1401/PV-II/4407/14-40/07/MZ - Transakcja łańcuchowa a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 22 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 8 października 2007 r. firmy D., na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 26 września 2007 r. Nr 1436/3AV/443/2007/671/TCH w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Wnioskiem z dnia 29 września 2007 r. firma D., wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) dalej Ordynacja podatkowa, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka dokonuje dostawy w ramach transakcji łańcuchowej, której przedmiotem są głównie komputery osobiste. Transakcja ta wygląda w ten sposób, iż Spółka zakupuje towary od podmiotu A, będącego inną spółką z Grupy D. z siedzibą w Holandii zarejestrowanej dla potrzeb VAT w Polsce. W momencie dokonania zakupu towary znajdują się na terytorium Polski (w fabryce należącej do kolejnej spółki z Grupy D., w której są wykonywane usługi montażu). Warunki dostawy zostały określone zgodnie z Incoterms 2000 w szczególności jako EXW (ex works) fabryka w Polsce lub FCA (free carrier) fabryka w Polsce. Następnie Spółka dokonuje przemieszczenia tych towarów z Polski do innego kraju UE, w którym siedzibę ma ostateczny nabywca tych towarów, przy czym Spółka jest zarejestrowana dla potrzeb podatku VAT i transakcji wewnątrzwspólnotowych w tym kraju. W dalszej kolejności Spółka dokonuje dostawy tych towarów na rzecz podmiotu B, tj. innej spółki z Grupy Dell z siedzibą w kraju, w którym siedzibę ma ostateczny nabywca, na warunkach określonych zgodnie z Incoterms 2000 w szczególności jako DDU (delivered duty unpaid) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę lub DDP (delivered duty paid) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę. Ostatecznie towar jest przedmiotem dostawy realizowanej przez Podmiot B do finalnego nabywcy na warunkach określonych zgodnie z Incoterms 2000 w szczególności jako DDU (delivered duty unpaid) miejsce wskazanego przez ostatecznego nabywcę lub DDP (delivered duty paid) miejsce wskazane przez ostatecznego nabywcę. Transport towarów dokonywany jest bezpośrednio z fabryki znajdującej się w Polsce do ostatecznego nabywcy mającego siedzibę w innym kraju UE, przez Spółkę tj. Spółka jest odpowiedzialna za zlecenie podmiotowi trzeciemu (firmie spedycyjnej) dokonania transportu tych towarów. Spółka jest obciążona przez firmę spedycyjną kosztem tego transportu. Na dokumentach spedycyjnych Spółka jest wskazana jako dostawca towarów.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym w opinii Spółki, biorąc pod uwagę fakt, iż Spółka dokonuje transportu towarów bezpośrednio z Polski do ostatecznego nabywcy (tj. Spółka jest odpowiedzialna za zorganizowanie tego transportu i jest obciążona jego kosztami przez firmę spedycyjną) oraz warunki dostawy ustalone pomiędzy Spółką i innymi stronami transakcji łańcuchowej, transport towarów powinien być przyporządkowany dostawie realizowanej przez Spółkę zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 1484 z późn. zm.) dalej ustawa o VAT. Dostawa dokonywana przez Spółkę powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, w przypadku, gdy towar jest transportowany z Polski do innego kraju UE. W konsekwencji, zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy o VAT:

