1462-IPPB2.4514.520.2016.2.LS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 7 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 28 października 2016 r. (data wpływu 3 listopada 2016 r.) uzupełnionego pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data nadania 13 grudnia 2016 r., data wpływu 19 grudnia 2016 r.) na wezwanie Nr 1462-IPPP1.4512.919.2016.1.Igo; 1462-IPPB2.4514.520.2016.1.LS z dnia 2 grudnia 2016 r. (data nadania 5 grudnia 2016 r., data doręczenia 7 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o przelew wierzytelności - jest prawidłowe.

W dniu 3 listopada 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych umowy o przelew wierzytelności.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Fundusz Inwestycyjny Zamknięty (dalej: "Fundusz", "Wnioskodawca") jest funduszem sekurytyzacyjnym utworzonym na podstawie art. 183 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (Dz. U. Nr 146, poz. 1546 z późn. zm., dalej: "u.f.i."). Organem uprawnionym do reprezentacji Funduszu w stosunkach z osobami trzecimi oraz zarządzającym Funduszem jest M. S.A.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.f.i. fundusz inwestycyjny jest osobą prawną, której wyłącznym przedmiotem działalności jest lokowanie środków pieniężnych zebranych w drodze publicznego, a w określonych przypadkach również niepublicznego, proponowania nabycia jednostek uczestnictwa albo certyfikatów inwestycyjnych, w określone papiery wartościowe, instrumenty rynku pieniężnego i inne prawa. Ramy prowadzenia przez Fundusz, jako fundusz sekurytyzacyjny, działalności inwestycyjnej zostały określone w dalszych przepisach u.f.i. Na podstawie wskazanego powyżej art. 183 u.f.i. fundusz sekurytyzacyjny dokonuje emisji certyfikatów inwestycyjnych w celu zgromadzenia środków pieniężnych na nabycie wierzytelności lub praw do świadczeń z tytułu wierzytelności. Jednocześnie w myśl art. 187 ust. 3 u.f.i., fundusz sekurytyzacyjny obowiązany jest lokować przynajmniej 75% wartości swoich aktywów w określone wierzytelności, papiery wartościowe inkorporujące wierzytelności pieniężne i prawa do świadczeń z tytułu określonych wierzytelności. Na podstawie wskazanych powyżej przepisów Fundusz w ramach prowadzonej działalności w zakresie sekurytyzacji lokuje swoje aktywa w wierzytelności spełniające określone kryteria i prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności spełniających określone kryteria. W celu zgromadzenia środków na nabycie wierzytelności i praw do świadczeń z tytułu wierzytelności, Fundusz emituje certyfikaty inwestycyjne.

W ramach prowadzonej działalności lokacyjnej Fundusz zawiera i będzie zawierał w przyszłości umowy dotyczące sekurytyzacji. Umowy takie stanowią szczególne umowy, do zawierania których uprawnione są fundusze sekurytyzacyjne i które posiadają swoją regulację prawną na gruncie u.f.i.

Zgodnie z postanowieniami u.f.i., sekurytyzacja polega na zamianie uprawnień podmiotu inicjującego sekurytyzację do określonych przepływów pieniężnych, w szczególności z tytułu jego wierzytelności, na jednorazową zapłatę dokonywaną przez inny podmiot, który jednocześnie przejmuje uprawnienia do tych przepływów. W typowej sekurytyzacji podmiot inicjujący sekurytyzację przenosi swoje wierzytelności na rzecz pośrednika, którym w szczególności może być fundusz sekurytyzacyjny, w zamian za stosowne wynagrodzenie. Pośrednik emituje instrumenty finansowe nabywane przez inwestorów, na podstawie których uzyskują oni możliwość korzystania z przyszłych strumieni płatności wynikających z przejętych przez fundusz wierzytelności przeniesionych na pośrednika.

W u.f.i. nie zdefiniowano pojęcia sekurytyzacji, jednak ustalenie jego znaczenia jest możliwe poprzez analizę poszczególnych przepisów tego aktu prawnego. Zgodnie z art. 2 pkt 32 u.f.i. wierzytelnościami sekurytyzowanymi są "wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami". Rolę podmiotu inicjującego sekurytyzację w szczególności może pełnić bank; regulacje odnoszące się do roli banku jako podmiotu inicjującego sekurytyzację zawarto w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. Nr 140, poz. 939 z późn. zm.; dalej: "Prawo bankowe").

