1462-IPPB2.4514.531.2016.2.AF

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2016 r. (data wpływu 14 listopada 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 25 stycznia 2017 r. (data nadania 26 stycznia 2017 r., data wpływu 30 stycznia 2017 r.) na wezwanie z dnia 20 stycznia 2017 r. (data doręczenia 23 stycznia 2017 r.) Nr 1462-IPPB2.4514.531.2016.1.AF o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę akcyjną

* w części dotyczącej zastosowania art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - jest nieprawidłowe,

* w pozostałej części - jest prawidłowe.

W dniu 14 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych połączenia przez przejęcie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej przez spółkę akcyjną.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą prawną, spółką akcyjną, mającą siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej "SA"). Wnioskodawca posiada 100% udziałów w spółce kapitałowej - T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę i miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu (dalej "SP ZOO"). SP ZOO posiada 100% w kapitale akcyjnym S. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna (dalej: "SKA"), która posiada w Polsce siedzibę oraz miejsce efektywnego zarządu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i z tego względu podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Komplementariuszem SKA jest inna spółka kapitałowa - S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która nie stanie się nowym wspólnikiem SA (również ten podmiot posiada siedzibę i miejsce efektywnego zarządu w Polsce, więc podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu; dalej "Komplementariusz"). Na moment połączenia jedynym udziałowcem Komplementariusza będzie SP ZOO.

Z uwagi na restrukturyzację grupy kapitałowej planowane jest połączenie przez przejęcie przez SA spółek SP ZOO oraz SKA. Połączenie o którym mowa dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm. dalej "k.s.h."), poprzez przeniesienie całego majątku SKA i SP ZOO (przejmowanych) na SA (przejmującą). Co istotne, SA nie wyda nowych akcji swoim wspólnikom z uwagi na fakt, że połączenie nastąpi w trybie uproszczonym. Komplementariusz SKA nie stanie się nowym wspólnikiem SA, w związku z czym nie nastąpi podwyższenie kapitału akcyjnego.

Na moment połączenia SA będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO oraz nie będzie posiadać akcji w kapitale akcyjnym SKA.

Na moment połączenia w SKA będzie występował kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA w postaci przedsiębiorstwa zawierającego nieruchomość zabudowaną oraz zysk wynikający ze sprzedaży nieruchomości. W lipcu 2015 r. SP ZOO wniosła w formie aportu swoje przedsiębiorstwo do SKA w zamian za jej akcje o wartości rynkowej ok. 18 milionów PLN. Przed końcem października 2015 r. SKA sprzedała nieruchomość wchodzącą w skład nabytego od SP ZOO przedsiębiorstwa za kwotę około 27 milionów złotych oraz przeniosła na nabywców umowy najmu nieruchomości. Do 31 października 2015 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjna na dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem szeregu spółek, rozwojem działalności gospodarczej poprzez zcentralizowanie działalności w jednym podmiocie oraz uproszczenie kanałów decyzyjnych. Połączenie trzech spółek pozwoli w szczególności na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo - księgowej. Łączenie trzech spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego połączonej spółki powstałej w wyniku połączenia trzech podmiotów.

Ponadto, SKA udzieliła SP ZOO pożyczki środków pieniężnych. W wyniku połączenia, oba podmioty będące stroną umowy pożyczki tj. SP ZOO i SKA zostaną przejęte przez SA.

Pismem z dnia 20 stycznia 2017 r. Nr 1462-IPPB2.4514.531.2016.1.AF wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

* uzupełnienie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych poprzez jednoznaczne wskazanie, czy w wyniku połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki akcyjnej)?

Wnioskodawca uzupełnił wniosek w terminie wskazując, że w wyniku połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki akcyjnej).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku SP ZOO i SKA, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w rezultacie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (CIT)?

2. Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku SP ZOO i SKA będzie wiązało się z powstaniem po stronie Wnioskodawcy z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (p.c.c.)?

3. Czy połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SP ZOO i SKA będzie podlegało opodatkowaniu na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług (VAT)?

4. Czy zlanie się uprawnień wierzyciela i dłużnika z tytułu zawartej pomiędzy SKA i SP ZOO umowy pożyczki środków pieniężnych (konfuzja) w wyniku przejęcia przez SA zarówno SP ZOO (dłużnika) i SKA (wierzyciela) będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?