Uzasadniając swoje stanowisko Strona stwierdza, iż w świetle art. 22 ust. 2 ustawy o VAT, ciąg dostaw towarów, w ramach którego realizowana jest dostawa Spółki należy uznać za transakcję łańcuchową a w celu określenia miejsca jej świadczenia należy zastosować zasady określone w ww. przepisie. Zdaniem Spółki transport towarów należy przyporządkować do dostawy przez nią dokonanej. Spółka jest bowiem odpowiedzialna za ten transport z fabryki zlokalizowanej na terytorium Polski do miejsca wskazanego przez ostatecznego nabywcę towarów. Ponieważ dostawa towarów pomiędzy Podmiotem A i Spółką jest realizowana na warunkach EXW (ex works) fabryka w Polsce (tj. Spółka nabywa własność towarów w momencie przejęcia ich na obszarze ww. fabryki) lub FCA (free carrier) fabryka w Polsce (tj. Spółka nabywa własność towarów w momencie załadowania ich na środek transportu w Polsce), dostawa ta faktycznie nie jest powiązana z transportem towarów. Dostawa zostaje dokonana w momencie przejęcia towarów przez Spółkę i Podmiot A nie jest zainteresowany tym, gdzie towary są następnie transportowane (tj. w Polsce lub do innego kraju UE). Transport towarów nie wynika z faktu dokonania dostawy pomiędzy Podmiotem A i Spółką lecz z obowiązku Spółki dostarczenia tego towaru do miejsca określonego przez ostatecznego nabywcę. Ponadto Spółka jest wymieniona jako dostawca towarów na dokumentach transportowych. W konsekwencji, zdaniem Spółki dostawa realizowana przez Podmiot A na rzecz Spółki nie może zostać uznana za dostawę transportową w rozumieniu art. 22 ust. 2 ustawy o VAT lecz za dostawę krajową, której miejsce świadczenia znajduje się w Polsce i polega opodatkowaniu odpowiednią stawką VAT. Za dostawę transportową winna zostać uznana zaś dostawa dokonywana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B. Jednocześnie Spółka jest zdania, iż dostawy tej nie można uznać za WDT na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, bowiem o ile następuje faktyczny wywóz towarów z Polski do innego kraju UE, to nie następuje on w wykonaniu dostawy towarów. Zgodnie z opisanymi powyżej warunkami dostawy dostawa pomiędzy Podmiotem A a Spółką zostaje dokonana w momencie przekazania towarów na terenie fabryki w Polsce. Sam wywóz towarów nie jest już związany z tą dostawą. Natomiast dostawa Spółki na rzecz Podmiotu B jest dokonywana w momencie przekazania towarów w miejscu wyznaczonym przez ostatecznego nabywcę. Oznacza to, że wywóz towarów z Polski do innego kraju UE nie jest realizowany w wyniku dostawy pomiędzy Podmiotem A i Spółką lub Spółką i Podmiotem B. Przedmiotowe przemieszczenie towarów należy, w opinii Spółki, uznać za WDT na podstawie art. 13 ust. 3 ustawy o VAT, jako przemieszczenie towarów własnych podatnika należących do jego przedsiębiorstwa, nabytych na terytorium Polski w ramach prowadzonego przez podatnika przedsiębiorstwa i mających służyć do wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium kraju docelowego. Przemieszczenie to jako WDT należy również uznać za dostawę transportową w transakcji łańcuchowej a następujące po niej dostawy, tj. dostawę pomiędzy Spółką a podmiotem B i dostawę pomiędzy podmiotem B a ostatecznym nabywcą stanowić będą dostawy lokalne opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów. Takie podejście potwierdza, zdaniem Spółki, orzecznictwo ETS (wyrok z 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG czy opinia Adwokata Generalnego w sprawie C-409/04 Teleos plc.).

Wezwaniem z dnia 27.08.2007 r. Nr 436/3AV/443/2007/607/TCH Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście wezwał Stronę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku jako nie spełniającego wymogów określonych przepisami prawa w zakresie umocowania Pani A. do reprezentowania Spółki oraz wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego. W zakresie uzupełnienia stanu faktycznego chodziło o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących informacji, zgodnie z którą dostawa towarów dokonana przez Spółkę na rzecz Podmiotu B następuje po przemieszczeniu przez Spółkę towarów z terytorium Polski do innego kraju UE. Wątpliwości te organ pierwszej instancji powziął z uwagi na fakt, iż zgodnie z treścią wniosku transport towarów następuje bezpośrednio z fabryki znajdującej się w Polsce do ostatecznego nabywcy, na którego rzecz dostawy dokonuje podmiot B - co sugeruje, iż wszystkie dostawy dokonane w ramach transakcji łańcuchowej poprzedziły rozpoczęcie transportu towarów (chyba, że miejsce przeznaczenia towarów ustalono już po rozpoczęciu ich transportu).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie Strona pismem z dnia 4 września 2007 r. wyjaśniła kwestie reprezentacji. Odnosząc się zaś do wątpliwości związanych ze stanem faktycznym Spółka ponownie przedstawiła przebieg transakcji, zgodnie z którym w pierwszej kolejności zakupuje towar, znajdujący się w momencie zakupu na terytorium Polski, od podmiotu A. Następnie dokonuje przemieszczenia tego towaru z Polski do innego kraju UE - siedziby ostatecznego nabywcy. W dalszej kolejności dokonuje dostawy tego towaru na rzecz podmiotu B, który to realizuje dostawę na rzecz ostatecznego nabywcy. Transport towarów jest dokonywany bezpośrednio z fabryki w Polsce do ostatecznego nabywcy. Podmiotem odpowiedzialnym za transport jest Spółka. W opinii Spółki dostawy te wypełniają znamiona transakcji łańcuchowej. Chociaż następują w szeregu to jednak nie są dokonywane w tym samym momencie. Z chwilą rozpoczęcia transportu towarów znany jest już ostateczny nabywca, co oznacza, iż zawarte zostały odpowiednie umowy pomiędzy stronami transakcji, np. w formie zamówień. Nie oznacza to jednak, w opinii Spółki, iż z momentem zawarcia tych umów zostały dokonane wszystkie dostawy towarów w ramach transakcji łańcuchowej, ani że dostawy te nastąpiły przed rozpoczęciem transportu. Umowy te określają podstawowe warunki dostawy, zgonie z którymi Spółka od odebrania towarów z fabryki w Polsce aż do momentu odbioru ich przez ostatecznego nabywcę, czyli przez cały czas trwania transportu, ponosi ryzyko utraty towarów. Przyjęcie koncepcji, iż wszystkie dostawy następują przed rozpoczęciem transportu prowadziłoby, jak wskazuje Strona, do wniosku, iż w momencie rozpoczęcia tego transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje już ostateczny nabywca a w konsekwencji to on ponosi ryzyko ich utraty. Tak jednak nie jest, zgodnie z przyjętymi warunkami dostawy. W opinii Spółki dostawa towarów powinna być zatem powiązana z faktycznym wydaniem towarów. Dostawa pomiędzy podmiotem A a Spółką następuje w momencie odebrania towarów z fabryki w Polsce, a dostawa pomiędzy Spółką a podmiotem B w momencie przekazania towarów ostatecznemu nabywcy. Zgodnie z ustalonymi warunkami dostawy przekazanie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel nie następuje zatem w jednym momencie i w jednym miejscu, lecz w momencie i miejscu określonym przez strony. Chociaż wszystkie dostawy związane są z jednym transportem to następują w różnym czasie.