Z kolei pośrednikiem na gruncie przepisów u.f.i. jest co do zasady fundusz sekurytyzacyjny. Wynika to z definicji wierzytelności sekurytyzowanych, która wyraźnie wskazuje, iż są to wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego lub inne, wyodrębnione przez podmiot, który zawarł umowę z funduszem. Ponadto Rozdział III Działu VII u.f.i., w którym uregulowano proces sekurytyzacji, nosi tytuł "Fundusz sekurytyzacyjny" i wielokrotnie występuje w nim pojęcie funduszu sekurytyzacyjnego jako podmiotu nabywającego wierzytelności lub prawa do świadczeń z tytułu wierzytelności.

Zawierane przez Fundusz w ramach sekurytyzacji umowy polegają na dokonaniu przez podmiot inicjujący sekurytyzację na rzecz Funduszu przelewu wymagalnych wierzytelności, w szczególności, ale nie wyłącznie, kredytowych, wraz ze związanymi z nimi prawami, w tym roszczeniami o należne odsetki. Wraz z przeniesieniem na Fundusz wierzytelności co do zasady następuje również przekazanie Funduszowi przez podmiot inicjujący sekurytyzację dokumentacji związanej z przenoszonymi wierzytelnościami. W konsekwencji, poprzez przelew wierzytelności na rzecz Funduszu, podmiot inicjujący sekurytyzację uzyskuje finansowanie, które zapewnia mu Fundusz. Przelew wierzytelności w związku z umową w przedmiocie sekurytyzacji następuje bowiem za zapłatą przez Fundusz na rzecz podmiotu inicjującego sekurytyzację określonej ceny. Cena ta ma charakter rynkowy i co do zasady jest ona niższa od wartości nominalnej wierzytelności stanowiących przedmiot cesji. Ponadto co do zasady ustala się ją w toku postępowania, w którym wielu potencjalnych nabywców składa podmiotowi inicjującemu sekurytyzację konkurencyjne oferty.

Z chwilą dokonania cesji wierzytelności Fundusz wstępuje na miejsce wierzyciela i przysługują mu wszystkie wynikające z tego prawa. W szczególności jest on uprawniony do kwot uzyskanych z tytułu wyegzekwowania przeniesionych wierzytelności. W konsekwencji, na skutek dokonanych czynności ryzyko ekonomiczne związane ze spłatą przenoszonych wierzytelności przechodzi na Fundusz. Nabycie wierzytelności przez Fundusz prowadzone jest co do zasady na własny rachunek oraz obejmuje przejęcie wszelkich praw i obowiązków wynikających z sekurytyzowanych wierzytelności. Wraz z przejęciem sekurytyzowanych wierzytelności Fundusz wchodzi w miejsce dotychczasowego wierzyciela i przejmuje wszystkie korzyści i ryzyka z tym związane. Następnie Fundusz podejmuje działania zmierzające do wyegzekwowania nabywanych wierzytelności, na zasadach określonych w przepisach prawa oraz w zgodzie z dobrymi obyczajami.

Pismem z dnia 2 grudnia 2016 r. Nr 1462-IPPP1.4512.919.2016.1.Igo; 1462-IPPB2.4514.520.2016.1.LS wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania poprzez:

Pismem z dnia 12 grudnia 2016 r. (data nadania 13 grudnia 2016 r., data wpływu 19 grudnia 2016 r.) Wnioskodawca uzupełnił wniosek w wyznaczonym terminie. W nadesłanym uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, że:

Wnioskodawca wskazuje, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił swoje stanowisko w zakresie braku możliwości zakwalifikowania umów które zawiera oraz zamierza zawierać Fundusz jako czynności wskazanych w art. 1 ust. 1 p.c.c., natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor) powinien dokonać oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Ponadto, Wnioskodawca zwraca uwagę, że w dotychczas wydawanych przez Dyrektora interpretacjach indywidualnych, w stanach faktycznych bardzo zbliżonych do stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę, podatnicy nie byli wzywani do uzupełnienia stanu faktycznego. Jako przykład można wskazać interpretację indywidualną Dyrektora z dnia 2 lipca 2015 r" nr IPPB2/4514-244/15-2/MZ, z dnia 7 stycznia 2014 r., nr IPPB2/436-593/13-2/LS oraz z dnia 25 listopada 2013 r., nr IPPB2/436-595/13-2/MZ.

