1435/FO2/415/38/07/AK - Czy zwolnienie może być zastosowane do dochodów osiąganych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w ataszatach obrony?

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa - Śródmieście, działając na podstawie art. 14a § 1-5, art. 14b § 1 i § 2 oraz art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z wnioskiem z dnia 4 kwietnia 2007 r. (wpływ do tutejszego organu podatkowego w dniu 11 kwietnia 2007 r.) w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska Strony w tej sprawie

potwierdzić stanowisko zawarte we wniosku

W powołanym piśmie przedstawiony został następujący stan faktyczny: Żołnierze zawodowi wyznaczani są do pełnienia służby poza granicami państwa nie tylko w polskich przedstawicielstwach wojskowych przy strukturach NATO oraz bezpośrednio w tych strukturach lecz także w ataszatach obrony. Żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby w ataszatach obrony uważają, iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien mieć do nich zastosowanie.

Strona zwróciła się z zapytaniem czy przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może być zastosowany do dochodów osiąganych przez żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa w ataszatach obrony.

Wnioskodawca wyraża pogląd, iż cytowany powyżej przepis nie ma zastosowania w odniesieniu do żołnierzy zawodowych wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami państwa, niezależnie od miejsca jej pełnienia.

W przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie mają następujące przepisy prawa podatkowego: art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.),art. 1 pkt 14, art. 20 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588).

Przepis art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw zmienił treść art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu art. 20 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika iż przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 powyższej ustawy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą ma zastosowanie do dochodów uzyskanych w 2006 r. z zastrzeżeniem ust. 2. Z kolei ust. 2 wskazuje, iż przepis ust. 1 nie ma zastosowania, jeżeli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. jest wyższa niż wynikająca z zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem regulację powyższą stosuje się z mocą wsteczną tj. do dochodów uzyskanych w r. 2006. Należy jednak stosować zasady dotychczasowe, jeśli kwota dochodu korzystającego ze zwolnienia obliczana na starych zasadach (odliczenie 30 diet w skali r.) jest wyższa od kwoty dochodu korzystającego ze zwolnienia obliczanego na nowych zasadach.

Zgodnie z treścią art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących dochody ze stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju za każdy dzień, w którym była wykonywana praca; zwolnienie dotyczy dochodów nieprzekraczających rocznie równowartości trzydziestu diet, z zastrzeżeniem ust. 15.

Stosownie do powyższego należy stwierdzić, że dochody żołnierzy wyznaczonych do pełnienia służby poza granicami kraju nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem wynikającym z art. 21 ust. 1 pkt 20. W przytoczonym przepisie ustawodawca wyraźnie wskazuje, że z przedmiotowego zwolnienia mogą skorzystać jedynie osoby przebywające czasowo za granicą i uzyskujące dochody wyłącznie ze stosunku pracy. Żołnierze wyznaczeni do pełnienia służby poza granicami kraju pełnią służbę na podstawie stosunku służbowego. Skoro żołnierze uzyskują dochody ze stosunku służbowego, to do ich dochodów nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i zwolnienia tego nie można rozszerzać na dochody otrzymywane przez osoby pełniące służbę na podstawie stosunku służbowego.

Warto zwrócić uwagę, iż ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymieniając źródła przychodów, odrębnie wymienił stosunek służbowy i odrębnie stosunek pracy.

W świetle powyższego pełnienie służby w ataszacie (przedstawicielstwie ministra obrony poza granicami RP) nie mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż cytowany przepis wskazuje, że z przedmiotowego zwolnienia mogą skorzystać osoby przebywające czasowo za granicą i uzyskujące dochody wyłącznie ze stosunku pracy.