Niniejsza interpretacja dotyczy pytania nr 2 w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług zostały wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę majątku SP ZOO i SKA, a w konsekwencji podniesienie kapitału akcyjnego Wnioskodawcy, nie będzie objęte podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, połączenie polegające na przejęciu przez Wnioskodawcę całego majątku SP ZOO i SKA będzie na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a Ustawy o p.c.c. wyłączone z zakresu tej ustawy, a zatem nie będzie wiązało się z obowiązkiem zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych przez Wnioskodawcę.

Zgodnie z art. 491 § 1 k.s.h., spółki kapitałowe mogą łączyć się między sobą, jak również ze spółkami osobowymi. Jednakże, w przypadku połączenia spółki kapitałowej ze spółką osobową, spółka osobowa nie może być spółką przejmującą, ani spółką nowo zawiązaną.

Połączenie spółek może zostać dokonane przez przejęcie albo przez zawiązanie nowej spółki. Połączenie przez przejęcie, zgodnie z art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h., polega na przeniesieniu całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą za udziały lub akcje, jakie spółka przejmująca wydaje wspólnikom spółki przejmowanej. W przypadku połączenia dwóch spółek kapitałowych, połączenie przez przejęcie możliwe jest również bez konieczności podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej, jeśli posiada ona udziały lub akcje spółki przejmowanej, zgodnie z art. 515 § 1 k.s.h.

Stosownie do treści art. 494 § 1 i 2 Kodeksu spółek handlowych spółka przejmująca z dniem połączenia wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej, w szczególności, na spółkę przejmującą wstępują, co do zasady, zezwolenia, koncesje oraz ulgi, które zostały przyznane spółce przejmowanej. Innymi słowy, połączenie spółek następuje zgodnie z powyższym przepisem z zachowaniem zasad sukcesji generalnej.

Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie czynności wymienione w zamkniętym katalogu określonym w art. 1 Ustawy o p.c.c. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz pkt 2 ww. ustawy, podatkowi podlega umowa spółki a także zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania.

Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 Ustawy o p.c.c., przez zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 2 pkt 6 Ustawy o p.c.c., nie podlegają podatkowi w szczególności umowy spółki i ich zmiany związane z łączeniem spółek kapitałowych, jak również umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, przedsiębiorstwa spółki kapitałowej lub jego zorganizowanej części.

Przez spółkę osobową, zgodnie z art. 1a pkt 1 cyt. Ustawy o p.c.c., rozumie się spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną, natomiast przez spółkę kapitałową, w myśl art. 1a pkt 2 Ustawy o p.c.c., rozumie się spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną lub europejską. Jednakże, w świetle interpretacji ogólnej Ministra Finansów nr PL-LM.831.22.2015 dla celów stosowania podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie czynności restrukturyzacyjnych spółkę komandytowo-akcyjną należy traktować jako spółkę kapitałową.

W związku z wykładnią przepisów przedstawioną w powyższej interpretacji, wynikającą z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wydanego w sprawie C-357/13 Drukarnia Multipress sp. z o.o., spółkę komandytowo-akcyjną należy uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu dyrektywy 2008/7/WE, co z kolei wymusza jej opodatkowanie zgodnie z zasadami przewidzianymi w tej dyrektywie dla spółek kapitałowych. Zgodnie bowiem z powyższym wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości: "Artykuł 2 ust. 1 lit. b i c) dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału należy interpretować w ten sposób, że spółkę komandytowo-akcyjną prawa polskiego uznaje się za spółkę kapitałową w rozumieniu owego przepisu, nawet jeżeli jedynie część jej kapitału i członków może spełnić przesłanki przewidziane w tym przepisie."

Z powyższego wynika, że w przypadku przedstawionego w opisie zdarzenia przyszłego połączenia Wnioskodawcy przez przejęcie SP ZOO i SKA, a więc połączenia trzech spółek kapitałowych w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych interpretowanych w świetle przedstawionych wyżej interpretacji ogólnej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, powyższa czynność restrukturyzacyjna powinna zostać wyłączona z zakresu stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Tym samym, połączenie poprzez przejęcie całego majątku Spółki przez Wnioskodawcę nie będzie podlegało podatkowi od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. a Ustawy o p.c.c.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a w pozostałej części uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223 z późn. zm.) podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 ww. ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się: przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Stosownie do art. 1a pkt 2 cyt. ustawy określenie spółka kapitałowa oznacza spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, spółkę akcyjną oraz spółkę europejską.