Niemniej w związku z wezwaniem, Wnioskodawca ponownie wyjaśnia, że umowy zawierane w ramach sekurytyzacji są szczególnymi umowami, do zawierania których uprawniony jest wyłącznie fundusz inwestycyjny, na podstawie ustawy o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi. Z punktu widzenia ekonomicznego sekurytyzacja stanowi kompleksowe usługi finansowe mające na celu pozyskanie inicjatora sekurytyzacji finansowania poprzez przelew na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności lub przeniesienia na niego pożytków z wierzytelności za określoną cenę. Zawierane umowy nie są w szczególności umowami sprzedaży, gdyż stanowiące ich elementy: przelew wierzytelności lub przeniesienie pożytków z wierzytelności następują w wykonaniu umów zawieranych w ramach sekurytyzacji.

Umowy zawierane w ramach sekurytyzacji nie mogą przybrać formy którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c., ponieważ umowy te stanowią odrębną umowę nazwaną. Czynność rozporządzająca przelewu wierzytelności nie następuje na podstawie żadnej z umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 p.c.c., lecz w wykonaniu umowy w zakresie sekurytyzacji. Zgodnie z art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego, umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo, że strony inaczej postanowiły. Wynika z tego, że umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności może przybrać formę nie tylko umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny, lecz również innej umowy, zatem także umowy w zakresie sekurytyzacji.

Stanowisko przedstawione przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach indywidualnych organów podatkowych. Oprócz interpretacji Dyrektora, których numery zostały wskazane powyżej, tożsame stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 21 kwietnia 2015 r., nr IBPBII/1/4514-23/15/MZ oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2013 r., nr ITPB2/436-30/13/TJ.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

1. Czy usługi świadczone obecnie i w przyszłości przez Fundusz w ramach umów zawieranych w celu sekurytyzacji, na podstawie których podmiot inicjujący sekurytyzację przelewa na Fundusz wymagalne wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

2. Czy zawierane obecnie i w przyszłości umowy, na podstawie których podmiot inicjujący sekurytyzację przelewa na Fundusz w ramach sekurytyzacji wymagalne wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami, podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zdaniem Wnioskodawcy,

W opisanym stanie faktycznym Fundusz świadczy i będzie świadczył na rzecz podmiotu inicjującego sekurytyzację usługi w ramach sekurytyzacji. Usługa sekurytyzacji ma szeroki charakter i z całą pewnością nie można utożsamiać jej z samym tylko przeniesieniem wierzytelności, które jest dokonywane pomiędzy podmiotem inicjującym sekurytyzację a Funduszem.

Umowy zawierane w ramach sekurytyzacji stanowią szczególnego rodzaju umowy zawierane wyłącznie przez fundusze sekurytyzacyjne, których regulację prawną zawiera u.f.i. Są to umowy o szczególnym charakterze, których nie można utożsamiać z żadną z umów nazwanych zdefiniowanych w przepisach Kodeksu cywilnego. Niemniej jednak analizując przepisy u.f.i. można ustalić charakter i treść tychże umów. W tym celu w pierwszej kolejności należy wyjść od pojęcia wierzytelności sekurytyzowanych. Zgodnie z art. 2 pkt 32 u.f.i. są to "wierzytelności stanowiące przedmiot lokat funduszu sekurytyzacyjnego oraz wierzytelności wyodrębnione przez inicjatora sekurytyzacji albo inny podmiot, który zawarł z funduszem umowę zobowiązującą go do przekazywania funduszowi świadczeń uzyskanych w związku z tymi wierzytelnościami".

