1462-IPPB1.4511.1075.2016.1.KS - PIT w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku z tytułu rozwiązania/likwidacji spółek komandytowych.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2016 r. (data wpływu 17 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku z tytułu rozwiązania/likwidacji spółek komandytowych - jest prawidłowe.

W dniu 17 października 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania składników majątku z tytułu rozwiązania/likwidacji spółek komandytowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pan Marek R. (dalej: Wnioskodawca) jest osobą fizyczną, posiada status polskiego rezydenta podatkowego. Wnioskodawca planuje zostać wspólnikiem (komandytariuszem) w spółkach komandytowych (dalej: Spółki), posiadających siedzibę w Polsce i prowadzących działalność na terenie Polski. Na dzień złożenia niniejszego wniosku o interpretację indywidualną Wnioskodawca prowadzi m.in. działalność inwestycyjną, konstrukcyjną i budowlaną.

W ramach jednej z przyszłych inicjatyw, Wnioskodawca przystąpi do Spółek w roli komandytariusza. Nie jest wykluczone, że przedsięwzięcie to zostanie zrealizowane wraz z jednym z darzonych zaufaniem kontrahentów biznesowych, który również może przystąpić do Spółek w roli komandytariusza. Powyższe działanie podyktowane będzie potrzebą dywersyfikacji ryzyka biznesowego związanego z poszczególnymi obszarami działalności Wnioskodawcy. Ponadto Wnioskodawca planuje wdrożenie poszczególnych struktur biznesowych dla potrzeb przyszłego przekazania określonych składników majątkowych swoim sukcesorom, w tym dzieciom.

W skład majątku Spółek będą wchodzić aktywa nabyte przez Spółki w dowolnej, dopuszczonej prawem formie, w szczególności: udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne wyemitowane przez Fundusz Inwestycyjny Zamknięty Aktywów Niepublicznych (dalej: Fundusz) lub inne instrumenty finansowe, dalej łącznie: Aktywa. Fundusz będzie posiadał rezydencję podatkową w Polsce. Celem inwestycyjnym Funduszu będzie osiągnięcie w długim horyzoncie czasowym wzrostu wartości aktywów Funduszu w wyniku wzrostu wartości lokat. Dla realizacji celu inwestycyjnego Fundusz będzie lokować swoje aktywa m.in. w zagraniczne papiery wartościowe, w tym w papiery wartościowe emitowane przez luksemburskie spółki.

Fundusz będzie emitować certyfikaty inwestycyjne celem pozyskania środków na prowadzone przez siebie działania inwestycyjne. Statut Funduszu stanowi, że Fundusz może wykupywać certyfikaty inwestycyjne, które wyemitował, co jest zgodne z art. 139 ustawy z dnia 27 maja 2004 r. o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 157 z późn. zm.).

Wnioskodawca dopuszcza, że mogą zajść pewne okoliczności powodujące, iż nie wszystkie z planowanych inicjatyw biznesowych zostaną pomyślnie zrealizowane, a tym samym Wnioskodawca dopuszcza możliwość wcześniejszego rozwiązania Spółek na skutek wypowiedzenia udziału w nich bądź podjęcia w tym zakresie stosownej uchwały. Możliwość rozwiązania Spółek bez likwidacji przewidziana zostanie w ich umowach. Krok taki związany może być m.in. z niską rentownością podjętego przedsięwzięcia, planami koncentracji określonych aktywów w wybranym podmiocie, zmianą sytuacji finansowej Wnioskodawcy bądź pogorszeniem relacji z pozostałymi wspólnikami Spółek. W umowie każdej ze Spółek wskazane zostanie, jaki (określony) procent majątku polikwidacyjnego będzie przysługiwać Wnioskodawcy. Tym samym, w przypadku rozwiązania Spółek, ich majątek w proporcji odpowiadającej udziałowi w majątku polikwidacyjnym zostanie przekazany Wnioskodawcy. Wnioskodawca nie obejmie w ramach majątku polikwidacyjnego składników, których wartość nie będzie odpowiadać określonej w uchwale o rozwiązaniu Spółek proporcji przysługującego mu udziału w majątku polikwidacyjnym. W konsekwencji Wnioskodawca w następstwie objęcia majątku polikwidacyjnego Spółek nabędzie do majątku osobistego (niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą) przypadające na niego Aktywa.

