1462-IPPB2.4511.636.2016.1.MK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 8 września 2016 r. (data wpływu 12 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązkach płatnika w związku z wypłaconymi spłatami na rzecz wspólników nieuczestniczących, którzy nie przystąpili do Wnioskodawcy w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie - jest prawidłowe.

W dniu 12 września 2016 r. wpłynął wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ciążących na spółce obowiązkach płatnika w związku z wypłaconymi spłatami na rzecz wspólników nieuczestniczących, którzy nie przystąpili do Wnioskodawcy w wyniku dokonanego podziału przez wydzielenie.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

K. sp. z o.o. (dalej: K.) powstała jako nowo zawiązana spółka wskutek podziału spółki kapitałowej (dalej: Spółka dzielona), poprzez wydzielenie do G. oraz innej nowo zawiązanej w wyniku tego podziału spółki kapitałowej, części majątku Spółki dzielonej, niestanowiących przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: Podział). Podział został przeprowadzony na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 kodeksu spółek handlowych (dalej: k.s.h.) - tj. jako podział przez wydzielenie.

Agnieszka B., Anna J. i Roman J. są oraz byli na dzień sporządzenia planu Podziału i na dzień Podziału wspólnikami Spółki dzielonej (dalej: Wspólnicy Nieuczestniczący). Pozostali wspólnicy Spółki dzielonej również są osobami fizycznymi.

Zgodnie z planem Podziału, Wspólnicy Nieuczestniczący nie przystąpili do K. jako spółki przejmującej i nie zostali wspólnikami K. (zostali natomiast wspólnikami drugiej spółki przejmującej i wspólnikami Spółki dzielonej).

Zgodnie z planem Podziału, każdy ze Wspólników Nieuczestniczących, który w związku z Podziałem nie przystąpił do K. ma otrzymać z tego tytułu kwotę równą iloczynowi jego procentowego udziału w kapitale zakładowym Spółki dzielonej oraz wartości rynkowej majątku Spółki dzielonej wydzielonego do K. (dalej: Spłata).

Spłata ma na celu wyrównanie uszczerbku majątku Wspólników Nieuczestniczących, polegającego na zmniejszeniu wartości ich udziałów w Spółce dzielonej (na skutek wydzielenia z niej określonego majątku), z którym nie jest związane otrzymanie udziałów w K. jako spółce przejmującej. Celem Spłaty jest jednocześnie zrównanie pod względem ekonomicznym sytuacji Wspólników Nieuczestniczących w Podziale z pozostałymi wspólnikami Spółki dzielonej.

Plan Podziału został sporządzony przez zarząd Spółki dzielonej oraz zatwierdzony przez wspólników Spółki Dzielonej, w tym przez Wspólników Nieuczestniczących, na nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników w drodze uchwały w sprawie podziału Spółki dzielonej. Podział Spółki dzielonej nastąpił z dniem wpisu tego podziału przez Sąd do Krajowego Rejestru Sądowego.

Celem wykonania opisanego wyżej postanowienia planu podziału, K. planuje wypłacić poszczególnym Wspólnikom Nieuczestniczącym Spłatę, tj. kwotę równą iloczynowi ich procentowego udziału w kapitale zakładowym Spółki dzielonej oraz wartości majątku Spółki dzielonej wydzielonego do K. Spłata zostanie wypłacona w formie pieniężnej (w gotówce lub przelewem bankowym).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

1. Czy Spłata, którą Wspólnicy Nieuczestniczący otrzymają od K. w związku z Podziałem Spółki Dzielonej, stanowi przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy na K., jako płatniku podatku, będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty Spłaty dokonanej na rzecz Wspólników Nieuczestniczących?

Zdaniem Wnioskodawcy, spłata, którą Wspólnicy Nieuczestniczący otrzymają od K. w związku z Podziałem Spółki Dzielonej stanowi przychód (dochód) z udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., opodatkowany zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

1.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki oraz - w przypadku podziału spółek - dopłaty w gotówce otrzymane przez udziałowców (akcjonariuszy) spółek dzielonych.

Artykuł 24 ust. 5 zawiera przykładowy katalog przychodów z udziału w zyskach osób prawnych. Zasadą jest jednak, że przychodem takim jest każdy faktycznie uzyskany z tego udziału dochód (przychód). Fakt, że art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. nie jest zamkniętym katalogiem przychodów z udziału w zyskach osób prawnych nie budzi wątpliwości i znajduje potwierdzenie zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w interpretacjach organów podatkowych. Przykładowo, w:

* wyroku NSA z dnia 13 stycznia 2010 r. (II FSK 1155/08), zgodnie z którym "Zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego.";

* wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2011 r. (ii FSK 1558/09), zgodnie z którym "Do podobnych konkluzji prowadzi także wykładnia przepisu art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. W przepisie tym również przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych (pkt 1 - 7) o czym świadczy użycie przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych, z których żaden z nich nie obejmował rozpatrywanego stanu faktycznego zwrotu "w tym także". Potencjalny jednakże dochód z tego tytułu musiałby natomiast odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., czyli musiałby pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany (por.: cyt, wyrok NSA w sprawie ii FSK 1452/07 oraz wyrok z dnia 4.09 2008 r., Sygn. akt li FSK 836/07, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych)." Zdaniem Wnioskodawców, teza ta pozostaje aktualna także na gruncie aktualnego brzmienia art. 24 ust. 5;

