1462-IPPB2.4514.554.2016.3.LS - Określenie skutków podatkowych zawarcia umowy nabycia wierzytelności.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 listopada 2016 r. (data wpływu 23 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 listopada 2016 r. (data nadania 22 listopada 2016 r., data wpływu 25 listopada 2016 r.) oraz pismem z dnia 15 lutego 2017 r. (data nadania 15 lutego 2017 r., data wpływu 20 lutego 2017 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPB2.4514.554.2016.1.LS z dnia 2 lutego 2017 r. (data nadania 6 lutego 2017 r., data doręczenia 10 lutego 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nabycia wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 23 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia umowy nabycia wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest Niestandaryzowanym Sekurytyzacyjnym Funduszem Inwestycyjnym Zamkniętym (dalej: Wnioskodawca lub Fundusz) działającym na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych (dalej: "u.f.i." lub "Ustawa o funduszach inwestycyjnych").

Zgodnie z art. 183 ust. 1 ustawy o funduszach inwestycyjnych, fundusz inwestycyjny zamknięty może być utworzony jako fundusz sekurytyzacyjny dokonujący emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności, w tym wierzytelności finansowych ze środków publicznych w rozumieniu odrębnych przepisów, lub praw do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności.

Ze Statutu Funduszu wynika, że celem inwestycyjnym jest wykonywanie tytułów prawnych z wierzytelności jak również papierów wartościowych inkorporujących wierzytelności pieniężne. Fundusz lokuje swoje aktywa m.in. w wierzytelności spełniające określone kryteria i prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności spełniających określone kryteria. W celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności i praw do świadczeń z tytułu wierzytelności, Fundusz emituje certyfikaty inwestycyjne. W ramach prowadzonej działalności lokacyjnej Fundusz może zawierać umowy o sekurytyzację w rozumieniu u.f.i., tj. szczególne umowy, do których zawierania uprawnione są fundusze sekurytyzacyjne i które są odrębnie uregulowane przez ustawodawcę w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Podstawą umów sekurytyzacyjnych jest sytuacja, w której Fundusz nabywa wierzytelności, posiadające cechę wymagalnych, wraz ze związanymi z nimi prawami, takimi jak np. roszczenia o należne odsetki.

W ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej, Fundusz w dniu 28 kwietnia 2016 r. zawarł m.in. pisemną umowę (dalej: "Umowa") z polskim bankiem prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej (dalej: "Bank"), w oparciu o którą nabył za wynagrodzeniem w drodze przelewu wierzytelności (dalej: "Wierzytelności") Banku z tytułu zawartej przez Bank dnia 17 stycznia 2008 r. umowy kredytowej. Na Wierzytelności składa się kwota należności głównej oraz zadłużenie dotyczące płatności odsetek, kosztów, prowizji i innych roszczeń ubocznych wynikających z zawartej przez Bank ww. umowy kredytowej. Wraz z ww. Wierzytelnościami na Fundusz przeszły również zabezpieczenia (hipoteka i zastaw rejestrowy).

Umowa nie sprowadza się do żadnej z czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c., w tym w szczególności w lit. a tego przepisu, gdyż stanowi umowę nazwaną, odmienną od umów sprzedaży czy zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Pismem z dnia 2 lutego 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4514.554.2016.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

* przedstawienie dokumentu (odpowiednio oryginał lub urzędowo poświadczona kopia za zgodność z oryginałem), z którego wynika sposób reprezentacji Wnioskodawcy w zakresie oświadczeń woli i podpisywania dokumentów, tj. stosowne umocowanie do występowania w imieniu Wnioskodawcy z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dla osób, które w imieniu Wnioskodawcy udzieliły pełnomocnictwa szczegółowego.

Pismem z dnia 15 lutego 2017 r. (data nadania 15 lutego 2017 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy umowa nabycia wierzytelności, którą zawarł Fundusz z podmiotem z sektora bankowego, stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Zdaniem Wnioskodawcy, zawarta przez Fundusz umowa nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Ustawa p.c.c. zawiera zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie niżej wymienione czynności cywilnoprawne:

Ustanowienie przez ustawodawcę zamkniętego katalogu czynności cywilnoprawnych oznacza, że wszystkie czynności (umowy) niemieszczące się w katalogu zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa nabycia wierzytelności, której stroną pozostaje Fundusz, nie sprowadza się do żadnej z wyżej wymienionych czynności cywilnoprawnych, bowiem dokonywana jest w związku ze statutowym celem Funduszu i w ramach czynności sekurytyzacyjnych (stanowi odrębną od wymienionych we wskazanym przepisie umowę nazwaną).

Kwalifikacja prawna danej czynności prawnej w świetle Ustawy p.c.c. może być dokonywana wyłącznie na podstawie treści (elementów przedmiotowo istotnych) takiej czynności. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i w jej ramach układają stosunki w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy, w związku z dokonaniem wskazanej w Ustawie p.c.c. czynności, miarodajne są rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy.

W komentarzu do ustawy - Prawo bankowe radca prawny Arkadiusz Kawulski słusznie wskazuje, że w obowiązującym stanie prawnym ustawowo regulowanymi rodzajami sekurytyzacji dostępnymi dla banków są sekurytyzacje:

W przypadku Umowy zawartej przez Fundusz z Bankiem doszło do zawarcia umowy sekurytyzacji z wykorzystaniem metody określonej w pkt 1 powyżej, tj. poprzez fundusz sekurytyzacyjny, która przybrała postać tzw. sekurytyzacji tradycyjnej (pojęcie sekurytyzacji tradycyjnej zamieszczone jest w art. 4 pkt 37 i 38 dyrektywy 2006/48/WE), oznaczającą sekurytyzację obejmującą transfer sekurytyzowanych ekspozycji (w przedmiotowym przypadku - Wierzytelności pochodzących z umowy kredytowej) do jednostki specjalnego przeznaczenia powstałej do celów sekurytyzacji (Fundusz), która emituje papiery wartościowe (certyfikaty inwestycyjne). W ramach tego rodzaju sekurytyzacji banki mogą zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych lub z funduszem sekurytyzacyjnym umowę przelewu wierzytelności, która jest umową zobowiązującą do nabycia puli wierzytelności (zob. Kawulski Arkadiusz, Prawo bankowe. Komentarz. LexisNexis 2013, dostęp: LEX). Na podstawie takiej właśnie umowy doszło do przeniesienia prawa własności do sekurytyzowanych ekspozycji z Banku do Funduszu w przypadku, którego dotyczy niniejszy wniosek.

Ustawa o funduszach inwestycyjnych zawiera postanowienia regulujące treść umowy o sekurytyzację, zawieranej przez fundusze sekurytyzacyjne. Umowy zobowiązujące do nabycia wierzytelności wyróżnione zostały wprost przez ustawodawcę na podstawie obowiązujących norm prawnych (ustawa o funduszach inwestycyjnych, Prawo bankowe). Stosunek zobowiązaniowy w ramach takich umów wyróżniony jest ze względu na podmiot, który je zawiera - Niestandaryzowany Sekurytyzacyjny Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (fundusz sekurytyzacyjny - art. 2 pkt 31 u.f.i., bank - art. 92a ust. 1 Prawa bankowego), treść świadczenia (m.in. art. 2 pkt 32 u.f.i., art. 92a ust. 1 Prawa bankowego, art. 183 ust. 4 u.f.i.) oraz relacje świadczeń do siebie (w przypadku umowy o sekurytyzację - przelew).

Wszystkie jej istotne cechy regulowane są przepisami rangi ustawowej, które zawarte są w ustawie o funduszach inwestycyjnych. Warto wskazać poniższe przykłady, stanowiące o odrębności umowy sekurytyzacyjnej:

Zawarta przez Fundusz Umowa jest bez wątpienia umową o sekurytyzację, posiadającą formę przelewu wierzytelności. Mając na uwadze, że umowa o sekurytyzację nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c., przedmiotowe umowy (w tym Umowa) nie podlegają opodatkowaniu p.c.c. Należy podkreślić, że treść umowy o sekurytyzację nie odpowiada żadnej z umów cywilnoprawnych z ww. przepisu Ustawy p.c.c., a zatem w ocenie Wnioskodawcy, umowa o sekurytyzację jest szczególną umową nazwaną zawieraną przez fundusze sekurytyzacyjne, której szczególna treść, warunki decydujące o jej kształcie, zostały uregulowane w Ustawie o funduszach inwestycyjnych.

Zgodnie z art. 2 pkt 32 Ustawy o funduszach inwestycyjnych przez sekurytyzowane wierzytelności rozumie się wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami. Stroną umowy sekurytyzacyjnej jest podmiot kwalifikowany określony w treści art. 183 ust. 1 Ustawy o funduszach inwestycyjnych tj. fundusz inwestycyjny zamknięty. Ponadto, zgodnie z art. 183 ust. 5 umowa zobowiązująca do nabycia wierzytelności powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności. Ustawa o funduszach inwestycyjnych zawiera również szereg innych postanowień szczegółowych odróżniających tego typu umowę od innych umów nazwanych. Zwrócenia uwagi wymaga również okoliczność, że umowie o sekurytyzację przypisuje się w doktrynie (por. Zbigniew Radwański, "Teoria umów", Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1977) istotne cechy umowy nazwanej:

Wobec powyższego Wnioskodawca pragnie również podkreślić, iż omawiana umowa stanowi umowę kompleksową, która nie może podlegać dzieleniu na poszczególne świadczenia na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych.