W u.f.i. zawarto szereg szczegółowych postanowień regulujących treść, formę i skutki prawne umów w przedmiocie sekurytyzacji, zawieranych przez fundusze sekurytyzacyjne. Przede wszystkim wynika z nich, że:

* umowa polega na nabyciu wierzytelności lub puli wierzytelności (art. 183 ust. 5 u.f.i.), a to w celu pozyskania przez fundusz wierzytelności, z których zamierza on uzyskiwać przepływy pieniężne, których ekonomicznymi beneficjentami będą inwestorzy, nabywający instrumenty finansowe emitowane przez fundusz,

* umowa taka powinna być zawarta w formie pisemnej pod rygorem nieważności (art. 183 ust. 5 u.f.i.),

* fundusz sekurytyzacyjny oraz podmiot, z którym towarzystwo funduszy inwestycyjnych zawarło umowę o zarządzanie sekurytyzowanymi wierzytelnościami, mogą zbierać i przetwarzać dane osobowe dłużników sekurytyzowanych wierzytelności jedynie w celach związanych z zarządzaniem wierzytelnościami sekurytyzowanymi (art. 193 u.f.i.),

* w przypadku nabycia przez fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności albo puli wierzytelności zabezpieczonych hipoteką lub zastawem rejestrowym sąd prowadzący księgę wieczystą lub rejestr zastawów, na wniosek funduszu o wpis zmiany dotychczasowego wierzyciela, dokonuje wpisu w księdze wieczystej lub w rejestrze zastawów o zmianie wierzyciela, na rzecz którego była ustanowiona hipoteka lub zastaw rejestrowy (art. 195 ust.u.f.i.).

O swoistym charakterze umów w przedmiocie sekurytyzacji świadczy także treść przepisów Prawa bankowego. Przykładowo w art. 92a tejże ustawy określono rodzaje umów, jakie bank może zawrzeć z towarzystwem funduszy inwestycyjnych tworzącym fundusz sekurytyzacyjny albo z funduszem sekurytyzacyjnym, wskazując na umowę przelewu wierzytelności oraz umowę o subpartycypację. Jednocześnie w art. 104 ust. 2 pkt 5 Prawa bankowego przewidziano możliwość odstąpienia od tajemnicy bankowej w przypadku, gdy jest to niezbędne do zawarcia lub wykonania tychże umów, jak również związanych z nimi umów o nadanie oceny inwestycyjnej (rating) sekurytyzowanym wierzytelnościom lub umów ubezpieczenia od ryzyka niewypłacalności dłużników sekurytyzowanych wierzytelności. Wynika z tego, że ustawodawca potraktował umowy zawierane w ramach sekurytyzacji jako umowy o szczególnym charakterze, do których stosuje się szczególne zasady.

Mając na uwadze, iż umowy zawierane w ramach sekurytyzacji w dużej mierze mają swoje źródła poza Kodeksem cywilnym, tj. w u.f.i., która zawiera szczegółowe regulacje decydujące o ich kształcie, a w odniesieniu do takich umów zawieranych z bankami, także w Prawie bankowym, zdaniem Wnioskodawcy, są to swoistego rodzaju umowy, do których odnoszą się szczególne uregulowania zawarte w przepisach u.f.i., które jednocześnie nie mogą być utożsamiane z żadną spośród umów nazwanych regulowanych przepisami Kodeksu cywilnego.

W ujęciu ekonomicznym sekurytyzacja aktywów jest procesem łączenia w pule homogenicznych niepłynnych aktywów, usuwanych następnie z bilansu inicjatora procesu za wynagrodzeniem stanowiących zabezpieczenie emisji płynnych papierów wartościowych, z której wpływy finansują nabycie tych aktywów od inicjatora. W toku procesu sekurytyzacji następuje zamiana uprawnień inicjatora do przyszłych przepływów pieniężnych generowanych przez należące do niego aktywa na jednorazową, bieżącą płatność, której wysokość uwzględnia zdyskontowaną wartość tych przepływów oraz ryzyko ich otrzymania (w szczególności ryzyko kredytowe i ryzyko prawne związane ze skutecznością zaciągnięcia zobowiązania przez dłużnika i ustanowienia zabezpieczeń). Sekurytyzacja jest więc usługą finansową mającą na celu pozyskanie przez inicjatora sekurytyzacji finansowania swojej działalności poprzez przelew na rzecz określonego podmiotu wierzytelności lub przeniesienie na niego pożytków z wierzytelności za określoną cenę.