Ponadto w przedmiotowym piśmie Spółka przedstawia dodatkową argumentację dotyczącą zapytania przedstawionego we wniosku. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej transakcji łańcuchowej transport towarów należy przyporządkować do dokonywanej przez nią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów własnych (dalej WDTW) w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Zdaniem Spółki, WDTW należy traktować jako dostawę towarów na gruncie ustawy o VAT, w szczególności dla potrzeb stosowania art. 22 ust. 2. Zgodnie bowiem z art. 13 ust. 3 ustawy o VAT przemieszczenie własnych towarów podatnika z Polski do innego kraju UE jest traktowane (pod pewnymi warunkami) jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, określona w art. 13 ust. 1. Natomiast WDT została zdefiniowana jako wywóz towarów z terytorium Polski do innego kraju UE w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ustawy o VAT, który z kolei zawiera definicję dostawy towarów. W konsekwencji, WDT należy uznać za dostawę towarów, z którą związany jest transport towarów z Polski do innego kraju UE.

Spółka wskazuje, iż w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT ustawodawca zastosował odniesienie wprost do ust. 1 tego artykułu. Chociaż zatem WDTW nie spełnia warunków do uznania jej za dostawę towarów z rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT jednak poprzez odniesienie do art. 13 ust. 1 jest uznawana za taką dostawę. Podobny mechanizm legislacyjny został zastosowany również w ust. 7 ust. 2 ustawy o VAT, gdzie za dostawę towarów uznaje się również np. przekazania towarów bez wynagrodzenia. Jak podnosi Strona, również z całości przepisów ustawy o VAT wynika, że ustawodawca przyjmuje fikcję, że WDTW jest dostawą towarów. Np. w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który dotyczy możliwości zastosowania stawki VAT 0% do WDT lub WDTW ustawodawca stwierdza, że warunkiem zastosowania stawki obniżonej jest, aby "podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy (...) ". Podobna sytuacja występuje również w art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym "w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów obowiązek podatkowy powstaje 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towarów (...)". Przepis ten ma zastosowanie zarówno do WDT jak i WDTW. Zdaniem Spółki jeśli w przypadku ww. przepisów ustawy o VAT WDTW jest traktowana jako dostawa towarów to również podobnie powinna zostać potraktowana na gruncie art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Oznacza to, że możliwa jest sytuacja, gdy WDTW stanowi część transakcji łańcuchowej, w sytuacji, gdy transport towarów jest przyporządkowany właśnie tej dostawie.

