść art. 14a ustawy o CIT w słowach " (...) podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie (...)". Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników wynika wprost z odpowiednich przepisów k.s.h., o czym także już wcześniej, i następuje niejako automatycznie, jako realizacja czynności wynikającej wprost z tych przepisów. Nie poprzedza jej powstanie zobowiązania spółki wobec wspólnika. Tymczasem art. 14a ustawy o CIT nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań.

Nie sposób zatem nie zgodzić się z tezą, że przekazanie majątku na rzecz wspólników nie generuje przysporzenia po stronie Sp. z o.o. (którego pojawienie się jest elementem koniecznym powstania przychodu podatkowego) ale stanowi jedynie element "korporacyjny" konieczny do wykreślenia spółki z rejestru sądowego.

Likwidacyjne wydanie majątku spółki nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Tylko taka relacja mogłaby stanowić o wystąpieniu przychodu. Jest to czynność techniczna będąca częścią procesu likwidacyjnego (por. Jarosław Sekita Towary lub usługi zamiast zapłaty. Wybrane problemy opodatkowania datio in solutum. Przegląd podatkowy 1/2016).

Końcowo, należy zauważyć, że wydanie Składników majątku będzie stanowiło przychód po stronie udziałowców podlegający opodatkowaniu. W związku z zasadą współmiemości przychodów i kosztów, za pozbawione jakiejkolwiek logiki byłoby uznanie, że to samo zdarzenie kreuje zarówno przychód po stronie otrzymujących Składniki majątku wspólników Sp. z o.o., jak i samej Sp. z o.o., która rzeczonych Składników majątku się pozbywa.

Powyższe konkluzje zostały potwierdzone przez liczne wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in.:

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. I SA/Łd 146/16,

* Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, z dnia 19 października 2016 r. sygn. I SA/Kr 943/16 oraz I SA/Kr 976/16.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na przekazaniu majątku likwidacyjnego Spółki na rzecz wspólników (udziałowców), w postaci Składników majątku, spowoduje powstanie po stronie Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

O możliwości dokonania tego rodzaju czynności przesądza przepis art. 286 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037, z późn. zm.; dalej "k.s.h."), zgodnie z którym możliwy jest podział między wspólników majątku likwidowanej spółki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Majątek ten dzieli się między wspólników proporcjonalnie do posiadanych udziałów, chyba że umowa spółki przewiduje inne zasady podziału (art. 286 § 2 i § 3 k.s.h.).

Zgodnie z art. 286 § 1 k.s.h., podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli nie może nastąpić przed upływem sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli.

W związku z powyższym bezsporny jest fakt, że na skutek likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością możliwe jest przeniesienie prawa własności składników majątku spółki będącej w likwidacji na jej wspólników, przy uwzględnieniu jednak wskazanych przepisów.

Należy także wskazać, że wspólnicy w takiej sytuacji stają się wierzycielami spółki, bowiem z mocy ustawy przysługuje im udział w majątku polikwidacyjnym spółki ustalony według ustawowego lub umownego parytetu. W konsekwencji, wspólnicy mają prawo żądania wydania należnego im udziału w majątku likwidowanej spółki, a likwidowana spółka staje się zobowiązana wobec udziałowców do wydania należnego im majątku.

Podkreślenia wymaga, że w judykaturze wskazuje się na powstanie stosunku zobowiązaniowego między likwidowaną spółką i wspólnikami z tytułu podziału majątku spółki na skutek zakończenia procesu likwidacyjnego, przykładowo A. Kidyba podkreśla, że: "Należy najpierw zaspokoić wierzytelności, które są niesporne i wymagalne. Jeżeli jest to niemożliwe (wierzytelności są znane, ale wierzyciel się nie zgłosił, wierzytelności nie są wymagalne lub są sporne), należy złożyć kwoty do depozytu sądowego. Może zdarzyć się sytuacja, w której wierzytelności zostaną zgłoszone wprawdzie przed upływem terminu sześciomiesięcznego, ale nie dokonano zaspokojenia lub zabezpieczenia. Należy w takim przypadku dokonać czynności wobec wierzycieli, a dopiero potem rozliczyć się ze wspólnikami. Po dokonaniu takich czynności po upływie sześciu miesięcy wspólnicy staja się wierzycielami spółki z tytułu kwoty likwidacyjnej (A. Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 2002, s. 781).