Podmiotami biorącymi udział w klasycznym modelu sekurytyzacji są inicjator, pośrednik (podmiot emisyjny) i inwestorzy. Inicjatorem jest podmiot, który zamierza refinansować znajdujące się w jego bilansie aktywa przez przeniesienie części lub całości uprawnień z nimi związanych na pośrednika w zamian za wynagrodzenie. Kluczową rolę w procesie sekurytyzacji odgrywa pośrednik, który jest podmiotem specjalnego przeznaczenia powoływanym w celu przeprowadzenia transakcji w formie spółki kapitałowej lub funduszu inwestycyjnego (sekurytyzacyjnego). Rolą pośrednika jest nabycie części lub całości praw majątkowych do aktywów inicjatora związane z uprzednią lub następczą emisją instrumentów finansowych, z której wpływy służą na pokrycie wynagrodzenia (ceny) za przeniesienie tych praw majątkowych na pośrednika. Z ekonomicznego punktu widzenia inwestorzy nabywający instrumenty finansowe faktycznie nabywają prawa do przyszłych strumieni płatności przeniesionych na pośrednika aktywów, a cena tych instrumentów zależna jest od jakości tych aktywów, stąd dla określenia emitowanych w procesie sekurytyzacji instrumentów finansowych stosuje się zbiorczą nazwę instrumentów zabezpieczonych aktywami.

Podstawową zaletą sekurytyzacji z punktu widzenia jej inicjatora jest możliwość zamiany niepłynnych aktywów na bardziej płynne instrumenty finansowe albo na gotówkę. Sekurytyzacja jest więc jedną z metod zarządzania aktywami, pozwalając na udrożnienie przepływów finansowych. Dzięki sekurytyzacji bowiem zostają uwolnione środki, które można zainwestować w działalność podstawową przedsiębiorstwa lub wykorzystać do spłaty zadłużenia. Wspólną cechą wszystkich rodzajów sekurytyzacji jest dążenie do wyeliminowania ryzyka kredytowego obciążającego działalność podmiotu inicjującego sekurytyzację.

Zgodnie z art. 509 § 1 k.c., wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu lub właściwości zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 510 § 1 k.c., umowa sprzedaży, zamiany, darowizny lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności przenosi wierzytelność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Przywołane przepisy wyraźnie wskazują, iż umowa zobowiązująca do przeniesienia wierzytelności może przybrać nie tylko formę umowy sprzedaży, zamiany lub darowizny. Przeniesienia wierzytelności dokonać można także w innej formie, w szczególności na podstawie umowy w zakresie sekurytyzacji. Jak wskazuje się w doktrynie, "z zasady swobody umów wynika, że poza wskazanymi wyżej umowami nazwanymi, umowami zobowiązującymi w rozumieniu art. 510 k.c. mogą być także umowy nienazwane, jeżeli tylko strony tych umów wykreują zobowiązanie do przeniesienia wierzytelności (w szczególności umowa factoringu, umowa przelewu na zabezpieczenie)" (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, red. A. Kidyba, Warszawa 2014). Skoro przeniesienie wierzytelności może nastąpić nie tylko w formie umowy nazwanej wymienionej w art. 510 § 1 k.c., ale również umowy nienazwanej, to również może do niego dojść wskutek umowy zawieranej w ramach sekurytyzacji uregulowanej w przepisach u.f.i.

Sam przelew wierzytelności stanowi czynność rozporządzającą, która realizowana jest w wykonaniu określonej czynności zobowiązującej, stanowiącej jej podstawę (causa). Jest on bowiem czynnością kauzalną, co oznacza, że "prawną przyczyną przelewu wierzytelności jest wykonanie istniejącego już między stronami zobowiązania (causa solvendi), a ważność umowy przelewu zależy od istnienia zobowiązania (...). Ważność samoistnej umowy przelewu zależy od istnienia ważnego zobowiązania do zawarcia tej umowy. (...) Kodeks cywilny nie przewiduje wymogu wskazywania w umowie przeniesienia wierzytelności zobowiązania, w wyniku którego dochodzi do przelewu. Wskazuje to na formalnie oderwany charakter samoistnej umowy przelewu (...), natomiast nie zwalnia jej stron od dokładnego określenia zobowiązania, w którego wykonaniu zawarta jest umowa przelewu wierzytelności. W trosce o ważność samoistnej umowy przelewu wierzytelności cedent i cesjonariusz powinni zatem w sposób wyraźny bądź per facta concludentia porozumieć się co do causa dokonanego przelewu" (Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część ogólna, red. A. Kidyba, Warszawa 2014). Nie można zatem rozpatrywać przelewu wierzytelności w oderwaniu od jego podstawy normatywnej, którą może być umowa, w tym umowa w zakresie sekurytyzacji.

