1462-IPPB1.4511.1213.2016.2.MM - Skutki podatkowe przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1, art. 14r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) w zw. z art. 223 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku wspólnym z dnia 28 grudnia 2016 r. (data wpływu 30 grudnia 2016 r.) uzupełnionym pismem z dnia 22 lutego 2017 r. (data wpływu 22 lutego 2017 r.) na wezwanie nr 1462-IPPB1.4511.1213.2016.1.MM, 1462-IPPB3.4510.1132. 2016.1.MS z dnia 17 lutego 2017 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o. - jest prawidłowe.

W dniu 30 grudnia 2016 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki osobowej w spółkę z o.o.

Przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Zainteresowany jest komandytariuszem ("Komandytariusz" lub "Zainteresowany") w spółce S PW spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w W ("Spółka" lub "S PW"). Zainteresowany opodatkowuje dochody z udziału w Spółce na zasadach wynikających z art. 30c ustawy o PIT (tzw. podatek liniowy według stawki 19%).

Spółka zajmuje się specjalistyczną obsługą systemów i instalacji w budynkach, w tym realizacją usług serwisowych, zapewniając bezpieczeństwo, funkcjonalność i utrzymanie wymaganych parametrów technologicznych, gwarantujących ciągłość pracy obsługiwanych urządzeń ("Działalność Podstawowa"). Spółka została zawiązana aktem notarialnym z 30 września 2009 r. Komplementariuszem Spółki jest spółka S. sp. z o.o. ("Komplementariusz"). Oprócz Zainteresowanego, komandytariuszem Spółki jest jeszcze jedna osoba fizyczna - Marta R. ("Drugi Komandytariusz").

Zawiązując Spółkę, wspólnicy wnieśli wkłady gotówkowe w wysokości w sumie 10.000 zł, z czego Komplementariusz 9.000 zł, a Komandytariusze 1.000 zł (Zainteresowany - 200 zł, Drugi Komandytariusz - 800 zł).

Dnia 1 kwietnia 2010 r. dokonano zmiany umowy spółki S PW, w ten sposób, że Zainteresowany wniósł do Spółki wkład niepieniężny w postaci prowadzonego przez siebie, w ramach jednoosobowej działalności gospodarczej, przedsiębiorstwa ("Przedsiębiorstwo").

Udział Zainteresowanego w zysku Spółki wynosi 95%.

W skład Przedsiębiorstwa wchodził m.in. znak słowno-graficzny "S" ("Znak towarowy"), który na moment wnoszenia wkładu do Spółki był zgłoszony do rejestracji w Urzędzie Harmonizacji w ramach Rynku Wewnętrznego (dawniej: OHIM, obecnie EUIPO). Znak towarowy został zarejestrowany przez OHIM w dniu 15 lutego 2011 r.

Dla celów PIT przyjęto, że niezarejestrowany Znak towarowy stanowi wartość niematerialną i prawną (autorskie prawo majątkowe), podlega amortyzacji podatkowej, a wartością początkową Znaku towarowego jest jego wartość określona w umowie spółki S PW. Prawo do amortyzacji prawa autorskiego do Znaku towarowego zostało potwierdzone uzyskanymi przez Komandytariuszy i Komplementariusza interpretacjami indywidualnymi.

Planowana reorganizacja

Spółka i jej wspólnicy, w tym Zainteresowany, prowadzą obecnie negocjacje z potencjalnymi inwestorami strategicznymi na temat sprzedaży Spółki. Ze wstępnych ustaleń z inwestorami wynikają następujące warunki przyszłej potencjalnej transakcji:

* przedmiotem transakcji mają być udziały w Spółce po jej przekształceniu w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością;

* na moment transakcji zbycia udziałów w Spółce, w Spółce nie powinny się znajdować aktywa, które nie są związane z Działalnością Podstawową - dotyczy to głównie nieruchomości i papierów wartościowych.

W związku z powyższym, przygotowywana jest reorganizacja, w ramach której:

* ma dojść do przeniesienia nieruchomości i papierów wartościowych (razem również jako "Aktywa") do Zainteresowanego lub do innego podmiotu powiązanego z Zainteresowanym (np. może to by Komplementariusz),

* może dojść do wycofania ze Spółki na rzecz Zainteresowanego ewentualnej nadwyżki środków pieniężnych w Spółce, a następnie;

* ma dojść do przekształcenia Spółki w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością ("Spółka z o.o.") i do sprzedaży udziałów w takiej przekształconej spółce przez udziałowców tej spółki (Komplementariusza oraz obecnych komandytariuszy Spółki, w tym Zainteresowanego) na rzecz Inwestora.

Przekształcenie Spółki i ewentualna transakcja zbycia udziałów w Spółce będzie mieć miejsce w 2017 r.

W odpowiedzi na wezwanie na wezwanie nr 1462-IPPB1.4511.1213.2016.1.MM, 1462-IPPB3.4510.1132.2016.1.MS z dnia 17 lutego 2017 r. Wnioskodawca uzupełnił opis zdarzenia przyszłego o informację, że na skutek przekształcenia spółki S PW spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa ("Spółka") w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, wszystkie środki zgromadzone na kapitale zapasowym Spółki zostaną przeniesione w dniu planowanego przekształcenia w tożsamej wysokości na kapitał zapasowy spółki przekształconej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Kapitał zapasowy Spółki wynosi na chwilę obecną 360,02 zł.