Z brzmienia 286 § 1 k.s.h. wynika, że zgodnie z intencją ustawodawcy w takiej sytuacji spółka likwidowana może spełnić swoje zobowiązanie wobec wspólników z tytułu wydania majątku polikwidacyjnego zarówno w formie pieniężnej (poprzez wydanie środków pieniężnych) jak i w formie niepieniężnej (poprzez wydanie innych składników majątku).

Skutkiem podatkowym - po stronie spółki likwidowanej - wydania wspólnikom w ramach podziału majątku likwidacyjnego Składników majątku, jest uzyskanie przez spółkę likwidowaną przychodu podatkowego. Do 31 grudnia 2014 r. podstawą prawną tego przychodu był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - dalej u.p.d.o.p. (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.). Od 1 stycznia 2015 r. ustawodawca nowelizacją z dnia 29 sierpnia 2014 r. (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dodał art. 14a, który doprecyzował kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia.

W uzasadnieniu Rządowego projektu ustawy z dnia 14 kwietnia 2014 r. (druk nr 2330) o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w którym czytamy: "Przyczyną podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze jest niejednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów, likwidacji spółki. (...) W związku z powyższym proponuje się wprowadzenie przepisów precyzujących wysokość oraz moment powstania przychodów i kosztów po stronie podatnika wykonującego - tytułem spłaty ciążącego na nim zobowiązania - świadczenie niepieniężne (rzeczowe) na rzecz kontrahenta, jak również określających zasady ustalania wartości otrzymanych przez drugą stronę transakcji składników majątku, jaką podmiot ten uwzględnić może w swoich kosztach uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia przedmiotu świadczenia. Pozwoli to na wyeliminowanie nie tylko problemu, który powstał w związku z wypłatą dywidendy w formie rzeczowej, ale także innych wątpliwości związanych z opodatkowaniem wypłacanych w formie rzeczowej wynagrodzeń za umorzone udziały, certyfikatów inwestycyjnych oraz jednostek uczestnictwa wydawanych w zamian za udziały (akcje). Zmiana legislacyjna doprecyzuje w ustawie CIT kwestię skutków podatkowych regulowania zobowiązań poprzez wykonanie świadczenia niepieniężnego".

Z powyższego wynika, że projektodawca (Minister Finansów) zgłaszając do Sejmu projekt zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie jednoznacznego wskazania wartości przychodów oraz kosztów świadczeń w naturze brał pod uwagę również regulowanie w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu likwidacji spółki i tym samym jedną z czynności objętych hipotezą art. 14a u.p.d.o.p. jest regulowanie w formie niepieniężnej (rzeczowej) zobowiązania spółki wobec wspólnika z tytułu podziału majątku likwidacyjnego.

WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2430/15) stwierdził, że "przepis art. 14a ustawy o p.d.o.p. został dodany do ustawy z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328). W piśmiennictwie podatkowym wskazuje się, że przyczyną wprowadzenia do ustawy o p.d.o.p. nowego art. 14a oraz podjęcia kwestii ustalania wartości przychodów i kosztów świadczeń w naturze była linia orzecznicza sądów administracyjnych w sprawach dotyczących, m.in. skutków podatkowych występujących po stronie spółki w związku z regulowaniem w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów i likwidacji spółki" (podkreślenie organu podatkowego). (...) "Intencją ustawodawcy było bowiem niewątpliwie doprecyzowanie zasad powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu w sytuacji wykonania świadczenia niepieniężnego w celu uregulowania w całości lub w części ciążącego na podatniku zobowiązania. Cel ten został osiągnięty poprzez wprowadzenie do ustawy o p.d.o.p. przepisu art. 14a. Podkreślenia wymaga, że tytuł, z jakiego zobowiązanie to powstało ma znaczenie wtórne, ponieważ ustawodawca posłużył się zwrotem "w tym z tytułu" co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy" (podkreślenie organu podatkowego).

Nie można w rezultacie zgodzić się poglądem WSA w Łodzi wrażonym w przywołanym przez Spółkę we wniosku wyroku z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16 zgodnie z którym "intencją prawodawcy było pozostawienie przekazania składników majątku wspólnikowi spółki w wyniku jej likwidacji jako czynności niepowodującej przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym po stronie likwidowanej spółki (...). Nie można przecież wnioskować z faktów zakładanych, zdarzeń leżących u podstaw proponowanych zmian w ustawie podatkowej, które nie zostały jednakowoż uzewnętrznione w przeprowadzonej zmianie prawa przez ustawodawcę, iż także i one są objęte zakresem tej zmiany skoro w przyjętej definitywnie regulacji je pominięto".