Mając na uwadze zaprezentowaną powyżej charakterystykę umowy w zakresie sekurytyzacji, Wnioskodawca pragnie przedstawić swoje stanowisko.

Zdaniem Wnioskodawcy, zawierane przez Fundusz w ramach sekurytyzacji umowy przelewu wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowy obejmujące przelew wierzytelności realizowany w ramach sekurytyzacji nie zostały bowiem wskazane w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ustanowionym w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

* umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

* umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny - w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

* umowy dożywocia,

* umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności - w części dotyczącej spłat lub dopłat,

* ustanowienie hipoteki,

* ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

* umowy depozytu nieprawidłowego,

* umowy spółki.

Przedstawione wyliczenie ma charakter enumeratywny, zamknięty, co oznacza, że wyłącznie dokonanie objętych nim czynności skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych, zaś w przypadku czynności niewymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek taki nie powstaje.

Umowa dotycząca przelewu wierzytelności dokonywanego w ramach sekurytyzacji nie jest żadną z umów cywilnoprawnych wymienionych w przedmiotowym katalogu. Istotne znaczenie ma tu fakt, że takie umowy stanowią szczególnego rodzaju umowy zawierane wyłącznie przez fundusze sekurytyzacyjne na warunkach określonych w przepisach u.f.i. i nie można ich utożsamiać z jakimikolwiek umowami wymienionymi w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c.

Stanowisko, zgodnie z którym katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie, czego przykładem może być wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 września 2012 r. (sygn. akt I SA/GI 178/12), w którym stwierdzono, iż "w świetle ugruntowanego orzecznictwa sądowego oraz poglądów doktryny nie budzi wątpliwości, że zawarty w omawianej ustawie (u.p.c.c. - przyp. Wnioskodawcy) katalog czynności prawnych podlegających opodatkowaniu ma charakter zamknięty".

Na temat przedmiotowego zagadnienia trafnie wypowiedział się również Naczelny Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 listopada 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 251/00), wskazując, że błędny jest pogląd, zgodnie z którym występowanie w stosunkach zobowiązujących elementów umów nazwanych podlegających opodatkowaniu, np. elementów umów sprzedaży, przesądza o istnieniu obowiązku podatkowego. W ocenie tegoż sądu takie podejście byłoby "sprzeczne z podstawową zasadą obowiązującą w prawie administracyjnym o zakazie stosowania analogii w przypadkach nakładających na obywateli określone obowiązki." Trafnie podniesiono też, że elementem umowy nienazwanej mogą być również elementy istniejące w umowie nazwanej, jak np. przeniesienie na nabywcę określonego prawa, która to czynność stanowi element umowy sprzedaży. Nie ma powodu, by wniosek ten nie mógł znaleźć zastosowania również do umów nazwanych uregulowanych w innych aktach prawnych niż k.c.

Choć powołany wyrok NSA w Łodzi wydano na gruncie ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.), to jednak jego tezy pozostają aktualne również obecnie, albowiem po zmianach legislacyjnych zasady opodatkowania czynności cywilnoprawnych zawarte w tym akcie prawnym zostały przeniesione do u.p.c.c. i jak chodzi o zakres opodatkowania, nie uległy one zasadniczym zmianom.

Należy podkreślić, iż zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne) (tak m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w wyroku z 2 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 483/15). Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i w sposób autonomiczny regulują stosunki w jej ramach, to dla oceny, czy dana czynność prawna będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, istotne powinny być prawa i obowiązki stron wynikające z treści takiej umowy. Te elementy mają bowiem charakter kluczowy na potrzeby kwalifikacji danej czynności z punktu widzenia przepisów u.p.c.c.

Przywołane orzecznictwo sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że czynności iub umowy, które choć wywołują skutki podobne do skutków umów wymienionych w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., nie będąc jednak żadną z umów wskazanych w tym przepisie, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie jest uprawnione twierdzenie, iż umowa nazwana iub umowa nienazwana nie wymieniona w katalogu z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Dotyczy to również sytuacji, gdy określona część składowa umowy przybiera formę czynności będącej również elementem innej umowy, należącej do katalogu z art. 1 ust, 1 pkt u.p.c.c.