Wspólnicy Spółki obejmą w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością udziały, których wartość będzie odpowiadać wartości ich udziału w Spółce na moment przekształcenia (będzie zachowana ekwiwalentność udziałów).

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nie będzie rodzić po stronie Zainteresowanego ani Drugiego Komandytariusza Spółki żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych?

2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nie będzie rodzić po stronie Komplementariusza żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób prawnych?

3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że po przekształceniu wartość podatkowa wszelkich aktywów Spółki z o.o., w tym Znaku towarowego, będzie odpowiadać wartości podatkowej tych aktywów w Spółce (zasada kontynuacji), a Spółce z o.o. będzie przysługiwało prawo do kontynuowania amortyzacji podatkowej Znaku towarowego na dotychczasowych zasadach?

Odpowiedź na pytanie nr 1 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź na pozostałe pytania zostanie udzielona odrębnie.

Zdaniem Zainteresowanych,

Ad. 1

Przekształcenie Spółki w Spółkę z o.o. nie będzie rodzić po stronie Komandytariusza i Drugiego Komandytariusza żadnych konsekwencji w podatku dochodowym od osób fizycznych, za wyjątkiem utraty przez Komandytariuszy statusu podatnika z tytułu udziału w zysku Spółki (to Spółka z o.o. będzie podatnikiem podatku dochodowego).

V. UZASADNIENIE STANOWISKA WNIOSKODAWCY

Stosownie do art. 551 § 1 k.s.h. spółka komandytowa (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą), w tym także w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia), zgodnie z art. 552 k.s.h.

Przekształcenie spółek zgodnie z przepisami k.s.h. w tym art. 553 ustawy powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Nie dochodzi przy tym do likwidacji spółki przekształcanej, a jedynie do zmiany jej formy prawnej. Po przekształceniu spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Skutki te dotyczą również praw i obowiązków podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku:

wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W myśl natomiast art. 93a § 2 Ordynacji podatkowej, przepis § 1 stosuje się odpowiednio m.in. do osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej.

Zgodnie z powołanym przepisem, osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki.

Ad. 1

W sytuacji opisanej w zdarzeniu przyszłym modyfikacji ulegnie de facto jedynie forma prawna działania podmiotu. W związku z tym, Zainteresowany stoi na stanowisku, iż sam moment zmian formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością będzie neutralny dla rozliczeń podatkowych Zainteresowanego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności przekształcenie nie doprowadzi do konieczności rozpoznania przez Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu z jakiegokolwiek tytułu.

Należy bowiem wskazać, że przepisy ustawy o PIT nie określają żadnych skutków podatkowych przekształcenia spółki niebędącej osobą prawną w spółkę kapitałową. Jedyny przepis, który wiąże fakt powstania przychodu podatkowego w związku z objęciem udziałów w spółce z o.o. dotyczy sytuacji, w której udziały zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny. Jednakże u Zainteresowanego, w wyniku przekształcenia podmiotów na zasadzie sukcesji uniwersalnej, nie wystąpi przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej.

W ustawie o PIT przepisem nakładającym obowiązek określenia przychodu (dochodu) z tytułu przekształcenia jest art. 24 ust. 5 pkt 8 tej ustawy, przepis ten dotyczy jednak wyłącznie kwestii przekształcenia spółek kapitałowych (spółki z o.o. lub spółki akcyjnej) w spółki osobowe, czyli zdarzenia odwrotnego niż planowane przez Zainteresowanego. Nie będzie on miał zatem zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Ustawodawca wskazał więc wyraźnie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową może powstać przychód (dochód) podlegający opodatkowaniu, ale nie zamieścił podobnej regulacji w odniesieniu do przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową. A contrario, z powyższego wynika, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, ponieważ majątek spółki przekształcanej (wyodrębniony majątek jej wspólników) nie ulega likwidacji i zwrotowi podatnikowi do majątku osobistego, lecz jest majątkiem przekształconej spółki z o.o.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością to proces zmierzający do zmiany formy prawnej przedsiębiorstwa. Tym samym, u wspólnika przekształcanej spółki komandytowej nie powstaje w chwili przekształcenia zobowiązanie podatkowe od dochodów (przychodów) ze zbycia majątku przekazanego do majątku spółki przekształconej (Spółki z o.o.), ani dochodów (przychodów) z tytułu nabycia udziałów spółki przekształconej. W konsekwencji należy przyjąć, że przyporządkowane przekształcenie spółki osobowej (tu. spółki komandytowej) w spółkę kapitałową (w spółkę z o.o.) jest neutralne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Reasumując, z uwagi na fakt, że w ustawie o PIT brak jest przepisu, który wiązałby powstanie obowiązku podatkowego z faktem przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym po stronie Komandytariusza nie powstanie żaden przychód (dochód), który mógłby podlegać opodatkowaniu.

Jedyna zmiana będzie się sprowadzać do tego, że podatek dochodowy z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę z o.o. będzie rozliczać ta spółka, a nie jej wspólnicy, ponieważ Spółka z o.o., w przeciwieństwie do S PW będzie mieć status podatnika podatku dochodowego.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 marca 2016 r. sygn. IPPB1/4511-3/16-2/MM.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Zainteresowanemu będącemu stroną postępowania (art. 14r. § 2 Ordynacji podatkowej) przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.