1462-IPPB1.4511.1206.2016.1.RK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 grudnia 2016 r. (data wpływu 16 grudnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie usług prawniczych świadczonych na rzecz tej spółki przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej - jest prawidłowe.

W dniu 16 grudnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej działalności gospodarczej wydatków poniesionych na nabycie usług prawniczych świadczonych na rzecz tej spółki przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej indywidualnie działalności gospodarczej.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej polegającą na świadczeniu usług prawniczych (kod PKD 69.10.Z). Wnioskodawca jest jednocześnie komandytariuszem spółki komandytowej prowadzącej działalność spedycyjną (kod PKD 52.29.C.). Wnioskodawca, działając w ramach swojej kancelarii adwokackiej, zamierza obsługiwać spółkę, w której jest komandytariuszem (tzn. na podstawie umowy cywilnoprawnej będzie świadczył usługi prawne na rzecz spółki). Będzie to robił za umówionym wynagrodzeniem w postaci stawki za godzinę pracy. Wysokość stawki będzie odpowiadać wysokości stosowanej w stosunku do innych klientów kancelarii adwokackiej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej powyżej sytuacji, wydatki spółki na usługi prawne, świadczone przez jego komandytariusza w ramach jego indywidualnej kancelarii adwokackiej, będą mogły być przez tego komandytariusza zaliczone (w części w jakiej ma on prawo do udziału w zysku spółki) do kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce?

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki spółki na usługi prawne, które komandytariusz spółki będzie świadczył na jej rzecz w ramach swojej indywidualnej kancelarii adwokackiej, będą mogły być przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów z udziału w spółce (oczywiście z uwzględnieniem proporcji, w jakiej wspólnik ma prawo do udziału w zysku spółki).

Rozważania w przedmiocie zadanego pytania prawnego zacząć należy od tego, że w myśl prawa prywatnego (w szczególności Kodeksu spółek handlowych, Kodeksu cywilnego) w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z dwoma odrębnymi podmiotami prawa: spółką komandytową oraz osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 8 ust. 1 Kodeksu spółek handlowych: "spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana". To samo wynika z pełnej zdolności do czynności prawnych osób fizycznych, o której mowa w art. 11 Kodeksu cywilnego. Stosownie do powyższego Wnioskodawca jako odrębny podmiot prawa będzie uprawniony do świadczenia usług prawniczych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a spółka komandytowa będzie uprawniona do nabycia tego rodzaju usług.

W odróżnieniu od przepisów prawa cywilnego i innych gałęzi prawa (w tym prawa podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych) ustawodawca inaczej traktuje spółkę osobową na gruncie ustaw o podatkach dochodowych. Należy bowiem zaznaczyć, że osobowe spółki prawa handlowego, w tym spółka komandytowa, w rozumieniu ustaw o podatku dochodowym, nie są odrębnymi podmiotami prawa podatkowego, tj. nie są podatnikami. Podatnikami są wyłącznie wspólnicy spółek osobowych. W związku z tym, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zwanej dalej: "u.p.d.o.f.") spółka nie jest uznawana za podatnika podatku dochodowego, ponieważ jest podmiotem transparentnym podatkowo. Podatnikami podatku dochodowego są poszczególni wspólnicy spółki (a więc w przedstawionym zdarzeniu przyszłym podatnikami będą komandytariusz-Wnioskodawca i komplementariusz).

Natomiast przychody uzyskiwane w związku z prowadzeniem działalności przez spółkę komandytową, jak i koszty ich uzyskania, dzielone są między poszczególnych wspólników spółki.

W opinii Wnioskodawcy należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za świadczenie usług prawnych, może zostać zakwalifikowane przez niego (tj. przez Wnioskodawcę będącego komandytariuszem) jako koszt uzyskania przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki, proporcjonalnie do wysokości posiadanego udziału.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.: "kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23". Aby zatem stwierdzić, że wydatki na usługi prawne świadczone przez komandytariusza (w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej) na rzecz spółki komandytowej, będą stanowić dla wszystkich wspólników spółki koszt uzyskania przychodu stosownie do udziałów w zyskach, należy wykazać, że:

1. Wydatek nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

2. Wydatek będzie pozostawał w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i będzie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

3. Wydatek będzie właściwie udokumentowany.

Ad. 1. Wydatek nie znajduje się na liście wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po przeanalizowaniu katalogu wydatków z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że wydatki spółki na obsługę prawną świadczoną przez komandytariusza (w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej) stanowią koszt uzyskania przychodu, którego nie można podważyć na podstawie ww. katalogu.

