1462-IPPB3.4510.1037.2016.1.PS - Skutki podatkowe konfuzji wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643 z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 7 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej "SP ZOO" lub "Wnioskodawca"). T. spółka akcyjna (dalej "SA") która jest osobą prawną, mającą siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu posiada 100% udziałów we Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada 100% w kapitale akcyjnym S. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"), która posiada w Polsce siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i z tego względu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa - S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która stanie się nowym wspólnikiem SA (również ten podmiot posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu w Polsce, więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; dalej "Komplementariusz"). Na moment połączenia jedynym udziałowcem Komplementariusza będzie Wnioskodawca.

Z uwagi na restrukturyzację grupy kapitałowej planowane jest połączenie przez przejęcie przez SA Wnioskodawcy oraz SKA. Połączenie o którym mowa dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej "k.s.h."), poprzez przeniesienie całego majątku Wnioskodawcy i SKA (przejmowanych) na SA (przejmującą). Co istotne, SA nie wyda nowych akcji swoim wspólnikom z uwagi na fakt, że połączenie nastąpi w trybie uproszczonym.

Na moment połączenia SA będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym Wnioskodawcy, natomiast Wnioskodawca będzie posiadał 100% akcji w kapitale akcyjnym SKA,

Na moment połączenia w SKA będzie występował kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA w postaci przedsiębiorstwa zawierającego nieruchomość zabudowaną oraz zysk wynikający ze sprzedaży nieruchomości. W lipcu 2015 r. Wnioskodawca wniósł w formie aportu swoje przedsiębiorstwo do SKA w zamian za jej akcje o wartości rynkowej ok. 18 milionów PLN. Przed końcem października 2015 r. SKA sprzedała nieruchomość wchodzącą w skład nabytego od SP ZOO przedsiębiorstwa za kwotę około 27 milionów złotych oraz przeniosła na nabywców umowy najmu nieruchomości. Do 31 października 2015 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjna na dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem szeregu spółek, rozwojem działalności gospodarczej poprzez zcentralizowanie działalności w jednym podmiocie oraz uproszczenie kanałów decyzyjnych. Połączenie trzech spółek pozwoli w szczególności na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo-księgowej. Łączenie trzech spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego połączonej spółki powstałej w wyniku połączenia trzech podmiotów.

Ponadto, SKA udzieliła Wnioskodawcy pożyczki środków pieniężnych. W wyniku połączenia, oba podmioty będące stroną umowy pożyczki tj. Wnioskodawca i SKA zostaną przejęte przez SA.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

Czy zlanie się uprawnień wierzyciela i dłużnika z tytułu zawartej pomiędzy SKA i SP ZOO umowy pożyczki środków pieniężnych (konfuzja) w wyniku przejęcia przez SA zarówno Wnioskodawcy (dłużnika) i SKA (wierzyciela) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, konfuzja wzajemnych zobowiązań i wierzytelności łączących się spółek nie doprowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych ani dla SA, ani też dla Wnioskodawcy (i w efekcie, dla SA, jako następcy w zakresie praw i obowiązków podatkowych po przejęciu przez SA spółek SP ZOO i SKA).

Zgodnie z art. 494 § 1 k.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W k.s.h. przyjęta została zatem konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Dla zaistnienia skutków w postaci sukcesji nie są potrzebne żadne dodatkowe czynności poza tymi, których należy dokonać w postępowaniu łączeniowym, W szczególności jeżeli elementem majątku spółek przejmowanej lub łączących się są długi, to na przejęcie długu przez spółkę powstającą w procedurze połączenia nie jest konieczna zgoda wierzycieli. Nie ma przy połączeniu również potrzeby zamieszczania w planie połączenia dokładnego spisu składników majątkowych, gdyż łączące się majątki znajdą się w jednym podmiocie. W świetle powyższego, założeniem sukcesji uniwersalnej wyrażonej w art. 494 k.s.h. jest to, że na spółkę przejmującą przechodzą wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. W efekcie, w sytuacji będącej przedmiotem tego wniosku, z dniem połączenia SA stanie się równocześnie dłużnikiem i wierzycielem w odniesieniu do zobowiązań wobec zarówno Wnioskodawcy, jak i SKA istniejących przed połączeniem. Dojdzie zatem do zlania się w jednej osobie dłużnika i wierzyciela tych zobowiązań i, w rezultacie, do ich wygaśnięcia z mocy prawa w drodze konfuzji. Strony powstałego wcześniej stosunku zobowiązaniowego staną się tożsame i zobowiązanie to przestanie istnieć.

Także w zakresie praw i obowiązków podatkowych SA wstąpi z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe Wnioskodawcy i SKA na mocy art. 93 ust. 2 pkt 1 OP.