Powyższe stanowisko WSA w Łodzi obarczone jest błędem niewłaściwej wykładni art. 14a u.p.d.o.p. NSA w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt II FPS 8/10, ONSAiWSA 2011/3/47 stwierdził, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. Jednym z najmocniejszych argumentów o poprawności interpretacji jest okoliczność, że wykładnia językowa, systemowa i funkcjonalna dają zgodny wynik (por. postanowienie SN z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I KZP 6/07, OSNKW 2007/5/37; postanowienie NSA z dnia 9 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1885/07; wyroki NSA: z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 976/08, z dnia 2 lutego2010 r. sygn. akt II FSK 1319/08, z dnia 2 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1553/08, opublikowane na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl oraz wypowiedzi doktryny:M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 291 i n., L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 74-83). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna)".

WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 221/13 stwierdził, że "aby w sposób prawidłowy odkodować znaczenie przywoływanej normy należy sięgnąć również do treści uzasadnienia do projektu". WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 859/09 wskazał, że "Sąd podziela stanowisko strony skarżącej, że przy dokonywaniu wykładni norm prawnych znajdujących zastosowanie w tej sprawie znaczenie ma również wola ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do projektu ustawy". Z kolei WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wa 1119/07 uznał, że "przepisów ustawy, będącej podstawą do wydania decyzji odmownej w niniejszej sprawie, nie można zatem interpretować w oderwaniu od (...) woli ustawodawcy wyrażonej w uzasadnieniu omawianej ustawy. Dokonanie w przedmiotowej sprawie przez organy literalnej a wręcz dosłownej interpretacji przepisów cytowanej ustawy (...) nie można uznać za prawidłowe w kontekście wyżej wskazanego orzecznictwa".

W ocenie organu podatkowego ugruntowanej orzecznictwem sądów administracyjnych do wyjaśnień zawartych w uzasadnieniu projektu ustawy można się odwoływać, jeżeli wykładnia językowa nie daje jednoznacznej wskazówki, jak należy rozumieć treść normy prawnej wynikającej z przepisu prawa. Wówczas założenia zawarte w uzasadnieniu projektu mogą być pomocne przy prawidłowej wykładni danego przepisu. Zgodzić się zatem należy z twierdzeniem zawartym w cytowanym już wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r., że w art. 14a u.p.d.o.p. ustawodawca posłużył się zwrotem "w tym z tytułu" co oznacza, że wskazane w ustawie przypadki mają charakter przykładowy". Pogląd ten znajduje poparcie w orzecznictwie sądowym m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/GI 173/14 gdzie Sąd zauważył, że posłużenie się określeniem "w tym" oznacza, że "omawiane regulacja ma charakter otwarty i nie stanowi katalogu zamkniętego" oraz wyroku WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2006 r. sygn. akt II SA/Łd 335/06, w którym Sąd podkreślił, że "zawarty w tym przepisie zwrot "w tym" oznacza, iż dokonane w tym przepisie wyliczenie materii (...) jest jedynie przykładowe".

W konsekwencji, nie ulega wątpliwości, że wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r. sygn. I SA/Łd 146/16 w sposób oczywisty nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Podobnie dotyczy to wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r. sygn. I SA/Kr 943/16 oraz wyroku WSA w Krakowie z dnia 19 października 2016 r. I SA/Kr 976/16, albowiem w oby tych wyrokach powtórzono błedne tezy zawarte w wyroku WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2016 r.

Odnosząc powyższe przepisy do przedmiotowej sprawy organ nie zgadza się z Wnioskodawcą, że przekazanie przez Spółkę wspólnikom (udziałowcom) Składników majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego nie spowoduje u niej uzyskania przychodu podatkowego. Stanowisku Spółki przeczy jednoznaczne brzmienie przepisu art. 14a u.p.d.o.p.

Opodatkowanie dochodu z udziału w zyskach osób prawnych na poziomie wspólnika spółki kapitałowej, np. z tytułu dywidendy czy wynagrodzenia za umorzone udziały albo ich zbycia w celu umorzenia, nie sprzeciwia się opodatkowaniu samej spółki z tytułu zbycia składnika majątku na rzecz jej udziałowca. Z powodu opodatkowania wspólnika z tytułu określonej czynności nie można jeszcze wywieść wniosku, że czynność ta nie będzie rodziła określonych konsekwencji podatkowych po stronie spółki, co nie oznacza jednocześnie, że dojdzie do sytuacji "niedopuszczalnego efektu podwójnego opodatkowana".