* wyroku NSA z dnia 29 maja 2012 r. (II FSK 2362/10), zgodnie z którym "Dokonując wykładni obu wyżej wymienionych przepisów należy podzielić stanowisko Sądu pierwszej instancji i wskazać, iż zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. wyliczenie nie tworzy katalogu zamkniętego. Przeciwnie, użycie przez ustawodawcę słów "w tym również" (art. 17 ust. 1 pkt 4) oraz "w tym także" (art. 24 ust. 5) świadczy otwartym (przykładowym) charakterze wprowadzonej w ustawie enumeracji. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do tezy sądu administracyjnego pierwszej instancji, iż wymienione w powołanych przepisach zdarzenia są jedynie sytuacjami przykładowymi i nie mogą być traktowane jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji, z którymi ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego." "Skład orzekający na potwierdzenie tej oceny powołał się na ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych (tj. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 935/08, z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1155/08, z dnia 15 stycznia 2009 r. sygn. akt 1452/07, wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r. sygn. akt II FSK 871/08, z dnia 3 lutego 2009 r. sygn. akt II FSK 277/08). Sąd stwierdził ponadto, że "w przepisach art. 24 ust. 5 i art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. przykładowo wyliczono dochody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jak też przychody z kapitałów pieniężnych. Użycie w tych przepisach, przed wyliczeniem konkretnych stanów faktycznych (żaden z nich nie obejmował stanu faktycznego występującego w analizowanej sprawie) zwrotów "w tym także" i "w tym również" oznacza, że ustawodawca nakazał uznać za przychody faktycznie uzyskane przychody z zysku osoby prawnej, które nie mieszczą się w tym pojęciu. Oznacza to, że ewentualny przychód musi odpowiadać ogólnym zasadom wyrażonym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. - czyli musi pochodzić z udziału w zyskach osoby prawnej i zostać faktycznie uzyskany. Zastosowanie przez ustawodawcę otwartego katalogu dochodów gwarantuje, że opodatkowane będą wszystkie dochody, które mogą być przypisane do danego źródła.";

* prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 27 lipca 2010 r. (I SA/Rz 369/10), zgodnie z którym "wykładnia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 i 9 oraz art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że zawarte w nich wyliczenie nie stanowi katalogu zamkniętego. Ustawodawca operując określeniem "w tym również" w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz "w tym także" w art. 24 ust. 5 posłużył się konstrukcją enumeracji przykładowej, która nie może być traktowana jako wyczerpujące przedstawienie wszystkich sytuacji z którymi wiąże powstanie obowiązku podatkowego. (...) Nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dokonana wyżej opisaną ustawą z dnia 6 listopada 2008 r. która weszła w życie od 1 stycznia 2009 r. polegająca na dodaniu w art. 24 ust. 5 punktu 8 w zakresie objętym rozważaniem w niniejszej sprawie nie stanowiła zmiany stanu prawnego ale jedynie doprecyzowała moment opodatkowania niepodzielonych zysków.";

* interpretacji dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 listopada 2010 r. (nr ILPB2/415-981/10-2/WM), zgodnie z którą "zaznaczyć należy, że chociaż w treści art. 24 ust. 5 ww. ustawy nie wymieniono obniżenia kapitału zakładowego jako zdarzenia mogącego skutkować wystąpieniem dochodu z udziału w zyskach osób prawnych, to jednak należy mieć na względzie, że przepis ten zawiera otwarty katalog zdarzeń mających wpływ na osiągnięcie dochodu z tego tytułu. Za taką interpretacją ww. przepisu przemawia użycie zwrotu "w tym także".".

Biorąc pod uwagę powyższe przepisy oraz stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, Spłata otrzymana przez Wspólników Nieuczestniczących stanowi przychód (dochód), o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., z następujących powodów:

a. Spłaty wynikają z faktu posiadania przez Wspólników Nieuczestniczących udziałów w kapitale zakładowym Spółki dzielonej. Wspólnik otrzyma Spłatę tylko z tego powodu, że posiada udział w kapitale Spółki dzielonej i z tego tytułu przysługuje mu prawo objęcia udziałów w spółce przejmującej. Z punktu widzenia Wspólników Nieuczestniczących Spłaty stanowią w praktyce ekwiwalent udziałów w K., które otrzymaliby w przypadku przystąpienia do tej spółki przejmującej w wyniku Podziału. Tym samym, Spłata winna podlegać opodatkowaniu na zasadach odnoszących się do opodatkowania wspólników Spółki dzielonej, którzy przystąpili do K. o objęli udziały w kapitale tej spółki. Wspólnicy, którzy objęli udziały w K. osiągnęli zaś dochód, o którym mowa w art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f., a więc dochód z udziału w zyskach osób prawnych.