Jak wskazuje się w doktrynie, "podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie mogą podlegać poszczególne czynności składające się na jedną usługę, która jako kompleksowa (świadczenie złożone), podlega podatkowi od towarów i usług lub jest z niego zwolniona przedmiotowo bądź podmiotowo. Zestawiając np. obrót wierzytelnościami z factoringiem lub forfaitingiem można stwierdzić, że skoro czynności tej samej kategorii (usługi finansowe) są wyłączone spod u.p.c.c., na tej samej zasadzie obrót wierzytelnościami (zawierający te same elementy co factoring i zbliżony do forfaitingu) nie może podlegać podatkowi od czynności cywilnoprawnych. (...) Omawianemu podatkowi nie podlegają umowy nienazwane np. franchising, forfaiting, factoring, sponsoring" (Z. Ofiarski, Ustawy: o opłacie skarbowej, o podatku od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, Lex 2009). Potwierdza to, iż części składowe złożonej usługi finansowej nie mogą być traktowane jako odrębne umowy i nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Warto przy tym wskazać, że istotną częścią wymienionych w cytowanym komentarzu umów faktoringu i forfaitingu jest cesja wierzytelności, co łączy te umowy z umową w zakresie sekurytyzacji. Przemawia to za przyjęciem przedstawionego wyżej stanowiska doktryny również w odniesieniu do umów dotyczących przelewu wierzytelności zawieranych w ramach sekurytyzacji.

Przenosząc powyższe wnioski na grunt stanu faktycznego (i zdarzeń przyszłych) opisanego w niniejszym wniosku, wskazać należy, że zawierane w ramach sekurytyzacji umowy obejmujące przelew wierzytelności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Sama okoliczność, że na podstawie umowy zawieranej w ramach sekurytyzacji dochodzi do przelewu wierzytelności, nie stanowi o objęciu tej umowy zakresem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Czynność rozporządzająca w postaci przelewu wierzytelności nie jest bowiem w takim przypadku dokonywana w ramach którejkolwiek z umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. (w tym umowy sprzedaży), lecz stanowi element szczególnego rodzaju umowy zawieranej w ramach sekurytyzacji.

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, iż zawierane przez Fundusz w ramach sekurytyzacj umowy dotyczące przelewu wierzytelności, jako szczególnego rodzaju umowy przewidziane w u.f.i. i Prawie bankowym, nie zostały wymienione w katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych i tym samym pozostają poza zakresem stosowania u.p.c.c. Z powyższej analizy wynika bowiem, że wszelkie czynności dokonywane w ramach sekurytyzacji wierzytelności stanowią jej elementy składowe, które nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności. Z ekonomicznego punktu widzenia proces sekurytyzacji stanowi kompleksowe, wzajemnie powiązane usługi realizowane na rzecz podmiotów, których celem jest pozyskanie finansowania poprzez transfer na rzecz funduszu sekurytyzacyjnego wierzytelności. Natomiast zawierane umowy, na podstawie których następuje nabycie przez Fundusz określonych wierzytelności od inicjatora sekurytyzacji pozostają w funkcjonalnym związku z realizowaną przez Fundusz usługą sekurytyzacji. Transfer wierzytelności warunkuje wprawdzie przeprowadzenie procesu sekurytyzacji i osiągnięcie celu sekurytyzacji po stronie inicjatora sekurytyzacji, ale nie jest celem samym w sobie.

Tym samym, jeśli na gruncie obowiązujących regulacji zawierane przez Fundusz umowy nabycia wierzytelności stanowią element procesu sekurytyzacji, należy uznać, iż nie kreują one odrębnej czynności prawnej. Nabycie wierzytelności przez Fundusz jest jednym z elementów składowych szeregu czynności dokonanych w ramach realizacji kompleksowej usługi sekurytyzacji, a jego skutki podatkowe są uwarunkowane kwalifikacją podatkową czynności sekurytyzacji wierzytelności. Na potrzeby podatku od czynności cywilnoprawnych usługa złożona powinna być traktowana jako jedna całość, a poszczególne czynności wchodzące w skład tej usługi nie mogą stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Podkreślić należy, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 8 czerwca 2011 r., (sygn. IPPB2/436-122/11-4/MZ) wskazał, że "usługa sekurytyzacji nie została wymieniona w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. A zatem, nie będzie podlegała opodatkowaniu powyższym podatkiem, o ile nie przybierze postaci którejkolwiek z czynność wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy." Organ trafnie argumentował, że "przedmiotowym zobowiązaniem do dokonania przelewu, a tym samym kauzą transakcji, która zostanie przeprowadzona, będzie umowa o sekurytyzację wierzytelności zawarta pomiędzy Bankiem a Spółką".

