1462-IPPB1.4511.1003.2016.1.RK - Sposób opodatkowania przychodów z najmu.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 5 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 17 września 2016 r. (data wpływu 19 września 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu - jest nieprawidłowe.

W dniu 19 września 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania przychodów z najmu.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny/zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest wspólnikiem żadnej spółki cywilnej, jawnej, komandytowej partnerskiej ani jednoosobowej spółki z o.o.

Stan do 31 sierpnia 2016 r.

Wnioskodawca jest właścicielem dwóch mieszkań, które sporadycznie wynajmował osobom fizycznym na cele mieszkalne, płacąc zryczałtowany podatek dochodowy (8,5%), nie płacąc podatku VAT. Przy zakupie tych mieszkań nie korzystał ze zwrotu VAT.

Stan od 1 września 2016 r.

Wnioskodawca został aktywnym płatnikiem podatku VAT, ponieważ wynajął garaż firmie na cele użytkowe. Powinien więc wystawiać wynajmującemu garaż faktury VAT i odprowadzać podatek VAT w wysokości 23%.

Zamierza On nabyć nową nieruchomość przeznaczoną na wynajem. Nieruchomością tą będzie lokal użytkowy (odrębna własność lokalu) położony w budynku hotelowym. Lokal ten (moduł hotelowy) będzie wynajmowany przez hotel na czasowy pobyt osób. Projekt umowy przewiduje, że zakupiony przez Wnioskodawcę lokal zostanie oddany operatorowi hotelowemu w ograniczone prawo rzeczowe do użytkowania przez 10 lat. Z tytułu użytkowania lokalu, hotel (operator hotelowy) będzie płacił Wnioskodawcy kwartalnie czynsz obliczony jako pochodna ceny netto zakupu lokalu, po wystawieniu przez Niego faktury VAT ze stawką opodatkowania 23%. Zbycie przez sprzedawcę (deweloper) ww. lokalu będzie opodatkowane podatkiem VAT, a sprzedawca wystawi z tego tytułu fakturę VAT ze stawką opodatkowania 23%. Po zakupie lokalu Wnioskodawca zamierza ubiegać się o zwrot naliczonego podatku VAT z faktury dotyczącej zakupu lokalu

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

1. Czy z dniem 1 września 2016 r. musi zmienić rodzaj opodatkowania z ryczałtowego na opodatkowanie na zasadach ogólnych ?

2. Czy, w przypadku pozostania na opodatkowaniu ryczałtowym będzie mógł odliczyć od dochodu koszty związane z przedmiotem wynajmu (malowanie, drobne remonty itp.) ?

3. Czy wynajmowanie mieszkania na cele mieszkalne powinien wykazywać w deklaracji VAT- 7 jako sprzedaż zwolnioną od podatku VAT i na te okoliczność wystawiać najemcy faktury VAT ze stawką zwolnioną ?

4. Czy będzie musiał robić korekty podatku VAT wynikające z art. 90, art. 90a i art. 91 ustawy o VAT, jeśli przez okres 120 miesięcy - licząc od miesiąca, w którym lokal został przekazany w użytkowanie - nadal będzie w użytkowani przez operatora hotelowego ?

5. Czy może ubiegać się o zwrot podatku VAT z faktury zakupu lokalu ?

Zdaniem Wnioskodawcy

Ad. I

Nie musi On zmieniać sposobu opodatkowania z ryczałtowego na opodatkowanie na zasadach ogólnych (art. I ust. 2 i art. 2 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym)).

Ad.2

Może odliczać koszty drobnych remontów przy ryczałtowym opodatkowaniu dokumentując zakupy materiałów na ten cel fakturami, (art. 22 ust. 1b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Ad.3

W deklaracji VAT-7 powinien wykazywać wynajem mieszkania na cele mieszkalne jako zwolnione i wystawiać najemcy fakturę VAT ze stawką zwolnione (art. 106 ust. 1 ustawy VAT).

Ad.4

Nie będzie musiał robić korekty podatku VAT wynikającej z art. 90, 90a, 91 ustawy VAT przy zachowaniu ciągłości wynajmu modułu hotelowego przez 120 miesięcy od daty przekazania lokalu w użytkowanie - jeśli w tym czasie nie dokona zmiany jego przeznaczenia i lokal będzie nadal w użytkowaniu przez operatora hotelowego.

