1462-IPPB2.4511.13.2017.1.AK

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) oraz art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 4 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pozostającego w spółce kapitałowej udziałowca, związanych z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez innego udziałowca spółki - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych po stronie Wnioskodawcy jako pozostającego w spółce kapitałowej udziałowca, związanych z umorzeniem udziałów bez wynagrodzenia posiadanych przez innego udziałowca spółki.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca będący podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce jest udziałowcem w Spółce Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka"). Oprócz Wnioskodawcy wspólnikiem Spółki z o.o. jest inna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (dalej "Wspólnik"). Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Wnioskodawca objął swój udział za wkład pieniężny, natomiast Wspólnik objął swoje udziały za wkład niepieniężny w postaci nieruchomości. Wspólnik rozważa zbycie swoich udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Zbycie może nastąpić za wynagrodzeniem albo bez niego. Umowa spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów, w tym również bez wynagrodzenia, zgodnie z art. 199 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (dalej: "k.s.h."). Umorzenie udziałów nastąpi w drodze uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki (dobrowolne umorzenie udziałów bez wynagrodzenia), z czystego zysku, bez obniżania kapitału zakładowego Spółki. W konsekwencji umorzenia udziałów Wspólnika jedynym udziałowcem Spółki pozostanie Wnioskodawca.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika bez wynagrodzenia, po stronie Wnioskodawcy, jako jedynego pozostałego udziałowca Spółki, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z umorzeniem bez wynagrodzenia udziałów Wspólnika, w konsekwencji czego Wnioskodawca zostanie jedynym udziałowcem Spółki, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu.

Instytucja umorzenia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością została uregulowana przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zgodnie z art. 199 § 1 k.s.h., udział w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy jej umowa tak stanowi. Umorzenie udziału może nastąpić za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe), przy czym przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Umorzenie dobrowolne może nastąpić zarówno za wynagrodzeniem jak i bez niego. Umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział, w przypadku umorzenia przymusowego albo uchwały zgromadzenia wspólników oraz umowy przeniesienia własności udziałów zawartej pomiędzy spółka a wspólnikiem w przypadku umorzenia dobrowolnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Biorąc pod uwagę powyższe, dla uznania danego świadczenia za przychód, w rozumieniu art. 11 ustawy o PIT, musi być ono przez podatnika otrzymane lub postawione do jego dyspozycji. Jednocześnie, należy wskazać, że przychód musi charakteryzować się trwałością, tj. przysporzenie majątkowe musi być definitywne i musi powiększać majątek podatnika. Potwierdza to przykładowo wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 maja 2012 r. o sygn. akt II FSK 2633/10, zgodnie z którym: "Aczkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2011 r" II FSK 1672/09, LEX nr 1099749)."

Zdaniem Wnioskodawcy umorzenie udziałów Spółki bez wynagrodzenia należących do Wspólnika nie będzie wiązało się z uzyskaniem przez Wnioskodawcę jako udziałowca pozostającego w Spółce realnych, określonych w sensie ekonomicznym korzyści. Przede wszystkim, w wyniku umorzenia udziałów będących w posiadaniu Wspólnika, Wnioskodawca nie otrzyma żadnych środków pieniężnych ani innych wartości. Jednocześnie brak jest podstaw do uznania, że w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów Wspólnika, Wnioskodawca otrzyma świadczenie w naturze lub inne nieodpłatne świadczenie.