Postanowieniem z dnia 26 września 2007 r. Nr 1436/3AV/443/2007/671/TCH Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście uznał powyższe stanowisko Strony za nieprawidłowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji, przytaczając w pierwszej kolejności przepisy art. 2 pkt 6, art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1 - 8 ustawy o VAT stwierdził, iż dostawa dokonana przez spółkę na rzecz podmiotu B spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów, która może zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zdaniem organu pierwszej instancji wykładnia przedstawiona przez Spółkę jest nieprawidłowa, a wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie dotyczy przypadków, gdy przemieszczenie towarów dokonywane jest w związku z odpłatną dostawą towarów (tj. w momencie rozpoczęcia transportu znany jest nabywca) niezależnie od tego, kto (dostawca czy nabywca) odpowiada za transport towarów oraz w jakim miejscu i czasie dojdzie do wydania towarów i przeniesienia ryzyka ich utraty. Z przepisów ustawy o VAT nie wynika jednoznacznie, w jakich przypadkach wywóz towarów następuje w wykonaniu dostawy (tj. spełnia warunek określony w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT), a w jakich sytuacjach dochodzi do przemieszczenia towarów, które mają służyć czynnościom wykonywanym przez przemieszczającego jako podatnika na terytorium państwa docelowego (tj. przemieszczenia spełniającego warunek określony w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT). Przyjęcie stanowiska Strony oznaczałoby jednak, w opinii Naczelnika Urzędu, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT byłoby ograniczona do tych przypadków odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju, w których za transport towarów odpowiada ich nabywca. Jeżeli natomiast za transport towarów odpowiadałby ich dostawca, wówczas dochodziłoby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz do odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju docelowego. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 13 ust. 3 ustawy o VAT określają dwa odrębne przypadki, które nie mogą wystąpić jednocześnie - tym samym spełnienie warunków określonych w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT wyklucza możliwość wystąpienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Ponadto Naczelnik Urzędu wskazuje, iż drugą stroną wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów stanowi wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. Przepisy dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów należy interpretować w taki sposób, aby transakcja skutkująca wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów mogła być uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów tego samego rodzaju. WNT, określone w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT, czyli nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz stanowi odpowiednik czynności określonej w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Zaś WNT, określone w art. 12 ust. 1, czyli przemieszczenie towarów przez podatnika podatku od wartości dodanej lub na jego rzecz, należących do tego podatnika, z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju na terytorium kraju, jeżeli towary te zostały przez tego podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo zaimportowane, i towary te mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium kraju stanowi odpowiednik czynności określonej w art. 13 ust. 3. Ponieważ z treści przepisu art. 9 ust. 1 wynika, iż WNT ma miejsce także w sytuacji, gdy za transport towarów odpowiada podmiot dokonujący dostawy, tym samym należy przyjąć, że w takiej sytuacji może dojść do WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1, a nie w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Naczelnik Urzędu wskazuje również na definicję eksportu towarów, z której wynika, że wywóz towarów może mieć miejsce w wykonaniu odpłatnej dostawy towarów także w przypadku, gdy wywozu dokonuje dostawca, a wydanie towarów oraz przeniesienie ryzyka ich utraty następuje już poza terytorium Wspólnoty Europejskiej. Organ pierwszej instancji wskazuje również na przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, z którego jednoznacznie wynika, iż dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych - niezależnie od miejsca przeniesienia prawa do rozporządzenia tymi towarami jak właściciel oraz podmiotu odpowiedzialnego za transport - dokonana jest w miejscu rozpoczęcia transportu. Ma to zastosowanie w przypadku prostej transakcji, dokonanej pomiędzy dwoma podmiotami - dostawa taka ma miejsce rozpoczęcia na terytorium państwa rozpoczęcia transportu oraz po spełnieniu dodatkowych wymogów może stanowić wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Tymczasem w przypadku przyjęcia wykładni przedstawionej przez Spółkę, jeżeli transportu dokonywałby dostawca, a wydanie towaru nastąpiłoby w państwie docelowym, wówczas dochodziłoby do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Z kolei za miejsce dostawy towarów należałoby wtedy uznać:

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelnik Urzędu stwierdził, iż WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT nie występuje, jeżeli przemieszczenie towarów jest dokonywane dla celów konkretnej dostawy, tj. w momencie rozpoczęcia transportu znany jest nabywca towarów - czynność taka może natomiast stanowić WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT. Dostawa towarów dokonywana przez Spółkę na rzecz podmiotu B w ramach opisanej we wniosku transakcji łańcuchowej może stanowić WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaną podatkiem od towarów i usług w wysokości 0%, o ile spełnione zostaną wymogi określone w art. 42 ustawy o VAT. Brak jest jednak podstaw do uznania, iż dokonywane przez Spółkę przemieszczenie towarów stanowi WDT w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie z dnia 8 października 2007 r., wnosząc o wydanie decyzji zmieniającej zaskarżone postanowienie, w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r., poprzez stwierdzenie, iż w opisanym stanie faktycznym, gdy w ramach transakcji łańcuchowej Spółka dokonuje przemieszczenia własnych towarów z Polski do innego kraju UE w rozumieniu art. 13 ust. 3 ustawy o VAT przemieszczenie to powinno zostać uznane za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i w konsekwencji Spółka ma prawo do zastosowania stawki VAT 0% do tej dostawy po spełnieniu warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuca naruszenie art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię.

Spółka podnosi, iż dla interpretacji przepisu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT ważne jest określenie znaczenia zwrotu "w wykonaniu czynności określonych w art. 7". Z treści Postanowienia wynika, iż zdaniem Naczelnika Urzędu do uznania przemieszczenia towarów z terytorium Polski do innego kraju UE "w wykonaniu czynności określonych w art. 7" wystarczy fakt, iż w momencie rozpoczęcia transportu towarów znany jest nabywca towarów (tj. podmiot, na rzecz którego dokonujący przemieszczenia ma zamiar dokonania dostawy). Bez znaczenia pozostaje zaś sam moment dokonania dostawy towarów. W opinii Spółki zaś podstawowe znaczenie w interpretacji zwrotu "w wykonaniu czynności określonych w art. 7" ma określenie związku pomiędzy dokonywanym przemieszczeniem towarów a określoną dostawą towarów. Nie jest istotne natomiast czy w momencie rozpoczęcia transportu znany jest nabywca towarów. Istnieją bowiem transakcje, w których znany jest nabywca towarów a pomimo to na gruncie ustawy o VAT nie stanowią one WDT określonej w art. 13 ust. 1, np. dostawy towarów przy wykorzystaniu tzw. magazynów typu call-off (składów konsygnacyjnych) z Polski do innych krajów UE, które nie stosują w tym zakresie uproszczenia. Na podstawie ustawy o VAT tego rodzaju transakcja jest traktowana jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów własnych, uregulowana w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT oraz następująca po niej lokalna dostawa towarów, z miejscem dostawy na terytorium kraju, w którym znajduje się magazyn typu call-off.

