1462-IPPB3.4510.1046.2016.1.MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 3 listopada 2016 r. (data wpływu 7 listopada 2016 r.), o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawcę wydatków poniesionych na usługi doradcze - jest prawidłowe.

W dniu 7 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez wnioskodawcę wydatków poniesionych na usługi doradcze.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest spółką kapitałową, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.

Wnioskodawca planuje dokonać połączenia przez przejęcie innej spółki kapitałowej/innych spółek kapitałowych (dalej: "Spółka przejmowana"), o których mowa w załączniku nr 3 do ustawy o CIT. Tym samym połączenie przyjmie postać połączenia transgranicznego uregulowanego w art. 516¹-516¹⁸ ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.; dalej: "k.s.h."), które są implementacją Dyrektywy 2005/56/WE z dnia 26 października 2005 r. w sprawie transgranicznego łączenia się spółek kapitałowych (Dz.Urz.UE.L 310, s. 1).

W następstwie połączenia dojdzie do przeniesienia na Wnioskodawcę całości majątku Spółki przejmowanej.

Przeprowadzenie procesu połączenia transgranicznego będzie wiązało się z koniecznością poniesienia przez Wnioskodawcę wydatków w postaci wynagrodzenia za ogólne usługi doradcze (m.in. doradztwo prawne, doradztwo podatkowe, doradztwo finansowe; dalej: "Usługi Doradcze"). Usługi Doradcze nie będą dotyczyły kwestii ewentualnego podniesienia kapitału zakładowego Wnioskodawcy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wydatki poniesione na Usługi Doradcze będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, Wydatki poniesione na Usługi Doradcze będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu. Wnioskodawca powinien rozpoznać koszty Usług Doradczych jako koszty pośrednio związane z uzyskanym przychodem.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych, zdefiniowanie pojęcia kosztu uzyskania przychodu, a więc kategorii niezbędnej dla ustalenia dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania, ma podstawowe znaczenie. Nieprawidłowe zakwalifikowanie konkretnego wydatku do tej kategorii skutkować będzie bowiem błędnym ustaleniem wysokości dochodu, a tym samym zaniżeniem zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych.

Definicja kosztów uzyskania przychodów zawiera następujące kryteria, jakie musi spełnić dany wydatek, aby mógł być zaliczony do tej kategorii:

* wydatek poniesiony jest w celu uzyskania przychodów, lub

* wydatek poniesiony jest w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, oraz

* poniesiony wydatek nie zalicza się do żadnego z wydatków określonych w zamkniętym katalogu wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Zatem, aby dany wydatek poniesiony przez podatnika uznać za koszt uzyskania przychodu dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych, wydatek ten musi spełniać kryteria przedstawione powyżej.

W świetle powyższych przepisów, podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia momentu ujęcia kosztów przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) ma zatem ustalenie, czy dany wydatek ma pośredni, czy też bezpośredni związek z przychodami uzyskiwanymi przez podatnika.

Kosztami będą, zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu osiągnięcia przychodów, nawet wówczas gdy z obiektywnych powodów przychód nie zostanie osiągnięty. Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały one prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnych definicji ww. pojęć. Zgodnie jednak z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest "zidentyfikowanie" wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów, bądź usług.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika - brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Każdy z tych wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy.

Jednocześnie istotne znaczenie ma również określenie momentu potrącalności kosztów uzyskania przychodów. Dla ustalenia momentu potrącalności kosztów konieczna jest przede wszystkim ocena charakteru związku przyczynowego pomiędzy wydatkami, a osiąganymi przychodami. Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty pośrednie) są odrębnie unormowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, tj. w art. 15 ust. 4, 4b-4d ustawy o CIT.

W myśl art. 15 ust. 4 ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie) - w myśl art. 15 ust. 4d ustawy o CIT są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Do kosztów pośrednio związanych z osiąganiem przychodów przez spółkę przejmującą można zaliczyć m.in. koszty doradztwa prawnego, podatkowego oraz finansowego. Koszty te są związane ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia (połączenie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem spółki przejmującej, zatem są pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez spółkę przejmującą, czyli w konsekwencji będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te (z wyłączeniem wydatków związanymi bezpośrednio z ewentualnym podniesieniem kapitału) będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestie związane z połączeniem w ramach całego procesu restrukturyzacji, ale tego połączenia nie warunkują (bez tych wydatków połączenie to wciąż jest możliwe).

Podsumowując koszty Usług Doradczych w zakresie procesu połączenia przez przejęcie Spółki przejmowanej przez Wnioskodawcę (z wyłączeniem wydatków związanych bezpośrednio z ewentualnym podniesieniem kapitału) stanowić będą dla Wnioskodawcy koszt uzyskania przychodu, jako koszt pośredni.

Powyższe potwierdza praktyka organów podatkowych. Przykładowo:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2015 r., sygn. IBPB-1-2/4510-365/15/BD wskazując, że:

"W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego w zakresie:

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych bezpośrednio z podwyższeniem kapitału zakładowego, takich jak: opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, opłata za złożenie planu połączenia, koszty ogłoszenia w monitorze sądowym i gospodarczym, wpis zmian danych do KRS i opłata za aktualny wypis z KRS - jest nieprawidłowe,

- zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pozostałych wydatków związanych procesem przejmowania spółek z Grupy-jest prawidłowe."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. IBPB-1-2/4510-365/15/BD odstąpił na podstawie 14c § 1 Ordynacji podatkowej od uzasadnienia prawnego następującego stanowiska podatnika:

Przenosząc powyższe rozważania na sytuację Spółki i Spółek Przejmowanych należy stwierdzić, że wydatki związane z przygotowaniem oraz realizacją procesu połączenia, związane bezpośrednio z podwyższeniem kapitału, nie będą kosztami uzyskania przychodów, stosownie do art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Do tego rodzaju wydatków, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, w sytuacji Spółki należy zaliczyć koszty poniesione na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe oraz koszty publikacji informacji o dokonanym przejęciu, jako koszty związane bezpośrednio z operacją podwyższenia kapitału i warunkujące to podwyższenie - bez ich poniesienia podwyższenie kapitału nie jest możliwe.

Pozostałe wydatki związane z procesem połączenia, które nie są wydatkami warunkującymi dokonanie podwyższenia kapitału Spółki (związane są ogólnie z procesem restrukturyzacji i połączenia; przy tym dokonanie podwyższenia kapitału, które stanowi element tego procesu nie jest warunkowane tymi kosztami - podwyższenie takie będzie możliwe również bez poniesienia tych wydatków), jako związane ogólnie z prowadzeniem działalności i funkcjonowaniem Spółki, zatem pośrednio związane z osiąganiem przychodów przez Spółkę, będą stanowić koszt uzyskania przychodów. Wydatki te będą stanowić koszt uzyskania przychodów, nawet jeżeli w części obejmują one kwestię związane z podwyższeniem kapitału Spółki w ramach całego procesu restrukturyzacji (połączenia), ale tego podwyższenia nie warunkują (bez tych wydatków podwyższenie to wciąż jest możliwe). Dotyczy to m.in. wskazanych wyżej kosztów:

* doradztwa biznesowego (zarządzanie procesem konsolidacji), doradztwa prawnego i podatkowego, analiz różnych modeli restrukturyzacji,

* wykonania analiz finansowych (w tym wycena wartości rynkowej podmiotów przejmującego i przejmowanych),

* badania sprawozdania finansowego Spółki Przejmowanej dokonane na potrzeby planu połączenia, itp."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.