1435/FD1/415/9/07/EK - Przeniesienie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na kapitał podstawowy spółki jawnej.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, działając na podstawie art. 216 oraz art. 14a § 1-5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z Pana wnioskiem w sprawie interpretacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż jest Pan wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W chwili obecnej podjęte zostały działania zmierzające do przekształcenia tej Spółki - w roku 2007 - w spółkę jawną. W spółce z o.o. pozostaje niepodzielony zysk lat ubiegłych, który nie zostanie wypłacony wspólnikom w formie dywidendy, zostanie natomiast przeniesiony, w ramach przekształcenia, na kapitał podstawowy spółki jawnej. W związku z powyższym, Pana pytanie dotyczy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przeniesionego na kapitał podstawowy spółki jawnej. W Pana opinii, ww. zysk nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedstawionym stanie faktycznym mają zastosowanie następujące przepisy prawa:

Podstawę prawną przekształceń spółek prawa handlowego stanowią przepisy działu III ustawy z dnia 15 września 2000 roku - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). Zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych, spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo - akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana), może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą). Spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu do rejestru (dzień przekształcenia). Wpis ten wywołuje skutek w postaci wykreślenia przez sąd rejestrowy z urzędu spółki przekształcanej, a spółka przekształcona, jako następca prawny, wstępuje z tym dniem we wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. W szczególności spółka przekształcona pozostaje przedmiotem zezwoleń, koncesji oraz ulg, które został przyznane spółce przed jej przekształceniem (chyba, że ustawa lub decyzja o przyznaniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowią inaczej). Wspólnicy spółki przekształcanej, uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 552 i 553 Kodeksu spółek handlowych). Przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu. Przekształcenie spółki kapitałowe (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) w osobową spółkę handlową (spółkę jawną), nie jest więc tożsame z likwidacją działalności gospodarczej, lecz jest jej dalszą kontynuacją w innej formie prawnej, a wspólnicy spółki jawnej rozpoczynają swój byt jako podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku - wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 - Kodeks spółek handlowych), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 Kodeksu spółek handlowych). W dniu przekształcenia wiadomo więc dokładnie, jaki jest majątek spółki przekształcanej. Kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi, reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 roku Nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Ogólna zasada w tym zakresie wyrażona została w art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) w związku z art. 93a § 1, zgodnie z którym osobowa spółka handlowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Taki stan prawny pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż proces przekształcania się spółek jest związany z sukcesją podatkową spółki przekształconej. Skutkiem takiego przekształcenia jest utrata podmiotowości prawnej przez spółkę przekształcaną, natomiast spółka przekształcona uzyskuje podmiotowość prawną z dniem wpisu do rejestru sądowego. Przewidziana w Ordynacji podatkowej zasada następstwa prawnego ma charakter sukcesji uniwersalnej, czyli oznacza przejście praw i obowiązków z jednego podmiotu (względnie z dwóch lub więcej, w zależności od rodzaju transformacji) na inny podmiot (podmioty).

Z przedstawionego przez Pana we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat ubiegłych, który nie zostanie wypłacony w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy, a zatem nie wystąpi u wspólników podatek od zysków kapitałowych. Wskutek dokonanego przekształcenia, kwoty zysków stają się składową częścią kapitału podstawowego spółki jawnej. Powstaje zatem pytanie, czy zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które na skutek przekształcenia jej w spółkę jawną stają się składową częścią jej kapitału podstawowego, będą u wspólników spółki jawnej stanowiły przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestie przychodów zaliczanych do kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, uregulowany został w art. 17 ust. 1 ww. ustawy. W pkt 4 i 9 tego przepisu, jako przychody z kapitałów pieniężnych, wymienione zostały: dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również podział majątku likwidowanej spółki; nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład pieniężnych. Natomiast pojęcie dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych zostało zdefiniowane w art. 24 ust. 5 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, zgodnie z pkt 3 w/cyt. przepisu, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Z uwagi na fakt, iż: spółka przekształcana nie jest traktowana jak podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przez następcę prawnego; wspólnicy spółki przekształconej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej uznać należy, że majątek przekształcanej spółki zaliczany jest na poczet wkładów do spółki jawnej. Jest to sytuacja analogiczna do objęcia nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa. Takie objęcie udziałów nie stanowi źródła przychodów w myśl art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tak więc przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej, nie mieści się w katalogu źródeł przychodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 i pkt 9, ani w art. 24 ust. 5 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Reasumując, z przekształceniem spółki kapitałowej w osobową nie wiąże się żadne szczególne uregulowania podatkowe. Przekształcenie to, zarówno z punktu widzenia kodeksu spółek handlowych, jak i podatkowego nie jest traktowane jako likwidacja spółki kapitałowej, bowiem likwidacja nie jest w żadnym momencie częścią procedury przekształceniowej. Przekształcenie spółki handlowej w inną spółkę handlową to proces zmierzający do zmiany formy prawnej organizacji. Odnosząc powyższe do opisanego stanu faktycznego, Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście postanowił jak w sentencji.