W ocenie Wnioskodawcy takie wygaśnięcie z mocy prawa wzajemnych zobowiązań łączących się spółek nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia "przychodu" podlegającego opodatkowaniu. Artykuł 12 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 z późn. zm., dalej: ustawa o CIT) wymienia jedynie otwarty katalog przysporzeń, które stanowią przychody dla celów opodatkowania. Przepis ten nie wymienia wygaśnięcia zobowiązań z mocy prawa w drodze kontuzji. Art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy o CIT wymienia jedynie wartość, z zastrzeżeniem, ust. 4 pkt 8, umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Zatem na mocy tego przepisu przychód mógłby powstać tylko w przypadku:

* przedawnienia zobowiązania, lub

* umorzenia zobowiązania.

W zdarzeniach przyszłych będących przedmiotem niniejszego wniosku nie nastąpi przedawnienie, o którym mowa w art. 117 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej "k.c."), gdyż do momentu połączenia SA, SP ZOO oraz SKA nie upłynie okres niezbędny do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Nie będzie miało również miejsca umorzenie zobowiązań. Zgodnie bowiem z doktryną prawa umorzenie zobowiązania może nastąpić w drodze:

* potrącenia,

* odnowienia (nowacji),

* zwolnienia z długu.

Zgodnie z art. 499 k.c. potrącenia dokonywa się przez oświadczenie złożone drugiej stronie (...)". Nowacja z kolei następuje, jak stanowi art. 506 k.c., gdy (...) dłużnik zobowiązuje się za zgodą wierzyciela spełnić inne świadczenie albo nawet to samo świadczenie, lecz z innej podstawy prawnej. Zatem w przypadku zdarzeń przyszłych, których dotyczy niniejszy wniosek, nie będzie miało miejsce ani potrącenie, ani odnowienie.

Zwolnienie z długu natomiast zostało uregulowane w art. 508 k.c. Zgodnie z nim zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. W rezultacie, by skutecznie doszło do zwolnienia z długu konieczne jest, by wierzyciel złożył oświadczenie woli o zwolnieniu, a dłużnik potwierdził, że takie zwolnienie przyjmuje. Zwolnienie z długu stanowi więc rodzaj umowy wierzyciela z dłużnikiem. Zatem w opisywanej sytuacji, gdzie wygaśnięcie zobowiązań i wierzytelności nastąpi z mocy prawa, nie dojdzie również do zwolnienia z długu.

Także w doktrynie prawa podatkowego podkreśla się, że przychód z tytułu umorzenia zobowiązań w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT powstaje jedynie w przypadku zwolnienia z długu pod tytułem darmym (tak np. w komentarzu "Podatek dochodowy od osób prawnych 2010" pod redakcją J. Marciniuka, Wydawnictwo CH. Beck, Warszawa 2010).

W świetle powyższego, konfuzja wzajemnych zobowiązań w wyniku połączenia spółek w przedmiotowych zdarzeniach przyszłych nie może zostać uznana za żadną ze wskazanych powyżej form umorzenia zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązań nastąpi z mocy prawa a strony stosunku zobowiązaniowego nie będą składać, ani w sposób bezpośredni, ani dorozumiany, żadnych oświadczeń o zwolnieniu z długu. W konsekwencji, art. 12 ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT nie będzie miał zastosowania w tej sytuacji.

W ocenie Wnioskodawcy zastosowania w opisanych okolicznościach nie będzie miał również art. 12 ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT. Stanowi on, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (...). Przepis ten wskazuje wyjątki od tak ustanawianej reguły, jednak nie będą one miały zastosowania w przedmiotowej sprawie. W zdarzeniu przyszłym, którego dotyczy niniejszy wniosek nie dojdzie do nieodpłatnego lub częściowo odpłatnego świadczenia. Nie powstanie bowiem jakiekolwiek przysporzenie majątkowe dla żadnej z łączących się spółek. Co więcej, wygaśnięcie zobowiązania z powodu konfuzji nastąpi z mocy prawa, nie będzie zaś przysporzenia pod tytułem darmym.

Zgodnie z ugruntowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego poglądem, przychodami podatkowymi, o których mowa w art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT są co do zasady, wszelkie przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym. Takie podejście znalazło potwierdzenie, między innymi, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2003 r. (sygn. III SA 3382/02). Sąd stwierdził w nim, że do przychodów zaliczyć można tylko takie wartości, które określają definitywny przyrost majątku podatnika. Z powyższych uwag wynika, że jako przychód dla celów podatkowych należy traktować tylko takie zdarzenia, które powodują rzeczywisty wzrost majątku podatnika. Również w wyroku z 14 maja 1998 r. (sygn. SA/Sz 1305/97) Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że z istoty podatku dochodowego wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem - jako źródłem dochodu - jest tylko taka wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tytułu konfuzji wynikający z połączenia SA, Wnioskodawcy oraz SKA.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.