Po rozwiązaniu Spółek i przejęciu przez Wnioskodawcę Aktywów, w tym certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, nie jest wykluczone, że podjęta zostanie decyzja o dokonaniu umorzenia certyfikatów. Krok taki podyktowany może być np. koniecznością pozyskania środków pieniężnych na kolejne inwestycje. Umorzenie traktowane będzie jako zbycie certyfikatów w rozumieniu u.p.d.o.f. Zbycie takie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy objęcie określonej części majątku polikwidacyjnego Spółek, która będzie przysługiwać Wnioskodawcy na podstawie stosownych postanowień umów Spółek, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie dochodu opodatkowanego u.p.d.o.f.?

2. Czy w sytuacji zbycia przez Wnioskodawcę Aktywów otrzymanych w związku z likwidacją Spółek, w tym w szczególności certyfikatów inwestycyjnych wchodzących w skład majątku polikwidacyjnego, które to zbycie nastąpiłoby po co najmniej sześciu latach licząc od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano likwidacji danej Spółki i przy założeniu, że zbycie to nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, prawidłowym jest zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., co skutkować będzie brakiem powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, a co za tym idzie także brakiem powstania przychodu z innych źródeł przychodu na gruncie u.p.d.o.f.?

Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 1. W zakresie pytania oznaczonego nr 2, wydana zostanie odrębna interpretacja indywidualna.

Zdaniem Wnioskodawcy, objęcie określonej części majątku polikwidacyjnego Spółek, która będzie przysługiwać Wnioskodawcy na podstawie stosownych postanowień umów Spółek, nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania dochodu opodatkowanego p.d.o.f.

Jednym ze źródeł przychodów, wskazanych w art. 10 u.p.d.o.f. jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów oraz udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust, 2 pkt 17 lit, b) u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej zalicza się przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.

Z kolei w myśl art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b u.p.d.o.f., do przychodów z działalności gospodarczej nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja: działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.

Z kolei z przychodów z działalności gospodarczej, na mocy art. 14 ust. 3 pkt 10 u.p.d.o.f, w sposób wyraźny wyłączono środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.

W związku z powyższym, likwidacja spółki osobowej (tu: Spółki) jest zdarzeniem neutralnym podatkowo. Oznacza to, że wspólnicy takiej spółki (tu: Wnioskodawca) nie podlegają opodatkowaniu p.d.o.f. z tytułu otrzymania majątku w związku z jej likwidacją.

Wnioskodawca podkreśla, że za poprawnością jego stanowiska przemawia nie tylko literalne brzmienie art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f., ale również ich wykładnia autentyczna. Przepisy te wprowadzone zostały ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. W treści założeń do projektu ww. ustawy nowelizującej ("Założenia Ministra Finansów z dnia 19 maja 2010 r. do projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych") można przeczytać, co następuje:

"W zakresie dotyczącym likwidacji spółki projekt zakłada zróżnicowanie zasad opodatkowania otrzymanego przez wspólnika likwidowanej spółki majątku, w zależności od tego, w jakiej formie majątek ten jest przez wspólnika otrzymywany - tj. w formie pieniężnej czy niepieniężnej. I tak, w przypadku otrzymania przez wspólnika:

* środków pieniężnych - ich wartość nie będzie stanowiła przychodu; przyjęcie tego rozwiązania zmierza do wyeliminowania podwójnego opodatkowania, na które wskazywało przywołane wyżej orzecznictwo. W związku z powyższym z przychodów podlegających opodatkowaniu wyłączono przychód odpowiadający wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki;

* innych składników majątku - ich wartość będzie stanowiła przychód u wspólnika dopiero w momencie zbycia składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki. Będzie to skutkowało opodatkowaniem faktycznie uzyskanego przychodu. Propozycja ta uwzględnia utrzymanie braku podmiotowości w podatku dochodowym spółek niebędących osobami prawnymi. Koncepcja opodatkowania faktycznie uzyskanego przychodu (w momencie jego realizacji np. sprzedaży) upraszcza system podatkowy. Wymaga to wyraźnego wskazania w u.p.d.o.f., że przychód nie powstaje w związku z otrzymaniem w wyniku likwidacji spółki, niepieniężnych składników majątku, a powstaje dopiero w momencie ich zbycia,"

Na poparcie powyższego stanowiska Wnioskodawca powołuje także interpretacje indywidualne wydane przez:

* Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 23 stycznia 2014 r. znak: IPTPB1/415-655/13-4/MD, z 30 sierpnia 2011 r.,

* Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 10 stycznia 2014 r. znak: ILPB1/415-1171/13-5/IM) - oraz z 1 czerwca 2011 r., Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 2 grudnia 2015 r. znak IPPB1/415-660/14/15-7/S/AM, z 3 czerwca 2014 r. znak IPPB1/415-442/14-2/EC, z 13 maja 2014 r. znak IPPB 1/415-245/14-2/MT, z 1 października 2012 r. znak: IPPB1/415-760/12-2/EC),

* Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 28 września 2012 r. znak: IBPBI/1/415-794/12/KB, z 30 czerwca 2011 r. znak IBPBI/1/415-366/11/AB oraz z 27 maja 2011 r.