Na podstawie powyższych przepisów należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. przekazanie Składników majątku Spółki wspólnikom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy, z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2a, składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku.

Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w art. 8 u.p.d.o.p. Zgodnie z generalną zasadą, wyrażoną w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.p., rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników i zawiadomi o tym właściwego naczelnika urzędu skarbowego, wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Wyjątek od tej zasady został zawarty w art. 8 ust. 6 u.p.d.o.p. Stosownie do treści tegoż przepisu, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Cytowany wyżej przepis zawiera odesłanie do odrębnych przepisów którymi są w tym zakresie przepisy ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 330 dalej: UoR.).

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 5 UoR., księgi rachunkowe, z zastrzeżeniem ust. 3, otwiera się na dzień rozpoczęcia likwidacji lub ogłoszenia upadłości w ciągu 15 dni od dnia zaistnienia tych zdarzeń.

Artykuł 12 ust. 2 pkt 2 UoR. stanowi natomiast, iż księgi rachunkowe z zastrzeżeniem ust. 3, 3a, 3b i 3c zamyka się na dzień zakończenia działalności jednostki, w tym również jej sprzedaży i zakończenia likwidacji lub postępowania upadłościowego, o ile nie nastąpiło jego umorzenie.

W myśl art. 45 ust. 1 UoR sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, oraz na inny dzień bilansowy, stosując odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1a i 1b, zasady wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, określone w rozdziale 4.

Zdaniem WSA w Gliwicach, zakresem pojęcia zakończenia likwidacji należy objąć każdą formę zakończenia postępowania likwidacyjnego, w tym poprzez zlikwidowanie jednostki albo uchylenie likwidacji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 listopada 2010 r., sygn. Akt. I SA/Gl646/10).

Przepisy UoR nie definiują pojęcia "zakończenie likwidacji". Zasadne jest w związku z tym odniesienie się do regulacji ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Prawo nie określa warunków, jakie muszą być spełnione dla uznania likwidacji za zakończoną.k.s.h. wymienia jedynie czynności jakie powinien wykonać likwidator, natomiast ich wykonanie umożliwia dopiero podział majątku spółki.

Zgodnie z art. 288 § 1 tej ustawy, odnoszącym się do likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, po zatwierdzeniu przez zgromadzenie wspólników sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne) i po zakończeniu likwidacji, likwidatorzy powinni ogłosić w siedzibie spółki to sprawozdanie i złożyć je sądowi rejestrowemu, z jednoczesnym zgłoszeniem wniosku o wykreślenie spółki z rejestru.

W postanowieniu z dnia 20 września 2007 r. (II CSK 240/07) Sąd Najwyższy wskazał, że likwidacja jest ukończona wówczas, gdy w majątku spółki nie ma już żadnych składników majątkowych i okoliczność ta zostanie stwierdzona sprawozdaniem likwidacyjnym.

W kontekście przywołanego art. 288 § 1 wskazuje się: "Z art. 288 § 1, i innych przepisów Kodeksu spółek handlowych oraz z przepisów ustawy o rachunkowości wynika następująca kolejność zdarzeń (...) c) likwidatorzy kończą proces podziału kwot likwidacyjnych - zakończenie likwidacji sensu stricte; d) likwidatorzy zamykają księgi rachunkowe spółki w likwidacji na dzień zakończenia likwidacji i sporządzają sprawozdanie finansowe na dzień zakończenia likwidacji (art. 45 ust. 1u. rach.), co powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia likwidacji sensu stricto, zgodnie z art. 52 ust. 1 w zw. z art. 52 ust. 3u. rach., oraz art. 12 ust. 2u. rach.;" (zob. M. Rodzynkiewicz: Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2007, s, 498).

Z powyższego wynika, iż na gruncie regulacji k.s.h. zakończenie likwidacji należy wiązać z zakończeniem podziału między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli. Przyjmując zgodność regulacji UoR z przepisami k.s.h. należy zatem przyjąć, iż zakończeniem likwidacji, o którym mowa w art. 12 ust. 2 pkt 2 UoR, nie jest moment sporządzenia sprawozdania likwidacyjnego lecz moment zakończenia wszelkich czynności likwidacyjnych w tym podziału majątku między wspólników.