Do przedstawionego zdarzenia przyszłego nie ma w szczególności zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f., zgodnie, z którym: "nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości własnej pracy podatnika, jego małżonka i małoletnich dzieci, a w przypadku prowadzenia działalności w formie spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - także małżonków i małoletnich dzieci wspólników".

Z uwagi na powyższy przepis należy podkreślić, że wykonywanie usług, o których mowa w zdarzeniu przyszłym, będzie kreowało stosunek prawny między dwoma odrębnymi podmiotami gospodarczymi - spółką komandytową oraz osobą fizyczną prowadzącą indywidualną działalność gospodarczą. Wskazana we wniosku spółka komandytowa jest zatem przedsiębiorcą, który przy wykonywaniu działalności korzysta z usług specjalistów (tj, księgowego, doradcy podatkowego i adwokata). Jak każdy rzetelny przedsiębiorca spółka ma bowiem na celu zapewnienie rentowności prowadzonej działalności. Z uwagi na fakt, że usługi prawne zawodowo świadczy komandytariusz spółki (w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej), spółka zamierza powierzyć obsługę prawną spółki właśnie komandytariuszowi w oparciu o umowę cywilnoprawną. Komandytariusz będzie świadczył usługi jako odrębny przedsiębiorca. Wraz z zapłatą za usługę po stronie komandytariusza powstanie przychód, zaś po stronie spółki powstanie koszt. Przychód zostanie rozliczony przez komandytariusza-Wnioskodawcę w ramach przychodu z indywidualnej działalności gospodarczej. Koszt zostanie natomiast rozliczony przez poszczególnych wspólników spółki (także przez Wnioskodawcę) w ramach przychodu z tytułu udziałów w zyskach spółki.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie można zatem mówić, że wydatek spółki komandytowej na wynagrodzenie dla adwokata prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą (będącego również komandytariuszem spółki) stanowi dla Wnioskodawcy wartość pracy własnej. Wnioskodawca osiąga wynagrodzenie w ramach przychodu z indywidualnej działalności gospodarczej. Natomiast rozliczenie wydatku na wynagrodzenie następuje w ramach przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki. Z wartością pracy własnej mamy do czynienia wówczas, gdy przychód i wydatek rozliczane są w ramach jednego źródła przychodu.

Takie rozumienie art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. potwierdzają indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, orzecznictwo oraz doktryna (np. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 31 Iipca2014 r. o numerze ITPB1/415-535/14/k.k. czy Dyrektor Izby Skarbowej w Lodzi w interpretacji indywidualnej z 10 listopada 2014 r. o numerze 1PTPB1/415-453/14-2/MR Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej nr ITPB1/415-773/08/HD z dnia 19 lutego 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej nr ILPB1/415-1367/11-2/AA z dnia 23 lutego 2012 r.).

Nadmienić również trzeba, że przy stanowieniu art. 23 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.f. ustawodawca (odnosząc się do pracy własnej) miał na myśli pracę, która pozostaje w ścisłym związku z ruchem przedsiębiorstwa, a więc stanowi de facto wkład w ruch przedsiębiorstwa. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym taka sytuacja nie będzie mieć miejsca. Świadczenie usług prawniczych nie należy bowiem do zakresu działalności spółki komandytowej a zatem potrzeba nabycia takich usług od podmiotu zewnętrznego nie powinna budzić wątpliwości.

Ad. 2. Wydatek będzie pozostawał w związku przyczynowym z przychodem lub źródłem przychodu i będzie poniesiony w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu.

Aby wykazać istnienie związku przyczynowego między wydatkiem ponoszonym przez spółkę a uzyskiwanym przez nią przychodem, należy wskazać na przykładowy katalog usług, które będą świadczone przez komandytariusza. Biorąc pod uwagę przedmiot działalności spółki komandytowej, przykładowy katalog usług obejmuje: sporządzanie umów (np. umów o pracę, umów zlecenia), sprawdzenie i opiniowanie umów przedstawianych przez kontrahentów spółki (w tym operatorów giełd transportowych, telefonii komórkowej, internetu etc.), przygotowywanie wniosków o wydanie licencji transportowych i reprezentowanie spółki w postępowaniach wynikłych w tych wniosków, sporządzanie oświadczeń o potrąceniu, wezwań do zapłaty, przygotowywanie oficjalnych stanowisk spółki; składanie zeznań i deklaracji podatkowych; rozstrzyganie bieżących wątpliwości prawnych czy zastępowanie spółki przed instytucjami właściwymi ze względu naje; siedzibę.