W dalszej kolejności Spółka wskazuje, iż w przedstawionym stanie faktycznym przemieszczenie towarów nie jest związane z żadną dostawą. Na podstawie określonych warunków dostawy zarówno Podmiot A jak i Podmiot B nie są odpowiedzialni za transport towarów a towary w czasie transportu pozostają własnością Spółki. Dodatkowo można stwierdzić, iż żaden z tych podmiotów nie jest zainteresowany tym transportem (tj. jego przebiegiem, relacjami z przewoźnikami, itp.). W związku z powyższym, zadania i obowiązki jakie ciążą na Spółce jako na podmiocie, który bierze udział w transakcji łańcuchowej polegają właśnie na przetransportowaniu towarów z fabryki w Polsce do miejsca wskazanego przez ostatecznego nabywcę. Dlatego samo przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE nie jest związane z żadną dostawą na rzecz innego podmiotu prawa (np. Podmiotu B) a jedynie z przemieszczeniem towarów własnych. Dostawa pomiędzy Spółką a Podmiotem B, zgodnie z zawartymi warunkami dostawy, jest dokonywana już na terytorium kraju docelowego.

Zdaniem Spółki błędna interpretacja art. 13 ust. 1 ustawy o VAT jest spowodowana również rozpatrywaniem przedmiotowej kwestii w oderwaniu od stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę. Naczelnik Urzędu skupił się na analizie art. 13 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z pominięciem art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT, podczas gdy Spółka bierze udział w transakcji łańcuchowej. Spółka jest świadoma, że zagadnienie zastosowania art. 22 ust. 2 i 3 ustawy o VAT do przedmiotowego stanu faktycznego było przede wszystkim przedmiotem postanowienia Nr 1436/3AV/443/2007/670/TCH. jednak, w opinii Spółki, w przedmiotowym postanowieniu na które złożono zażalenie błędnie poddano analizie zastosowanie art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT jedynie do sytuacji modelowej tj. transakcji, w której występują wyłącznie dwa podmioty prawa nie uwzględniając faktu, iż w przypadku Spółki dostawa jest realizowana przez więcej niż dwa podmioty w łańcuchu. Rozważania dotyczące sytuacji, w której w transakcji biorą wyłącznie dwa podmioty, są zatem, w opinii Spółki, bezzasadne w przedmiotowym stanie faktycznym. Spółka zgadza się, iż w przypadku gdy dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie (transport) towarów z Polski do innego kraju UE i jedna dostawa towarów, taką transakcję należy zakwalifikować jako WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT bez względu na to jakie są warunki dostawy oraz który podmiot jest odpowiedzialny za zorganizowanie transportu. Jednak w sytuacji, gdy występuje tylko jedno przemieszczenie towarów z Polski do innego kraju UE ale kilka dostaw wówczas niezbędne jest ustalenie do której z dostaw należy alokować transport co w konsekwencji pozwala na ustalenia miejsca dostawy każdej z tych dostaw. W postanowieniu 1436/3AV/443/2007/670/TCH Naczelnik Urzędu potwierdził stanowisko Spółki, że w przedmiotowym stanie faktycznym transport towarów należy przyporządkować do dostawy dokonywanej przez Spółkę, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem Spółki warunki dostawy oraz podmiot odpowiedzialny za transport mają znaczenie przy definiowaniu WDT lub WDTW jako części transakcji łańcuchowej. W przypadku transakcji łańcuchowych możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów do jednej z kilku dostaw w łańcuchu. Istnieje możliwość przyporządkowania transportu towarów do dostawy realizowanej na rzecz nabywcy, który również dokonuje dostawy tych towarów jak i do dostawy realizowanej przez ten podmiot. W przedmiotowym stanie faktycznym przemieszczenie nie jest związane z dostawą na rzecz innego podmiotu prawa i dlatego nie stanowi WDT lecz WDTW.