W myśl art. 1 ust. 5 pkt 2 ww. ustawy umowa spółki kapitałowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się:

Z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki lub zmiany tej umowy.

Zgodnie z art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy ciąży na spółce.

Podstawę opodatkowania w myśl art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f cyt. ustawy stanowi - przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.

Stawka pobieranego podatku od czynności cywilnoprawnych określona jest w art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy i wynosi 0,5% podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym zmiany umowy spółki, jeżeli powodują podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, podlegają co do zasady opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Należy stwierdzić, że w świetle powołanych przepisów opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu przepisów o podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli efektem połączenia spółek będzie podwyższenie kapitału zakładowego.

Przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030, z późn. zm.) przewidują dwa tryby połączenia spółek. Zgodnie z art. 492 § 1 ww. Kodeksu połączenie może być dokonane:

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że z uwagi na restrukturyzację grupy kapitałowej planowane jest połączenie przez przejęcie przez SA spółek SP ZOO oraz SKA. Połączenie o którym mowa dokonane zostanie w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych, poprzez przeniesienie całego majątku SKA i SP ZOO (przejmowanych) na SA (przejmującą). Co istotne, SA nie wyda nowych akcji swoim wspólnikom z uwagi na fakt, że połączenie nastąpi w trybie uproszczonym. Komplementariusz SKA nie stanie się nowym wspólnikiem SA, w związku z czym nie nastąpi podwyższenie kapitału akcyjnego. Na moment połączenia SA będzie posiadać 100% udziałów w kapitale zakładowym SP ZOO oraz nie będzie posiadać akcji w kapitale akcyjnym SKA. Na moment połączenia w SKA będzie występował kapitał zapasowy utworzony w związku z powstaniem agio w wyniku wniesienia aportu do SKA w postaci przedsiębiorstwa zawierającego nieruchomość zabudowaną oraz zysk wynikający ze sprzedaży nieruchomości. W lipcu 2015 r. SP ZOO wniosła w formie aportu swoje przedsiębiorstwo do SKA w zamian za jej akcje o wartości rynkowej ok. 18 milionów PLN. Przed końcem października 2015 r. SKA sprzedała nieruchomość wchodzącą w skład nabytego od SP ZOO przedsiębiorstwa za kwotę około 27 milionów złotych oraz przeniosła na nabywców umowy najmu nieruchomości. Do 31 października 2015 r. SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przepisów przejściowych wprowadzających opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka komandytowo-akcyjna na dzień połączenia będzie traktowana jako podatnik, do której stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Połączenie obu spółek odbywa się wyłącznie z przyczyn ekonomicznych, wynikających przede wszystkim z potrzeb ograniczenia kosztów związanych z funkcjonowaniem szeregu spółek, rozwojem działalności gospodarczej poprzez zcentralizowanie działalności w jednym podmiocie oraz uproszczenie kanałów decyzyjnych. Połączenie trzech spółek pozwoli w szczególności na ograniczenie kosztów administracyjnych obu spółek, zarządzania oraz obsługi finansowo - księgowej. Łączenie trzech spółek w jedną ma na celu centralizację działalności w jednym podmiocie, co przyczyni się również do istotnego wzmocnienia potencjału gospodarczego połączonej spółki powstałej w wyniku połączenia trzech podmiotów. Ponadto, SKA udzieliła SP ZOO pożyczki środków pieniężnych. W wyniku połączenia, oba podmioty będące stroną umowy pożyczki tj. SP ZOO i SKA zostaną przejęte przez SA. W wyniku połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki akcyjnej).

Biorąc powyższe pod uwagę, należy wskazać, że przyjmując za Wnioskodawcą, że w wyniku połączenia polegającego na przejęciu przez Wnioskodawcę całości majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki komandytowo-akcyjnej nie nastąpi podwyższenie kapitału zakładowego Wnioskodawcy (spółki akcyjnej), to planowane połączenie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania wyłączenie zawarte w art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Wobec powyższego w części dotyczącej zastosowania art. 2 pkt 6 lit. a ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

Ponadto tut. Organ informuje, że zgodnie z art. 14na pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepisów art. 14k-14n dotyczących ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się Wnioskodawcy do otrzymanej interpretacji nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku stanowią element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a ustawy - Ordynacja podatkowa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.