Ad.5

Może ubiegać się o zwrot podatku VAT, ponieważ zakup modułu hotelowego będzie związany z oddaniem go w ograniczone prawo rzeczowe użytkowania opodatkowane stawką 23% (art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT)

Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedz w zakresie pytania 1 i 2. W zakresie pytania 3,4,5 zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6:

* pozarolnicza działalność gospodarcza,

* najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W myśl art. 5a pkt 6 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z cytowanych powyżej przepisów wynika, że najem dla celów podatkowych może być traktowany jako pozarolnicza działalność gospodarcza lub jako odrębne źródło przychodów, określone w art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy. Co do zasady wybór kwalifikacji i sposób rozliczenia przychodów z najmu ustawodawca pozostawił osobie oddającej rzeczy w najem, przy czy czym każdy przypadek, należy rozpatrywać indywidualnie, z uwzględnieniem istotnych okoliczności danej sprawny.

Wskazać jednak należy, że treść definicji zawartej w wyżej cytowanym art. 5a pkt 6 ww. ustawy daje podstawę by przyjąć, że dla uznania określonej działalności za działalność gospodarczą, konieczne jest m.in. łączne spełnienie trzech warunków: po pierwsze, dana działalność musi być działalnością zarobkową, po drugie, działalnością wykonywaną w sposób zorganizowany oraz, po trzecie, w sposób ciągły.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która:

Zauważyć przy tym należy, iż ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia uznania danego działania za pozarolniczą działalność gospodarczą od faktu zarejestrowania tej działalności. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy, nie jest konieczna rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w przepisach odrębnych, dotyczących wymogów formalnych, jakie powinna spełniać osoba prowadząca działalność gospodarczą. Nie ma także znaczenia subiektywne przekonanie podatnika, iż przychody z jego aktywności są przypisane do innego źródła przychodu.

Prowadzenie działalności gospodarczej (i osiąganie przychodów z tej działalności) to pewien stan obiektywny, na który składa się zorganizowanie prawne i organizacyjne (faktyczne zorganizowanie) tej działalności. Dla oceny czy aktywność podatnika spełnia cechy "zorganizowania" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy istotne jest wykazanie, że występuje tutaj element faktycznego zorganizowania działalności. W efekcie uznać należy, że o zaliczeniu określonych form aktywności podatnika do pozarolniczej działalności gospodarczej zadecyduje nie tyle dopełnienie przez niego wymogów formalnych, związanych z podjęciem i prowadzeniem działalności gospodarczej, ile okoliczności faktycznie świadczące o tym, że jego działania miały charakter zorganizowany i ciągły oraz, że były prowadzone w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Na pojęcie "zorganizowanie" w rozumieniu art. 5a pkt 6 ww. ustawy składa się zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonej działalności, jak i w fazie realizacyjnej.

Z kolei przez "ciągłość" działań należy rozumieć stałość (trwałość) ich wykonywania, powtarzalność, regularność i stabilność. Należy zauważyć, że najem zarówno stanowiący działalność gospodarczą, jak i dokonywany w ramach zarządu majątkiem prywatnym, ze swej istoty cechuje się stałością w określonym czasie.

Zatem każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu przepisów ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą, niezależnie od tego czy podatnik dokonał jej rejestracji.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczącym źródła przychodu jakim m.in. najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą. Jedynie w przypadku, gdy przedmiotem najmu są składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, albo najem jest przedmiotem tej działalności, zgodnie z treścią cytowanego wcześniej art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wynajmowanie nieruchomości traktowane jest jako pozarolnicza działalność gospodarcza.

Wskazać przy tym należy, że zapis art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza bynajmniej, że do źródła przychodów jakim jest wynajem należy zaliczyć wynajem kilku lokali bez względu na jego rozmiary oraz charakter. Z wykładni literalnej art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy wynika jasno, że wynajem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą nie jest przychodem z najmu, lecz z działalności gospodarczej. A o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z najmem decyduje spełnianie przesłanek określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie decyzja podatnika, że nie będzie prowadził działalności gospodarczej polegającej na wynajmie kilku lokali mieszkalnych i użytkowych. Innymi słowy, o tym, czy ww. lokale będą wchodziły w skład majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą polegającą na wynajmie, nie decyduje wola Wnioskodawcy, lecz to czy najem lokali spełnia przesłanki definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych - o czym stanowi art. 2 ust. 1a ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.).

Stawka ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z najmu poza działalnością gospodarczą - w myśl art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ww. ustawy - wynosi 8,5%.

Jednakże, w myśl art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e ww. ustawy, opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b, nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku Nr 2 do ustawy. Załącznik ten zawiera wykaz usług, których świadczenie wyłącza podatnika z opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, oznaczonych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.). W pozycji 28 tego załącznika wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi (68.20.1 PKWiU), z zastrzeżeniem, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ww. ustawy, dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza), są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego wywieść należy, że Wnioskodawca jest właścicielem dwóch lokali mieszkalnych, które sporadycznie wynajmuje osobom fizycznym oraz właścicielem garażu, wynajmowanego firmie na cele użytkowe. Wnioskodawca nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej i nie jest wspólnikiem żadnej spółki. Od 1 września 2016 r. został aktywnym podatnikiem podatku VAT.