Z powyższego wynika zatem, że usługi świadczone przez komandytariusza nie tylko będę realnie wpływały na wysokość przychodu osiąganego przez spółkę, ale także będą przyczyniały się do zabezpieczenia i zachowania jej przychodów w zależności od rodzaju świadczonych usług.

Ad. 3. Wydatek będzie właściwie udokumentowany.

Wnioskodawca będzie świadczył usługi prawne w ramach umowy cywilnoprawnej zawartej w obrocie profesjonalnym, tj. między dwoma przedsiębiorcami. Pomimo istnienia powiązania między przedsiębiorcami umowa zostanie zawarta na warunkach rynkowych. Wnioskodawca ustali stawkę godzinową za świadczone usługi stosownie do cennika ustalonego na potrzeby klientów jego kancelarii adwokackiej. Wraz z wykonaniem usługi Wnioskodawca będzie wystawiał spółce faktury VAT, w których zostanie wyszczególniony zakres świadczonych usług oraz ilość godzin przeznaczonych na wykonanie usługi. Wnioskodawca będzie rozliczał osiągany przychód w ramach źródła indywidualnej działalności gospodarczej.

Z uwagi na powyższe okoliczności należy stwierdzić, że wydatki na wynagrodzenie dla Wnioskodawcy będą stanowić koszt uzyskania przychodu, ponieważ spełniają przesłanki z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Z wymienionych wyżej punktów 1-3, wynika bowiem, że istnieje związek przyczynowy między wydatkiem na wynagrodzenie dla Wnioskodawcy a przychodem spółki (tj. przychodem wspólników z tytułu udziału w zyskach spółki), że wydatki będą należycie udokumentowane, a wyjątki z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. nie będą mieć zastosowania.

W przekonaniu Wnioskodawcy wyraźnego podkreślenia wymaga także fakt, że przedstawione zdarzenie przyszłe jest z punktu widzenia komandytariusza (prowadzącego indywidualną działalność gospodarczą) indyferentne podatkowo. Rozliczenie przychodu z tytułu świadczenia usług na rzecz spółki komandytowej nastąpi bowiem na takich samych zasadach jak rozliczenie przychodu z tytułu wynagrodzenia za usługi wykonane na rzecz każdego innego klienta jego kancelarii adwokackiej. Paralelny wniosek można wysnuć w stosunku do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku na wynagrodzenie za świadczenie usług prawnych przez komandytariusza (w ramach jego indywidualne; działalności gospodarczej). Koszt ten będzie rozliczany tak jak wydatek na wynagrodzenie za świadczenie usług prawnych przez podmiot niebędący wspólnikiem spółki osobowej.

Gdyby uznać, że wydatek na wynagrodzenie dla komandytariusza (za świadczenie usług prawnych w ramach indywidualnej kancelarii adwokackiej) nie stanowi tylko dla Wnioskodawcy kosztu uzyskania przychodu (tj. tylko dla pozostałych wspólników stanom koszt uzyskania przychodu), to doszłoby do podatkowej dyskryminacji wspólnika spółki osobowej.

Jego sytuacja prawnopodatkowa byłaby bowiem gorsza w stosunku do pozostałych wspólników. Gdyby bowiem Wnioskodawcy odmówiono możliwości zaliczenia wydatku na usługi prawnicze do kosztów uzyskania przychodów, to de facto powstałby po jego stronie podatek z tytułu działalności prawniczej oraz podatek od przychodu z tytułu udziału w zyskach spółki komandytowej. Wnioskodawca zapłaciłby zatem podatek dwukrotnie, co byłoby niesprawiedliwe i niezgodne z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Należy zatem podkreślić, że sposób rozliczania usługi wskazany przez Wnioskodawcę w żadnym stopniu nie uszczupli należności podatkowych - podatek zostanie zapłacony z tytułu prowadzonej przez Wnioskodawcę indywidualnej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że wydatek na wynagrodzenie dla komandytariusza za świadczenie usług prawnych (w ramach jego indywidualnej działalności gospodarczej) może być kosztem uzyskania przychodu dla wszystkim wspólników spółki komandytowej, także dla samego komandytariusza. Koszt ten będzie rozliczany przez każdego wspólnika, w tym również Wnioskodawcę, proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo, odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnych wskazać należy, że rozstrzygnięcia w nich zawarte nie są wiążące dla tutejszego Organu. Interpretacje organów podatkowych dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, osadzonych w określonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym tylko w tych sprawach rozstrzygnięcia w każdej z nich zawarte są wiążące. Nie wywołują one zatem żadnych skutków prawnych w odniesieniu do innych podatników.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Administracji Skarbowej w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.