Strona zauważa także, iż Naczelnik Urzędu ograniczył się przede wszystkim do przedstawienia w postanowieniu argumentacji potwierdzającej, iż w przedstawionym stanie faktycznym dokonywane WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT a w konsekwencji nie może występować WDTW określone w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. Nie została zaś przedstawiona argumentacja dlaczego wyżej opisana transakcja nie może stanowić WDTW. Spółka zgadza się, że art. 13 ust. 1 i art. 13 ust. 3 ustawy o VAT mają charakter wykluczający się, jednak w opinii Spółki odrzucenie przez Naczelnika Urzędu interpretacji art. 13 ust. 3 ustawy o VAT przedstawionej przez Spółkę we Wniosku jest błędne.

Końcowo Strona wskazuje na dodatkową argumentację potwierdzającą, że WDTW należy na gruncie ustawy o VAT, w szczególności dla potrzeb stosowania art. 22 ust. 2, traktować jako dostawę towarów. Argumentacja ta została już przedstawiona w piśmie Spółki z dnia 4 września 2007 r.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Meritum przedmiotowej sprawy sprowadza się do ustalenia, która z czynności realizowanych przez Spółkę w ramach opisanej transakcji łańcuchowej jest wewnątrzwspólnotową dostawą towarów uznaną jednocześnie za dostawę transportową. Jak wskazała bowiem Strona we wniosku, co zostało również potwierdzone przez Naczelnika Urzędu w postanowieniu z dnia 26 września 2007 r., Nr 1436/3AV/443/2007/670/TCH, transport towarów w ramach opisanej transakcji łańcuchowej, należy przypisać dostawie realizowanej przez Spółkę. W opinii Spółki realizuje ona dwie dostawy: pierwszą będącą wewnątrzwspólnotowym przemieszczeniem towarów własnych a drugą lokalną w kraju ostatecznego nabywcy towarów na rzecz Podmiotu B. Zdaniem zaś Naczelnika Urzędu wyrażonym w zaskarżonym postanowieniu w opisanym stanie faktycznym dochodzi do jednej klasycznej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu B.

Przepisy ustawy o VAT określają miejsce dostawy towarów w przypadkach, gdy towar jest wysyłany lub transportowany przez podatnika, przez nabywcę lub osobę trzecią do podmiotu, dla którego jest dokonywana dostawa. Miejscem dostawy towarów jest zatem w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Poza powołaną wyżej generalną zasadą, zapisaną w art. 22 ust. 1 pkt 1, ustawa wprowadza również dodatkowe zasady określenia miejsca świadczenia w przypadku tzw. transakcji łańcuchowych, kiedy to towar jest przedmiotem kolejnych dostaw, lecz faktycznie jest przemieszczany tylko od pierwszego dostawcy do finalnego nabywcy. Wówczas przyjmuje się, że ma miejsce tylko jedna wysyłka czy transport, więc tylko w odniesieniu do jednej z transakcji można ustalać miejsce świadczenia w oparciu o powyższą regułę ogólną. W odniesieniu do pozostałych dostaw, którym nie można przypisać wysyłki (transportu), ustalanie miejsca świadczenia odbywa się jak dla towarów niewysyłanych, a więc według miejsca, w którym znajdowały się w momencie dostawy (art. 22 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT).

Jak wynika z powołanych wyżej przepisów dla określenia miejsca świadczenia przy dostawie towarów kluczowe znaczenie ma ich transport lub wysyłka. W przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 ww. ustawy o VAT). W przedmiotowym stanie faktycznym uznano, iż zgodnie z zawartymi warunkami dostawy transport należy przyporządkować dostawie realizowanej przez nabywcę, czyli Spółkę. Kwestia ta jednak nie stanowi przedmiotu zaskarżonego postanowienia, dlatego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w tym miejscu nie dokonuje analizy poprawności powyższego ustalenia.

Ustalenia wymaga zaś, która z czynność wykonywanych przez Spółkę stanowi tę dostawę uznaną za transportową i jednocześnie za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym za transport do kraju ostatecznego nabywcy bezsprzecznie odpowiedzialna jest właśnie Spółka i to ona ponosi w trakcie transportu ryzyko utraty towaru. Tak bowiem zostały ustalone warunki transportu. Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami warunki transportu ważne są przy ustalaniu miejsca świadczenia przy dostawie realizowanej przez kilka podmiotów, bowiem decydują o przyporządkowaniu transportu do konkretnej dostawy. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa jednak, iż jest to przyporządkowanie niejako hipotetyczne, czego wymaga specyfika transakcji łańcuchowych. Bowiem przy tego typu transakcjach kliku dostawom towarów odpowiada jeden ich transport i może być on przyporządkowany wyłącznie jednej z dokonywanych dostaw. Ustawa o VAT wprost reguluje skutki tzw. łańcuchowej dostawy towarów. Niniejsza regulacja opisuje skutki wszelkich dostaw łańcuchowych. Także tych, które - w związku z transportem towarów - skutkują eksportem, bądź importem towarów, albo też prowadzą do powstania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Jednocześnie zauważyć należy, że art. 22 ust. 2 i 3 ustawy VAT określają wyłącznie miejsce świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu, natomiast nie dokonują klasyfikacji tych dostaw jako konkretnych czynności wymienionych w ustawie, np. wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W przypadku ustalania miejsca świadczenia przy dostawie towarów w transakcjach łańcuchowych, ze względu właśnie na wyżej wskazaną hipotetyczność przypisania transportu, warunki tego transportu określone przez Strony transakcji będą niewątpliwie miały duże znaczenia. W tym przypadku zasadne wydaje się zatem odwołanie się w szczególności do reguł INCOTERMS. Natomiast rozważenia wymaga kwestia czy ustalone pomiędzy stronami warunki transportu określają również charakter wykonywanych przez nie czynności, tj. wpływają na ich kwalifikację pod kątem czynności wymienionych w ustawie o VAT.