b. Spłaty zastępują także ewentualne dopłaty w gotówce, które otrzymaliby Wspólnicy Nieuczestniczący w przypadku uczestnictwa w Podziale, a które to dopłaty stanowią również przychody z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 6 u.p.d.o.f. Funkcja Spłat jest analogiczna do funkcji dopłat, o których mowa w powyższym przepisie.

c. Podstawą Spłat jest plan podziału Spółki dzielonej, podobnie przyznania udziałów w K. oraz przyznania dopłat pozostałym wspólnikom Spółki dzielonej. Plan podziału reguluje bowiem uprawnienia wspólników Spółki dzielonej związane z Podziałem, w tym kwestie przyznania udziałów w spółce przejmującej wspólnikom Spółki dzielonej przystępującym do tej spółki oraz kwestie Spłat na rzecz wspólników Spółki dzielonej, którzy nie otrzymują udziałów w spółce przejmującej. Tym samym, Spłata jest należna Wspólnikom Nieuczestniczącym na podstawie planu podziału właśnie dlatego, że posiadali udziały Spółki dzielonej na dzień podpisania planu podziału oraz na dzień rejestracji Podziału w Krajowym Rejestrze Sądowym.

d. Wreszcie, w wyniku Podziału, wartość udziałów w kapitale zakładowym Spółki dzielonej ulegnie zmniejszeniu, w związku z wydzieleniem z niej określonego majątku. Jednocześnie, Wspólnicy Nieuczestniczący nie otrzymali udziałów w K. Spłaty rekompensują zatem spadek wartości majątku Wspólników Nieuczestniczących obejmujący ich udziały w Spółce dzielonej, co zapewnia ustalenie kwoty Spłaty proporcjonalnie do posiadanych udziałów i wartości rynkowej wydzielanego majątku.

Kwalifikację Spłat jako przychodów z udziału w zyskach osób prawnych potwierdza także doktryna prawa podatkowego, ze szczególnym uwzględnieniem publikacji dotyczących art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału.

Mariusz Pogoński w publikacji "Opodatkowanie przychodów i dochodów kapitałowych. Komentarz do wybranych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Opodatkowanie przychodów i dochodów kapitałowych" (publ. LEX 2012) wskazuje, że "przychód z udziału w zysku osoby prawnej to nie tylko dywidenda. Niektóre rodzaje przysporzeń zaliczane do tej kategorii wymienia już sam art. 17 ust. 1 pkt 4. Niektóre zaś doprecyzowane zostały w art. 24 ust. 5. Pojęcie dochodu (przychodu) "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" obejmuje więc wszelkie dochody (przychody), które powstają w następstwie posiadania prawa do udziału w zysku osoby prawnej i które zostały faktycznie przez podatnika osiągnięte.".

Z kolei Adam Bartosiewicz w publikacji "PIT. Komentarz, wyd. V" (publ. LEX 2015) pisze, że "określenie "przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" jest pojęciem zawierającym wszelkie dochody, jakie powstają w następstwie posiadania przez podatnika prawa do udziału w zyskach innej osoby prawnej. Trzeba zatem przyjąć, że wszelkie dochody podatników, których podstawą uzyskania jest tytuł prawny w postaci udziałów wniesionych do kapitału osób prawnych i których źródłem sfinansowania jest bezpośrednio lub pośrednio zysk netto tych osób prawnych, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym".

Ponieważ przysporzenie w postaci Spłat na rzecz Wspólników Nieuczestniczących jest następstwem posiadania przez nich udziałów w Spółce dzielonej, mieści się w otwartym katalogu przychodów (dochodów) zawartym w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f.

Reasumując, Spłaty należy uznać za przychody (dochody), o których mowa w art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f. Stosownie do art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. W konsekwencji, Spłaty otrzymane przez Wspólników Nieuczestniczących będą opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19% uzyskanego faktycznie przychodu (kwoty Spłaty na rzecz każdego Wspólnika Nieuczestniczącego).

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawców, na K., jako płatniku podatku, będzie ciążył obowiązek pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty Spłaty dokonanej na rzecz Wspólników Nieuczestniczących.

Zgodnie z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych m.in. w art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 u.p.d.o.f. Artykuł 41 ust. 1 tej ustawy wymienia m.in. osoby prawne. Natomiast art. 30a ust. 1 pkt 4 dotyczy dywidend oraz innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych, a więc między innymi kwot, które Wspólnicy Nieuczestniczący otrzymają tytułem Spłat od K. Powołane przepisy maja zastosowanie do podmiotów dokonujących wypłat z powołanych tytułów. Wynika to wyraźnie z brzmienia art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. W omawianej sprawie wypłaty dokona K.

K., jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wypłacająca Wspólnikom Nieuczestniczącym kwoty wymienione w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. będzie zatem obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Odnośnie powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego oraz przywołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego - wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnej, indywidualnej sprawy, jak również powołane wyroki dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe mimo, że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie oraz Zainteresowanym niebędącym Stroną przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.