W związku z faktem, iż przepisy ustawy o PIT nie zawierają legalnej definicji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", należy w tym zakresie posiłkować się wykładnią prezentowaną przez organy podatkowe i sądy administracyjne. Zgodnie z ukształtowaną linią wykładniczą dla celów podatkowych nieodpłatnymi świadczeniami są wszelkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Przykładowo, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 788/10 skład orzekający stwierdził: "(...) Kluczową cechą świadczenia nieodpłatnego jest (...) to, że otrzymujący takie świadczenie nie jest zobowiązany do wykonania jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Aby zatem dane świadczenie mogło być uznane za świadczenie nieodpłatne, konieczne jest, by polegało ono wyłącznie na jednostronnym przysporzeniu po stronie podmiotu, który świadczenie to uzyskał. Nieodpłatnym świadczeniem będą więc w szczególności wszelkie wykonane na rzecz uprawnionego świadczenia, np. przyznające mu prawa do używania lub użytkowania składnika majątku. O nieodpłatnym świadczeniu można mówić także w przypadku znoszenia określonego działania podatnika, np. nieodpłatne udostępnienie nieruchomości na prowadzenie działalności. Właściciel obciążonej nieruchomości nie uzyskuje więc z tego tytułu żadnych korzyści, którą mogłaby być np. bonifikata w opłatach za dostarczanie i wykorzystanie energii elektrycznej. (...)

Należy wskazać, iż umorzenie udziałów nie oznacza otrzymania udziałów danego udziałowca przez wspólników pozostających w spółce. Przeciwnie, pozostający w spółce wspólnicy posiadają tyle udziałów, ile posiadali przed umorzeniem dotyczącym określonego wspólnika.

W związku z powyższym, brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, iż w związku z takim zdarzeniem wspólnik pozostający w spółce kapitałowej otrzymuje świadczenia w naturze, lub inne nieodpłatne świadczenia.

Przyjęcie odmiennego wniosku byłoby sprzeczne z fundamentalnym założeniem systemu opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym, tj. opodatkowaniem rzeczywistego przyrostu majątku podatnika.

Wobec powyższego, w związku z dobrowolnym umorzeniem udziałów nie można mówić o jakimkolwiek definitywnym przysporzeniu majątkowym u Wnioskodawcy, a co za tym idzie Wnioskodawca nie uzyska przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca nie neguje, że po umorzeniu udziałów Wspólnika uzyska większy udział w majątku Spółki (stanie się jej jedynym udziałowcem). Niemniej ewentualny przychód z tego tytułu powstanie dopiero w momencie uzyskania definitywnego przysporzenia majątkowego tj. otrzymania przez Wnioskodawcę dywidendy ze Spółki, majątku likwidowanej spółki lub odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę posiadanych w Spółce udziałów. W takim przypadku kosztem nabycia tego udziału będzie tylko i wyłącznie wartość po jakiej Wnioskodawca te udziały nabył. W takiej sytuacji opodatkowaniu podlegać będzie wartość nadwyżki pomiędzy ceną sprzedaży lub wartością rynkową udziałów a kosztem ich nabycia. Wtedy dopiero zmaterializuje się ewentualny przychód Wnioskodawcy związany ze wzrostem Jego udziału w kapitale zakładowym Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy w powyższym zakresie znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych, w tym przykładowo w:

* Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 11 grudnia 2015 r., sygn. IPTPB3/4511-179/15-2/KJ,

* Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 25 kwietnia 2016 r. o sygn. IBPB-1-2/4510-217/16/JP

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 lutego 2015 r. nr IPPB2/415-954/14-2/MG

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 3 lutego 2015 r., nr IPPB2/415-958/14-2/AS;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 19 stycznia 2015 r., nr IPTPB2/415-577/14-4/Kr;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2016 r., nr IPPB2/4511-417/16-2/AK;

* Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 17 lipca 2015 r., nr ITPB4/4511-60/15/RH

Wnioskodawca chciałby wskazać, iż kwestia powyższa została również potwierdzona pismem Ministerstwa Finansów z dnia 7 marca 2002 r., nr PB4/BA-8214-34-15/02. Minister Finansów uznał że: "Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust, 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku 'buy-backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców, których akcje udziały nie zostały umorzone).

Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego."

Reasumując Wnioskodawca stoi na stanowisku, zgodnie z którym w przypadku nieodpłatnego nabycia przez Spółkę udziałów posiadanych przez Wspólnika w celu ich umorzenia po stronie Wnioskodawcy jako jedynego pozostającego udziałowca w Spółce nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo - odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji organu podatkowego wskazać należy, iż rozstrzygnięcie w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw, podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Nie stanowią one materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-0013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.