Jak zauważono powyżej w wyniku dostawy łańcuchowej może mieć miejsce eksport towarów, bądź transakcja wewnątrzwspólnotowa. Możliwe są sytuacje, w których ze względu na uznanie dostawy za "nieruchomą", chociaż towar faktycznie opuści terytorium kraju - nie można mówić o eksporcie towarów ani o dostawie wewnątrzwspólnotowej. Będzie to bowiem dostawa nieruchoma (bez przyporządkowanego transportu). Nie będzie można zatem mówić, że w jej wyniku towar został przetransportowany odpowiednio do innego państwa, bądź poza Wspólnotę. W transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter ruchomej (dostawy z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Jeśli zatem poprzez łańcuch dostaw towary są przemieszczone z jednego państwa członkowskiego do innego, może mieć miejsce tylko jedna dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz tylko jedno nabycie wewnątrzwspólnotowe. Pozostałe dostawy mają charakter dostaw wewnątrzkrajowych. Do takich też wniosków doszedł ETS w orzeczeniu w sprawie C-245/04 (EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten).

Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów uznaje się również przemieszczenie przez podatnika, o którym mowa w art. 15, lub na jego rzecz towarów należących do jego przedsiębiorstwa z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, które zostały przez tego podatnika na terytorium kraju w ramach prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa wytworzone, wydobyte, nabyte, w tym również w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, albo sprowadzone na terytorium kraju w ramach importu towarów, jeżeli mają służyć czynnościom wykonywanym przez niego jako podatnika na terytorium tego innego państwa członkowskiego.

Zatem zgodnie z powołanymi przepisami dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i jest to odbiciem warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. Każdy rodzaj dostawy, w wykonaniu której następuje wywóz towarów, konstytuować będzie wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Co do zasady dla zaistnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów konieczna jest uprzednia dostawa (czynność zrównana z odpłatną dostawą). Dostawa wewnątrzwspólnotowa zakłada więc istnienie dwóch stron transakcji. W przedmiotowej sprawie, zgodnie z opisanym stanem faktycznym istnieją dwie strony transakcji, tj. Spółka jako sprzedający i Podmiot B nabywca. Powołany wyżej przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT nie wskazuje ponadto aby warunkiem uznania dostawy za wewnątrzwspólnotową było dokonanie wywozu towarów przez podmiot sprzedający czy przez nabywcę. Konieczny jest jedynie faktyczny przewóz tych towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Można zatem przyjąć, iż nie jest istotne, który podmiot dokonuje wywozu towarów do innego państwa członkowskiego. Wywóz może być dokonany zarówno przez dostawcę (lub na jego rzecz) jak również przez nabywcę towarów (lub na jego rzecz). Istotne jest bowiem jak podniesiono powyżej, aby w ramach przedmiotowej transakcji towar opuścił terytorium Polski i znalazł się ostatecznie na terenie innego państwa członkowskiego, czego potwierdzenie powinien otrzymać dostawca towarów. W związku z powyższym, nie są istotne z punktu widzenia ustawy warunki dostawy towarów (INCOTERMS). Potwierdzeniem słuszności takiego rozumowania jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie przepis art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowiący, iż w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - miejscem dostawy towarów jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Należy zwrócić uwagę, że powyższy przepis znajduje zastosowanie zawsze, gdy towar jest wysyłany lub transportowany, niezależnie od tego, kto będzie dany towar transportował. Nie ma zatem znaczenia, czy towar wysyłany jest przez dostawcę czy transportowany przez nabywcę.

Dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, co podniesiono powyżej, nie ma bowiem znaczenia kto i na jakich warunkach dokonuje wywozu towarów. Poza tym nieracjonalne byłoby uwzględnianie tych warunków raz przy WDT realizowanej w ramach transakcji łańcuchowej a innym razem nie branie ich pod uwagę gdy WDT występuje jako pojedyncza dostawa. Klasyfikacja dostawy realizowanej w ramach transakcji łańcuchowej nie dokonuje się bowiem na zasadach odmiennych od modelowej dostawy, w której występują wyłącznie dwa podmioty: sprzedawca i nabywca. W obu przypadkach warunki, po wypełnieniu których dostawa stanowić będzie WDT określone są w art. 13 ustawy o VAT. Udział WDT w transakcji łańcuchowej wpływa jedynie na sposób określenia miejsca jej świadczenia. Przyjęcie zaś koncepcji przedstawionej przez Stronę prowadziłoby, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie do niepożądanego i nieprzewidzianego przez przepisy ustawy podziału dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jeden rodzaj transakcji wspólnotowych zależałby od określonych przez strony warunków dostawy i w zależności od tego który z podmiotów: sprzedawca czy nabywca ponosiłby ryzyko utraty towarów w trakcie transportu byłby klasyfikowany jako klasyczna wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, bądź byłby uznany za WDT jako przemieszczenie towarów własnych podatnika, o którym mowa w art. 13 ust. 3 ustawy o VAT. W sytuacji modelowej, gdzie zdaniem Strony warunki transportu nie mają znaczenia, dochodziłoby wyłącznie do WDT. Zaznaczyć należy, iż przecież występują niejednokrotnie sytuacje, gdy również w sytuacji modelowej zakładającej istnienie wyłącznie dwóch podmiotów sprzedawcy i nabywcy, odpowiedzialnym za transport i ponoszącym ryzyko utraty towarów w trakcie tego transportu jest właśnie sprzedawca. Uwzględnianie warunków transportu prowadziłoby do rozpoznania w takim przypadku w pierwszej kolejności przemieszczenia towarów własnych podatnika uznanego za WDT, a w drugiej kolejności dostawy lokalnej na rzecz nabywcy. Przepisy ustawy o podatku VAT nie warunkują jednak uznania czynności za WDT czy WDTW od warunków transportu zarówno w sytuacji modelowej jak i przy transakcjach łańcuchowych. Odnosząc się zaś do zarzutu powoływania przy uzasadnianiu stanowiska organów podatkowych sytuacji modelowej dwóch podmiotów, odmiennej zdaniem Strony w sposób znaczny od opisywanej we wniosku transakcji łańcuchowej, zauważyć należy, iż definicja WDT jest niezależna od tego czy dostawa ta występuje w sekwencji następujących po sobie kilku dostaw, czy też jest transakcją przeprowadzaną wyłącznie pomiędzy dwoma podmiotami. Zastosowanie zaś jednej obowiązującej definicji nie może zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie prowadzić do konkluzji, iż w jednej sytuacji dochodzi do WDT (przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) a w drugiej po uwzględnieniu dodatkowych warunków nie, bo ze względu na brak przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wystąpi najpierw przemieszczenie towarów własnych.

W stosunku do rozważań Strony dotyczących kwestii związanych z dostawą towarów jako przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel wskazania wymaga art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Zatem czynność dokonywana pomiędzy Spółką a Podmiotem B, bez względu na ustalone warunki transportu towarów, jest w świetle powołanego wyżej uregulowania uznana za dostawę towarów. Uznanie tej czynności za dostawę towarów wyklucza zaś możliwość uznania jej za przemieszczenie towarów własnych podatnika.

W tym miejscu ustosunkowania wymaga również powoływane przez Stronę orzecznictwo ETS w szczególności wyrok w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder OHG v. Finanzlandesdirektion für Kärnten. W wyr. tym Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził bowiem (w odpowiedzi na pytanie czy kilka dostaw można uznać za wewnątrzwspólnotowe dostawy zwolnione od podatku w przypadku, gdy kilku przedsiębiorców dokonuje dostawy tego samego przedmiotu i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów i czy ma znaczenie, komu przysługuje prawo do rozporządzania przedmiotem w trakcie przemieszczania towarów), iż "jeżeli dwie następujące po sobie dostawy dotyczące tych samych towarów, które zostały zrealizowane odpłatnie między podatnikami działającymi w takim charakterze, skutkują pojedynczą wewnątrzwspólnotową wysyłką lub pojedynczym wewnątrzwspólnotowym transportem tych towarów, to owa wysyłka lub transport mogą być przypisane tylko jednej z tych dwóch dostaw, która - jako jedyna - będzie zwolniona od podatku na mocy art. 28c część A lit. a) akapit pierwszy szóstej dyrektywy. Wykładnia ta ma zastosowanie niezależnie od tego, który z podatników - pierwszy sprzedawca, nabywca pośredni czy też drugi nabywca - jest uprawniony do rozporządzania towarami w trakcie ich wysyłki lub transportu." Wyrok ten, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, potwierdza zatem słuszność stanowiska organu pierwszej instancji.

Reasumując w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ocenił Naczelnik Urzędu, powołując przy tym właściwą zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie argumentację, spełnione zostaną warunki do uznania dostawy realizowanej przez Spółkę na rzecz Podmiotu B za WDT. Jednocześnie dostawa ta będzie dostawą transportową, której miejscem świadczenia, zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, będzie Polska. Po spełnieniu zaś warunków określonych w art. 42 ustawy o VAT dostawa ta będzie podlegać opodatkowaniu według stawki podatku 0%.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.