Ponadto Wnioskodawca zamierza nabyć nowy lokal użytkowy z przeznaczeniem na wynajem, położony w budynku hotelowym. Lokal ten (moduł hotelowy) będzie wynajmowany przez hotel na czasowy pobyt osób. Umowa najmu przewiduje, że ww. lokal zostanie oddany operatorowi hotelowemu w ograniczone prawo rzeczowe na okres 10 lat. Czynsz z tytułu użytkowania lokalu będzie wypłacany Wnioskodawcy kwartalnie.

Rozważając kwestię sposobu opodatkowania przychodów (dochodów) z tytułu najmu przedmiotowych lokali, należy najpierw zakwalifikować je do odpowiedniego źródła przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że Wnioskodawca wynajmuje już dwa lokale mieszkalne, garaż na cele użytkowe oraz zamierza nabyć lokal użytkowy z przeznaczeniem na długoterminowy wynajem (10-letni) dla potrzeb operatora hotelowego w związku z czasowym pobytem osób. Najem prowadzony w ten sposób ma charakter zarobkowy, ciągły i długotrwały, co automatycznie zdaniem organu przesądza, że prowadzony najem nie ma charakteru okazjonalnego, przypadkowego i nieregularnego.

Charakter wynajmowanego lokalu użytkowego (moduł hotelowy) przesądza, że nie został on nabyty na potrzeby osobiste Wnioskodawcy lub jego rodziny, lecz na zaspokojenie potrzeb najemców - osób trzecich (gości hotelowych). Wnioskodawca planuje czerpać korzyści finansowe na szeroką skalę w długim okresie czasu (10 letni okres wynajmu) z wykorzystaniem usług pośrednictwa - operatora hotelowego, co spełnia znamiona działalności gospodarczej. Cechą charakterystyczną działalności gospodarczej jest również jej ukierunkowanie na zbyt, na zaspakajanie potrzeb osób trzecich - w opisanym przypadku - osób wynajmujących ww. lokal. Tego rodzaju działania, nie będą miały ze swej istoty charakteru przypadkowego, incydentalnego lecz przybiorą zorganizowany charakter. Wymagają one bowiem podejmowania szeregu zaplanowanych oraz przemyślanych działań i czynności. Nie budzi wątpliwości organu, że Wnioskodawcy towarzyszy chęć zorganizowanego i ciągłego uzyskiwania dochodu z najmu (co najmniej przez 10 lat) oraz, że będzie on prowadzony w przyszłości, o czym świadczy charakter tego lokalu użytkowego.

Mając na względzie powołane przepisy prawa podatkowego oraz zaprezentowany opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stwierdzić jednoznacznie należy, że przychody z opisanego we wniosku najmu lokali - nie mogą stanowić źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z uwagi na profesjonalny, zarobkowy, zorganizowany i ciągły charakter prowadzonego najmu, podejmowane przez Wnioskodawcę czynności wypełniają przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem przychody uzyskiwane z tytułu najmu Wnioskodawca powinien zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Tym samym przychody z najmu przedmiotowych lokali, nie mogą być opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym bowiem załącznik Nr 2 do ustawy wyłącza możliwość opodatkowania przychodów z najmu w ramach działalności gospodarczej w formie zryczałtowanej.

W przypadku opodatkowania dochodów z najmu według skali podatkowej, Wnioskodawca ma prawo do obniżenia osiągniętego przychodu o koszty jego uzyskania.

W myśl ogólnej zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy.

W powołanym przepisie art. 22 ust. 1 ustawodawca nie wskazuje enumeratywnie jakie wydatki mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Możliwość zaliczenia konkretnego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów uzależniona została od istnienia związku przyczynowo-skutkowego, tzn. poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, bądź funkcjonowanie tego źródła przychodu. Kosztami uzyskania przychodów są zarówno koszty bezpośrednio, jak i pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami pod warunkiem, że podatnik wykaże, iż zostały one w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów oraz nie zostały wymienione w art. 23 ustawy zawierającym katalog wydatków nie uznawanych za koszty uzyskania przychodów.

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie formy opodatkowania prowadzonego najmu należało uznać za nieprawidłowe.

Z uwagi na okoliczności, że Wnioskodawca będzie uzyskiwał przychody z najmu należące do źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza - opodatkowane na zasadach ogólnych odpowiedz na pytanie drugie stała się bezprzedmiotowa.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.