W przedmiotowej sprawie Spółki nabędą Aktywa w tym w szczególności certyfikaty inwestycyjne w Funduszu w dozwolony prawem sposób. Z uwagi jednak na fakt, iż w dalszej kolejności możliwe będzie z przyczyn biznesowych bądź osobistych rozwiązanie Spółek bez przeprowadzania likwidacji, określony majątek Spółek przypadnie Wnioskodawcy jako wspólnikowi do tego uprawnionemu na podstawie stosownych postanowień umów Spółek. W efekcie Wnioskodawca objąć może część będących własnością rozwiązanych Spółek Aktywów, w tym w szczególności certyfikatów inwestycyjnych wchodzących w skład majątku polikwidacyjnego. Objęcie to będzie na podstawie powyższych przepisów wolne od p.d.o.f.

Reasumując, zarówno wykładnia literalna, jak i autentyczna art. 14 ust. 3 pkt 10 oraz art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b u.p.d.o.f. prowadzą do wniosku, że otrzymanie przez Wnioskodawcę, w związku z rozwiązaniem i podziałem majątku Spółek, posiadanych przez te Spółki Aktywów mogących wchodzić w skład majątku polikwidacyjnego, w tym w szczególności certyfikatów inwestycyjnych w Funduszu, nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu podatkowego na gruncie u.p.d.o.f.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego - jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.), spółkami handlowymi są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

Stosownie do przepisu art. 4 § 1 pkt 1 ww. ustawy, spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 58 ww. ustawy, rozwiązanie spółki powodują:

Zgodnie z art. 67 § 1 omawianej ustawy, w przypadkach określonych w art. 58 tejże ustawy, należy przeprowadzić likwidację spółki, chyba, że wspólnicy uzgodnili inny sposób zakończenia działalności spółki.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza to działalność zarobkowa:

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - ilekroć w ustawione jest mowa o papierach wartościowych oznacza to papiery wartościowe, o których mowa w art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Z 2010 r. Nr 211, poz. 1384 oraz z 2011 r. Nr 106, poz. 622, Nr 131, poz. 763 i Nr 234, poz. 1391).

Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi - ilekroć w ustawie jest mowa o papierach wartościowych rozumie się przez to:

W świetle powyższego wskazać należy, że certyfikaty inwestycyjne, akcje o których mowa we wniosku - stanowią papiery wartościowe, w rozumieniu cytowanego uprzednio art. 5a pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis art. 5a pkt 26 ww. ustawy stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osoba prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną - w myśl art. 5b ust. 2 ww. ustawy - przychody wspólnika z udziału w takiej spółce określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, tj. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawodawca dokonał podziału przysporzeń majątkowych uzyskiwanych przez podatników na różne źródła przychodów. Zgodnie z tym przepisem odrębnymi źródłami przychodów są m.in.:

* pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3);

* kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c) (art. 10 ust. 1 pkt 7).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Do przychodów z działalności gospodarczej - co do zasady - należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku:

Natomiast przepis art. 14 ust. 3 pkt 12 ww. ustawy stanowi, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku:

- jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej, prowadzonych samodzielnie działów specjalnych produkcji rolnej, spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej.

W przypadku gdy w wyniku likwidacji/rozwiązania spółki osobowej, podatnik otrzyma określone składniki majątku, na moment otrzymania nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód ten, powstanie dopiero w momencie, ewentualnego odpłatnego zbycia otrzymanych w wyniku likwidacji/rozwiązania ww. spółki składników majątku z zastrzeżeniem warunków, o których mowa w art. 14 ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że (co do zasady) likwidacja/rozwiązanie spółki komandytowej jest dla wspólnika tej spółki podatkowo neutralna, co oznacza, że nabycie z tytułu likwidacji/rozwiązania składników majątku w postaci udziałów, akcji, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych, na moment tej likwidacji/rozwiązania nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W rezultacie, w przypadku likwidacji/rozwiązania wskazanych we wniosku spółek komandytowych Wnioskodawca, nie uzyska przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle powyższego stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Końcowo - odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę interpretacji organów podatkowych należy stwierdzić, że powołane interpretacje dotyczą konkretnych spraw podatników osądzonych w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast Organy podatkowe mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, że nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 10 maja 2016 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.