W doktrynie prawa finansowego uznaje się, że:

sekurytyzacja aktywów jest procesem łączenia w pule homogenicznych niepłynnych aktywów, usuwanych następnie z bilansu inicjatora procesu za wynagrodzeniem, stanowiących zabezpieczenie emisji płynnych papierów wartościowych, z której wpływy finansują nabycie tych aktywów od inicjatora (por. A. Waszkiewicz, Papierowe bogactwo sekurytyzacji, Bank i Kredyt 2004, nr 4, s. 16; Ł. Reksa, Sekurytyzacja wierzytelności na rynkach międzynarodowych, Bank i Kredyt 2004, nr 2, s. 59).

W toku procesu sekurytyzacji następuje zamiana uprawnień inicjatora do przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez należące do niego aktywa na jednorazową, bieżącą płatność, której wysokość uwzględnia zdyskontowaną wartość tych przepływów oraz ryzyko ich otrzymania (w szczególności ryzyko kredytowe i ryzyko prawne związane ze skutecznością zaciągnięcia zobowiązania przez dłużnika i ustanowienia zabezpieczeń) (Mroczkowski Rafał (red.), Ustawa o funduszach inwestycyjnych. Komentarz, dostęp: LEX). Innymi słowy podmiot nabywający usługę sekurytyzacji przelewa na rzecz funduszu wierzytelności w celu pozyskania finansowania.

Charakter kompleksowej usługi sekurytyzacji nie pozwala na uznanie, że czynności wchodzące w skład usługi mogą być samoistnymi czynnościami na potrzeby opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przede wszystkim nie ma takiego charakteru przeniesienie wierzytelności na rzecz funduszu inwestycyjnego. W utrwalonej linii orzeczniczej i interpretacyjnej uznaje się, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie mogą podlegać poszczególne czynności składającego się na jedną usługę. Wszelkie czynności dokonywane w ramach transakcji sekurytyzacyjnej stanowią jedynie elementy składowe i nie mogą być traktowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne.

Potwierdził to również Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 30 listopada 2001 r. (sygn. I SA/Łd 251/00), wskazując, że "umowy nienazwane, a także czynności nie wymienione w ustawie o opłacie skarbowej nie podlegają tej opłacie. Wbrew tym zasadom uzasadnienie zaskarżonej decyzji formułuje błędny pogląd o tym, że występowanie w stosunkach zobowiązujących elementów umów nazwanych w niniejszej sprawie - elementów umów sprzedaży - przesądza o istnieniu obowiązku pobrania opłaty skarbowej. Powyższe sformułowanie jest sprzeczne z podstawową zasadą obowiązującą w prawie administracyjnym o zakazie stosowania analogii w przypadkach nakładających na obywateli określone obowiązki. Jest to sprzeczne poza tym z podstawowymi zasadami wykładni i stosowania prawa. W każdej bowiem umowie nienazwanej mogą występować elementy istniejące w umowie nazwanej, np. sprzedaży w postaci przeniesienia na nabywcę określonego prawa." Reasumując, wnioskodawca stoi na stanowisku, iż umowa nabycia przez Fundusz wierzytelności od podmiotu z sektora bankowego, nie mieści się w enumeratywnym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c., w związku z czym czynność dokonana przez Fundusz nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Stanowisko Wnioskodawcy potwierdza m.in.: Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2016 r. (sygn. IPPB2/4514-532/15-3/AK), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 8 grudnia 2015 r. (sygn. IBPB-2-1/4514-387/15/ASz), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 13 lipca 2015 r. (sygn. IPPP1/4512-423/15-3/AW), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 2 lipca 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-244/15-2/MZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r. (sygn. IBPBII/1/4514-23/15/MZ), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 marca 2015 r. (sygn. IPPB2/4514-12/15-4/MZ).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej, Fundusz w dniu 28 kwietnia 2016 r. zawarł m.in. pisemną umowę (dalej: "Umowa") z polskim bankiem prowadzącym działalność w formie spółki akcyjnej (dalej: "Bank"), w oparciu o którą nabył za wynagrodzeniem w drodze przelewu wierzytelności (dalej: "Wierzytelności") Banku z tytułu zawartej przez Bank dnia 17 stycznia 2008 r. umowy kredytowej. Na Wierzytelności składa się kwota należności głównej oraz zadłużenie dotyczące płatności odsetek, kosztów, prowizji i innych roszczeń ubocznych wynikających z zawartej przez Bank ww. umowy kredytowej. Wraz z ww. Wierzytelnościami na Fundusz przeszły również zabezpieczenia (hipoteka i zastaw rejestrowy). Umowa nie sprowadza się do żadnej z czynności cywilnoprawnych, wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 Ustawy p.c.c., w tym w szczególności w lit. a tego przepisu, gdyż stanowi umowę nazwaną, odmienną od umów sprzedaży czy zamiany rzeczy i praw majątkowych.

Zatem, przyjmując za Wnioskodawcą, że umowa przelewu wierzytelności, której stroną będzie Wnioskodawca, nie przybierze postaci którejkolwiek z postaci czynności cywilnoprawnych wymienionych w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, wskazać należy, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.