Z kolei w interpretacji z dnia 24 kwietnia 2014 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (sygn. IBPBII/1/436-31/14/MZ), organ wskazał, że "skoro zawarcie umowy o sekurytyzację nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, to tym samym czynności dokonywane w ramach tej umowy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, bowiem nie mieszczą się w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem każda zawarta przez Wnioskodawcę w imieniu Funduszu umowa sekurytyzację oraz świadczone w jej ramach czynności nie podlegają opodatkowaniu podatkiem oc czynności cywilnoprawnych".

W interpretacji z dnia 7 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB2/436-594/13-2/LS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie również wskazał, że umowy w przedmiocie sekurytyzacji nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, potwierdzając, że "żadna z czynności wchodzących w skład kompleksowych umów o sekurytyzację nie ma charakteru czynności opodatkowanej p.c.c., wymienionej w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. Charakteru takiego nie maja w szczególności przelew wierzytelności w ramach umowy o sekurytyzację. Wszelkie czynności dokonywane w ramach tych umów stanowią ich elementy składowe, które nie mogą być kwalifikowane jako samodzielne czynności cywilnoprawne".

Podejście wskazujące na jednolitą kwalifikację podatkową poszczególnych czynności dokonanych w ramach procesu sekurytyzacji jest również akceptowane przez sądy administracyjne. Tytułem przykładu należy wskazać wyrok WSA w Warszawie z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. III SA/Wa 3030/11, w którym wskazano, iż "{...) czynności podejmowane w ramach sekurytyzacji nie sprowadzają się do samego nabycia wierzytelności lecz stanowią jedynie element świadczonej przez spółkę celową - szerszej (kompleksowej) usługi o charakterze finansowym związanej z nabywaniem wierzytelności oraz redystrybucją środków finansowych i ograniczeniem ryzyka nie wypłacalności dłużników".

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że umowy w zakresie sekurytyzację zawierane obecnie i w przyszłości przez Fundusz, w ramach których podmiot inicjujący sekurytyzację dokonuje na rzecz Funduszu przelewu wymagalnych wierzytelności wraz ze związanymi z nimi prawami, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 223) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne (art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy).

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Umowa cesji wierzytelności uregulowana została w art. 509 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121). Zgodnie z treścią tego przepisu wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania.

W myśl art. 510 § 1 Kodeksu cywilnego przelew wierzytelności może odbywać się na podstawie umowy sprzedaży, zamiany, darowizny lub innej umowy zobowiązującej do przeniesienia wierzytelności, a zatem umowa taka może należeć do kategorii umów, które podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Na skutek cesji wierzytelności zmienia się podmiot po stronie wierzyciela, natomiast przedmiot zobowiązania pozostaje ten sam. Jeżeli więc umowa cesji przyjęłaby postać którejkolwiek z umów wskazanych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych to spowoduje obowiązek zapłaty tego podatku.

Zatem mając na uwadze dotychczas przytoczone przepisy (w tym dopuszczalne formy jakie może przyjąć czynność cesji wierzytelności) stwierdzić należy, że podlega ona opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile przyjmie postać którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast zgodnie z art. 1 ust. 4 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają czynności cywilnoprawne, z zastrzeżeniem ust. 4a i 5, jeżeli ich przedmiotem są:

A zatem, skoro podstawą nabycia wierzytelności będą wyłącznie umowy sekurytyzacyjne, które zamierza zawierać Wnioskodawca w przyszłości i nie przybiorą postaci którejkolwiek z czynności wymienionych w art. 1 ustawy, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Odnosząc się do argumentacji Wnioskodawcy opartej na treści wskazanych interpretacji w uzasadnieniu własnego stanowiska, należy stwierdzić, iż co do zasady wiążą one w sprawie, w której zostały wydane i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia przedstawionego w stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.