Wobec powyższego należy zauważyć, iż z przepisu art. 288 § 1 k.s.h. nie wynika, że podział majątku Spółki pomiędzy wspólników następuje po zakończeniu likwidacji. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podział majątku następuje po sporządzeniu sprawozdania likwidacyjnego (tj. po zaspokojeniu wierzycieli) którego nie można utożsamiać z zakończeniem likwidacji. Zakończenie likwidacji sensu stricto następuje dopiero po podziale kwot likwidacyjnych.

W tym miejscu należy wskazać zdanie doktryny "W świetle art. 288 § 1 k.s.h. może się wydawać, że ostatnim sprawozdaniem finansowym sporządzanym przez likwidatorów jest sprawozdanie na dzień poprzedzający podział między wspólników majątku pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli (sprawozdanie likwidacyjne). Jednakże w doktrynie wskazuje się, że na podstawie art. 45 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 2 u.rach. likwidatorzy sporządzają jeszcze jedno sprawozdanie - na dzień zakończenia likwidacji. (...) Do dnia złożenia wniosku o wykreślenie spółki z rejestru możliwe jest uchylenie likwidacji i reaktywowanie spółki." (Kidyba Andrzej (red.), Kopaczyńska-Pieczniak Katarzyna "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością", LEX 2013 nr.182251).

Zdaniem S. Szafraniec, " Z chwilą wykreślenia z rejestru następuje rozwiązanie spółki. Traci ona osobowość prawną oraz zdolność prawną i przestaje istnieć. Tak więc sprawozdanie likwidacyjne, przewidziane w art. 288 § 1 k.s.h., nie jest jednak ostatnim sprawozdaniem finansowym w toku likwidacji spółki. Nie jest to bowiem sprawozdanie na dzień zakończenia likwidacji, a sporządzenie takiego dokumentu jest również wymagane, zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 45 ust. 1 ustawy o rachunkowości, i powinno być wykonane w ciągu trzech miesięcy od zakończenia procesu podziału kwot likwidacyjnych pomiędzy wspólników. Sprawozdanie to winno zostać również zatwierdzone przez zgromadzenie wspólników, ogłoszone i przesłane do KRS" (zob. S. Szafraniec, "Kiedy zlikwidowana spółka z o.o. przestaje istnieć" Warszawa, 2015).

Podsumowując, przekazanie Składników majątku Spółki udziałowcom w związku z likwidacją Spółki będzie wiązało się z powstaniem przychodu po stronie Spółki na podstawie art. 14a ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych i odprowadzeniem przez Spółkę z tego tytułu podatku.

Stanowisko organu podatkowego znajduje potwierdzenie w licznych wyrokach sądów administracyjnych. Dla przykładu należy wymienić wspomniany wcześniej wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I SA/Po 2430/15), wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 719/16, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1563/15, prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1564/15. W ostatnim z wyroków Sąd stwierdził, że "w związku likwidacją spółki powstaje zobowiązanie spółki do spełnienia świadczenia w postaci wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku - w postaci kwoty pieniężnej lub poprzez wydanie określonego składnika majątku. Natomiast w wyniku czynności przekazania majątku likwidowanej spółki nastąpi spełnienie zobowiązania spółki względem wspólnika. Zatem przywołana regulacja art. 14a u.p.d.o.p. znajdzie zastosowanie. Po stronie skarżącej spółki powstaje bowiem zobowiązanie - wobec udziałowca - do wypłaty równowartości odpowiedniej części majątku, a uregulowanie zobowiązania następuje przez wykonanie świadczenia niepieniężnego - wydanie majątku spółki na rzecz tego udziałowca. Konkludując należy stwierdzić, że - w ocenie Sądu - w opisanym zdarzeniu przyszłym - w sytuacji, w której Spółka przekaże - w związku z jej likwidacją - majątek na rzecz Udziałowca po jej stronie powstanie - na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - przychód podatkowy generujący dochód podlegający opodatkowaniu".

Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2015 r. sygn. II FSK 2844/12 należy wskazać, że został on wydany w indywidualnej sprawie, wg stanu prawnego obowiązującego do dnia 31 grudnia 2014 r., w którym podstawą prawną rozpoznania przychodów w związku z regulowaniem przez nią w formie rzeczowej zobowiązań wobec wspólnika z tytułu należnej dywidendy, umorzenia udziałów czy likwidacji spółki był przepis art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1a nie art. 14a. Sąd nie dokonał w powyższym wyroku w sposób dogłębny analizy prawnej obowiązującego od 1 stycznia 2015 r. przepisu art. 14a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.