1462-IPPB1.4511.27.2017.1.EC - Możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed datą aportu.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 2 stycznia 2017 r. (data wpływu 9 stycznia 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed datą aportu - jest prawidłowe.

W dniu 9 stycznia 2017 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę przed datą aportu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Jako osoba fizyczna Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, która podlega wpisowi do CEIDG, polegającą na usługach biurowych oraz prowadzi również działalność rolniczą - uprawę pieczarek (działy specjalne) rozliczane na zasadach ogólnych, ze względu że w 2015 r. przekroczyła przychód 1,2 mln zł. Prowadzi księgi handlowe.

4 listopada 2016 r. Wnioskodawczyni wniosła do spółki z o.o. w formie aportu zakład uprawy pieczarek, obejmujący środki trwałe i wyposażenie, pracowników, prawa i obowiązki wynikające z umów. Dla tego zakładu w ewidencji księgowej wydzielono oddzielne konta księgowe. Po wniesieniu ZCP przedsiębiorstwa jaką stanowił zakład uprawy pieczarek Wnioskodawczyni nie dokonała wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej, wykonując dalej usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po dniu 4 listopada 2016, nadal wpływają faktury z datami wystawienia przed 4 listopada 2016 r., dokumentujące wydatki zakładu uprawy pieczarek osoby fizycznej dokonane przed 4 listopada 2016 r.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy osoba fizyczna, która nie zakończyła działalności gospodarczej może rozliczyć wydatki udokumentowane fakturami z datami wystawienia przed 4 listopada 2016 r., dokumentujące wydatki zakładu uprawy pieczarek osoby fizycznej dokonane przed 4 listopada 2016 r., pomimo że zakład został wniesiony aportem do spółki i to spółka od tego dnia prowadzi działalność uprawy pieczarki?

Zdaniem Wnioskodawczyni, może ona zaliczyć wydatki przytoczone w pytaniu do kosztu uzyskania przychodów, rozliczając podatki jako osoba fizyczna..Faktury są wystawione na imię i nazwisko i dane osoby fizycznej.

Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę zwrotu "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów" oznacza, iż podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych koniecznych (niezbędnych) wydatków, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Z powyższego wynika, że kosztami uzyskania przychodów są koszty ponoszone przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów.

Ponadto zaznaczyć należy, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodów, muszą zostać łącznie spełnione następujące warunki:

Wydatki te są związane z przychodami, które Wnioskodawczyni osiągnęła przed datą aportu, w ramach działalności rolniczej osoby fizycznej, a jedynie dokumenty je potwierdzające dotarły później, po dacie aportu. Dodatkowo należy podkreślić, że działalność polegająca na uprawie pieczarek nie podlega jako działalność rolnicza wpisowi do ewidencji działalności gospodarczej i nie istnieje definitywne wykreślenie z jakiegokolwiek rejestru, poza rejestrem REGON. Podatnik nadal istnieje.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032) ilekroć w ustawie jest mowa o zorganizowanej części przedsiębiorstwa - oznacza to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Z powyższej definicji wynika, że aby zespół składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki:

Powyższe oznacza, że zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa nie jest suma poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości, będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Kwestie sukcesji prawnej na gruncie podatkowym uregulowane są przepisami rozdziału 14 ustawy - Ordynacja podatkowa, które określają przypadki sukcesji oraz katalog następców prawnych, którzy wstępują we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki.

W przepisach art. 93-93e Ordynacji podatkowej ustawodawca przedstawił katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Zgodnie z art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku łączenia się:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek.

W myśl art. 93 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, przepis § 1 stosuje się odpowiednio do osoby prawnej łączącej się przez przejęcie:

Stosownie do art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

- wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki.

Według art. 93a § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa przepis § 1 stosuje się odpowiednio do:

Z powyższego wynika, że następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: przekształcenie, połączenie, podział osób prawnych.

Sukcesja podatkowa polega na przejęciu praw i obowiązków na następcę prawnego lub podmiot przekształcony. Ordynacja podatkowa wiąże sukcesję podatkową z łączeniem się przedsiębiorstw, przejęciem, przekształceniem oraz podziałem przez wydzielenie. Oznacza to, że wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nie mieści się w żadnym z powyższych zdarzeń, dlatego nie występuje w tym przypadku sukcesja podatkowa.

Zatem, w przedmiotowej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa regulujące uprawnienia podmiotów wynikające z tzw. sukcesji podatkowej, w szczególności zawarte w art. 93-93e tej ustawy, tj. sytuacja, w której dany podmiot (podatnik) korzysta z praw nabytych przez inny podmiot (innego podatnika).

Wskazana powyżej okoliczność braku sukcesji podatkowej w przypadku przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie wyłącza jednak generalnego obowiązku, jaki ciąży na podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, w postaci prawidłowego ustalenia dochodu do opodatkowania za dany rok podatkowy.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Przepis sformułowany przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Kosztami uzyskania przychodów są wyłącznie takie koszty, które spełniają kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 22 ust. 1 ustawy, tj.:

* zostały poniesione przez podatnika;

* ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (tzw. przesłanka celowości kosztów);

* nie zostały wymienione w zamkniętym katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów zawartym w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym wyjaśnić, że przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenie ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł - obiektywnie oceniając - oczekiwać takiego efektu.

Ponadto z ww. przepisów jasno wynika, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest w pierwszej kolejności poniesienie go przez podatnika zaliczającego ten wydatek do kosztów uzyskania przychodów, tj. musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Wnioskodawczyni w dniu 4 listopada 2016 r. wniosła do spółki z o.o. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zakład uprawy pieczarek. Po dniu 4 listopada 2016, nadal wpływają faktury z datami wystawienia przed 4 listopada 2016 r., dokumentujące wydatki zakładu uprawy pieczarek osoby fizycznej dokonane przed 4 listopada 2016 r.

W konsekwencji, skoro koszty wynikające z faktur wystawionych przed datą aportu na Wnioskodawczynię (dokumentujące wydatki dokonane przez Wnioskodawczynię) stanowiłyby koszt Wnioskodawczyni, a wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest uznawane za następstwo prawne przez żaden przepis Ordynacji podatkowej, to nie można wywodzić, że Spółka z o.o. wstąpiła w prawa do zaliczenia tego rodzaju wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z z należnościami wynikającymi z faktur wystawionych przed datą aportu.

Zatem, uwzględniając wyżej przedstawioną argumentację - przyjąć należy dzień wniesienia aportu jako datę rozgraniczającą możliwość zaliczenia wydatków udokumentowanych tymi fakturami do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawczyni, która poniosła wydatki jeszcze przed dokonaniem aportu.

Biorąc pod uwagę powyższe regulacje, Wnioskodawczyni będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przed dniem dokonania aportu a dostarczonymi już po dniu aportu, zapłaconymi przez Wnioskodawczynię.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.