1461/DCi-II/4407/14-4/07/TM - Czy błędy zawarte w fakturze VAT zawsze podlegają skorygowaniu?

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 13 kwietnia 2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku z dnia 4 kwietnia 2007 r. Nr 1419/UPP-443-21/007/JB, w sprawie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do korygowania faktur VAT postanawia, uchylić postanowienie organu pierwszej instancji i uznać za prawidłowe stanowisko Strony zawarte we wniosku.

Spółka XXX w Płocku wystąpiła z wnioskiem z dnia 22 lutego 2007 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Płocku o udzielenie pisemnej interpretacji o zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. Spółka we wniosku sformułowała następujące pytania:

Zdaniem Spółki fakturę wystawioną z błędną ceną poprawioną niezgodnie z przepisami prawa, w szczególności z § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów, należało uznać za wystawioną w sposób nierzetelny. Nabywca usługi nie może bowiem na podstawie błędnie wystawionej faktury obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Nadto, w związku z różnicą należności ogółem wraz z należnym podatkiem wyrażona w cyfrach i słownie zaistniałyby praktyczne trudności i problemy w sferze podatku VAT, jak i podatku dochodowego. Wnioskodawca uważa, iż nabywca otrzymujący w miejsce błędnie wystawionej faktury inny dokument w treści i formie identycznej do pierwotnej faktury-VAT- z tym samym numerem i z tą samą datą, nie może traktować tego dokumentu jak faktury VAT, gdyż nie została ona wystawiona zgodnie z przepisami prawa, a w szczególności z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług, a także z przepisami cytowanego rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów. Posługiwania się takim dokumentem zabrania również art. 62 § 2 Kodeksu Karnego Skarbowego.

Postanowieniem z dnia 4 kwietnia 2007 r. Nr 1419/UPP-443-21/07/JB, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe., W uzasadnieniu stanowiska przytoczył treść art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) oraz § 16 ust. 1 i § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 78).

Organ drugiej instancji badając sprawę w wyniku zażalenia, zważył co następuje: Cechą obowiązującej regulacji w zakresie podatku od towarów i usług jest formalizm oznacza to, iż w dokumentacji dla potrzeb podatku VAT znajduje się tylko jeden rodzaj dokumentów jakimi są faktury VAT. Przepis art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z zastrzeżeniem w nim zawartym, określa obowiązki podatników w podatku od towarów i usług w zakresie treści faktury VAT. Natomiast wydane na podstawie delegacji ustawowej, ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. - rozszerza treść tego przepisu, przy czym cechy wymienione w ustawie mają znaczenie pierwszorzędne, zaś warunki określone w § 9 zawierają szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania. Zgodnie z § 9 ust. 1 faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej dane wymienione w punktach 1-12, przy czym ten ostatni punkt dotyczy kwoty należności ogółem wraz z należnym podatkiem, wyrażanej cyframi i słownie, Zarówno w ustawie, jak i w przepisach wykonawczych brak jest normy, która upoważniałaby organy podatkowe do udzielenia zwolnień od tych wymogów formalnych. Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyr. z dnia 16 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 3054/00. Mimo, że stanowisko to odnosi się do poprzedniego stanu prawnego przed 1 maja 2004 r., to jednak zachowuje swoją aktualność w kontekście obecnych unormowań prawnych. Zdaniem organu odwoławczego w fakturze wystawionej przez Spółkę XXX i wprowadzonej do obrotu prawnego poprzez odebranie jej przez nabywcę - został popełniony błąd w cenie określonej słownie i powinien być usunięty poprzez wystawienie faktury korygującej - co odpowiada hipotezie i dyspozycji określonej w § 17 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. Przepis ten stanowi bowiem, iż "Fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury". Zachowanie tych wymogów formalnych zapewni możliwość porównania danych zawartych w fakturze korygującej i odniesienie jej do faktury pierwotnej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż zaistniała pomyłka w cenie wyrażonej słownie. Dlatego stanowisko organu pierwszej instancji uznające, że, ....skoro faktura zawiera błędy niedotyczące faktycznej ceny nabywanej usługi, lecz zawiera pomyłkę w innej pozycji faktury (w kwocie należności ogółem wraz z podatkiem wyrażonym słownie), a kwoty należności wraz z podatkiem wyrażonym cyfrowo odpowiadają rzeczywistej wartości sprzedaży, to te wartości mogą stanowić podstawę do rozliczenia podatku naliczonego" - należy uznać za pozbawione podstaw prawnych. Nie znajduje również uzasadnienia prawnego stanowisko organu pierwszej instancji odnoszące się do anulowania faktur przez sprzedawcę. Przepisy podatku od towarów i usług nie przewidują instytucji " anulowania" faktur. Faktura VAT wprowadzona do obrotu prawnego może być korygowana wyłącznie w sposób określony przepisami cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. W przypadku, gdy wystawiona faktura nie została jeszcze wprowadzona do obrotu prawnego, tj. odebrana przez nabywcę, nie istnieje konieczność wystawiania faktury korygującej, dopuszczalne jest wówczas anulowanie faktury, która nie została doręczona kontrahentowi, co nie miało miejsca w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Natomiast należy uznać, iż w przedstawionym stanie faktycznym zaistniała sytuacja odpowiadająca hipotezie zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 3 ustawy o VAT, który statuuje zasadę, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawiono więcej niż jedną fakturę dokumentującą tę samą sprzedaż. Dlatego należało uznać za uzasadnione zażalenie Spółki XXX na postanowienie, gdyż prawidłowe jest stanowisko, że tylko wystawienie faktury korygującej - zgodnie z dyspozycją przepisu § 17 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. - może stanowić podstawę do rozliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego.