1401/PV - II/4407/14-19/07/MZ - Potwierdzenie odbioru faktury korygującej jako przesłanka zmniejszenia obrotu.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 29 ust. 1 i ust. 4, art. 106 ust. 8 i ust. 9 pkt 2, art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 września 2007 r. wniesionego przez P. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, na postanowienie z dnia 11 września 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-327/07/TARP Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), dalej Ordynacja podatkowa, z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka, prowadząc działalność gospodarczą polegającą w podstawowym zakresie na świadczeniu usług telekomunikacyjnych, dokonuje również dostaw towarów. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania wielkości sprzedaży, np. z powodu udzielenia rabatu. Korekty te dokonywane są przez Spółkę zgodnie z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 95, poz. 798) poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktury korygujące wysyłane są niezwłocznie po wystawieniu kontrahentom, jednak zdarzają się sytuacje, w których Spółka nie otrzymuje potwierdzenia odbioru tych faktur korygujących lub otrzymuje takie potwierdzenie z opóźnieniem. Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, że kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur pomniejszających obrót obniżają podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej również w przypadku braku potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta.

Zdaniem Spółki prawo do pomniejszenia obrotu o kwoty wynikające w wystawionych faktur korygujących, a w konsekwencji do obniżenia kwoty podatku należnego, wynika bezpośrednio z zapisu art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535, z późn. zm.), dalej ustawa o VAT. Zgodnie bowiem z tymi przepisami podstawą opodatkowania jest obrót pomniejszony między innymi o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur. Skoro podstawa opodatkowania ulega pomniejszeniu w związku z wystawionymi fakturami korygującymi, w konsekwencji w miesiącu wystawienia faktury korygującej ulega obniżeniu również stosowana kwota podatku należnego. Prawo to w opinii Strony przysługuje bez względu na fakt posiadania lub nie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta. Jak podnosi bowiem Spółka przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 95 poz. 798, z późn. zm.) został wydany bez wymaganej delegacji ustawowej, w związku z czym naruszają art. 92 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Strona podnosi również, iż Minister Finansów nie miał delegacji do określania warunków obniżenia kwoty podatku należnego. Delegacja zawarta w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT upoważniała bowiem jedynie do określenia zasad wystawiania faktur, danych w nich zawartych, a także warunków i okresów ich przechowywania. W opinii Strony ww. przepis rozporządzenia niezgodny jest ponadto z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, które w przypadku wątpliwości interpretacyjnych krajowego ustawodawstwa winny mieć zastosowane. Oznacza to, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych należy stosować interpretację zgodną z przepisami wspólnotowymi. Zasady ustalania podstawy opodatkowania reguluje przepis art. 73 ww. Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi kwota faktycznie otrzymana przez podatnika (należna). Każda ewentualna korekta tej kwoty wiąże się zatem, w opinii Strony, z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego. Jest to zgodne zaś z zasadą neutralności podatku VAT dla podatników. Spółka dodatkowo wskazuje, iż przepis ww. rozporządzenia przez swój formalizm stanowi naruszenie celów wyznaczonych w przepisach Dyrektywy 2006/112/WE tj. przestrzegania zasady neutralności i współmierności. W wielu bowiem przypadkach uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest znacznie utrudnione lub wręcz niemożliwe. Pomimo zatem otrzymania od kontrahenta obniżonej kwoty ze względów formalnych nie można by było obniżyć podstawy opodatkowania w efekcie czego podatnik ponosiłby ciężar podatku VAT, co jest sprzeczne z zasadą neutralności. Przy istnieniu dwóch różnych sprzecznych interpretacji, tj., jednej wywodzonej na bazie przepisów rangi ustawowej dających prawo do obniżenia podstawy opodatkowania z momentem wystawienia faktury korygującej a drugiej warunkującej to obniżenie od otrzymania potwierdzenia odbioru faktury korygującej należy, w opinii Strony, zastosować interpretację prowspólnotową a tym samym odrzucić interpretację opartą na przepisach rozporządzenia. Formalizm przepisów rozporządzenia prowadzi ponadto do sytuacji, gdy podatnik postępujący prawidłowo, tj. wystawiający fakturę korygującą ale nie posiadający potwierdzenia jej odbioru nie może uchylić się od skutków sankcyjnych. Na poparcie swojego stanowiska Strona przywołała orzecznictwo NSA, WSA oraz ETS.

Postanowieniem z dnia 11 września 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-327/07/TARP Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji powołuje przedmiotowy przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego na podstawie delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT, określający termin do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Odnosząc się do kwestii niezgodności ww. przepisu z Konstytucją RP, Naczelnik Urzędu stwierdził, iż w tej sprawie organem kompetentnym do orzekania jest Trybunał Konstytucyjny. Zauważył jednak, iż rozporządzenie, zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, organy podatkowe mają zaś obowiązek, nałożony art. 7 Konstytucji RP oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, działać na podstawie przepisów prawa. Jedyną sytuacją w której organ podatkowy może odmówić zastosowania aktu wykonawczego jest istnienie wyr. w rozpatrywanej sprawie, w którym sąd kontrolując legalność wydanej decyzji odmówi zastosowania aktu podustawowego. Ustosunkowując się zaś do kwestii prowspólnotowej interpretacji, w opinii organu pierwszej instancji, przedmiotowy przepis rozporządzenia nie pozostaje w kolizji z prawem wspólnotowym, wskazując na zapis art. 11 (C) (1) VI Dyrektywy, zgodnie z którym podstawę opodatkowania pomniejsza się odpowiednio, zgodnie z warunkami określonymi przez Państwa Członkowskie. Analizując zaś przytoczone przez Stronę wyroki ETS Naczelnik Urzędu stwierdził, iż nie zapadły one w stanie faktycznym identycznym jak rozpatrywany. Reasumując, w opinii Naczelnika Urzędu, Spółka w sytuacji wystawienia faktury korygującej zobowiązana jest posiadać potwierdzenie odbioru tej faktury przez nabywcę, stanowiące podstawę obniżenia kwoty podatku należnego.

Na przedmiotowe postanowienie Strona, pismem z dnia 21 września 2007 r., złożyła zażalenie, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa krajowego (w tym Konstytucji RP) oraz prawa wspólnotowego i wnosząc o jego zmianę.

W przedmiotowym zażaleniu Strona podtrzymuje w całości argumentację przedstawioną we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) podstawą opodatkowania jest obrót stanowiący kwotę należną z tytułu sprzedaży pomniejszoną o kwotę należnego podatku. Tak zdefiniowany obrót zmniejsza się, na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczonych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.

Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95 poz. 798, z późn. zm.). Zgodnie z § 16 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy o VAT, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą. Zapis ust. 4 wymienionego przepisu stanowi, iż sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 99 ust. 2 i 3 ustawy - w rozliczeniu za kwartał, w którym to potwierdzenie otrzymali, z uwzględnieniem zasad, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy. Zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Przepisy § 9 ust. 5-7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 stosuje się odpowiednio do faktur korygujących - § 17 ust. 6 rozporządzenia.

Z przytoczonych wyżej przepisów wynika zatem, iż w przypadkach, o których mowa art. 29 ust. 4 ustawy o VAT następuje zmniejszenie obrotu, przy czym sytuacje te winne zostać udokumentowane fakturą korygującą. W przypadku zaś zmniejszania kwoty obrotu o kwoty wynikające z korekt faktur następuje to w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym sprzedawca otrzymał potwierdzenie odbioru przez nabywcę faktury korygującej. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie odbiera zatem prawa podatnika do zmniejszenia kwoty obrotu, ale wprowadza formalny element kontrolny, pozwalający zsynchronizować obniżenie kwoty podatku należnego u sprzedawcy z obniżeniem kwoty podatku naliczonego u nabywcy. Wskazać należy, iż takie ujęcie mieści się w ramach delegacji ustawowej, bowiem zgodnie z art. 106 ust. 9 pkt 2 ustawy o VAT, Minister właściwy do spraw finansów publicznych przy wydawaniu rozporządzeń, o których mowa w ust. 8, uwzględnia potrzebę zapewnienia kontroli prawidłowości rozliczania podatku. W stosunku zaś do podnoszonej przez Stronę kwestii znacznego ograniczenia prawa do obniżenia kwoty obrotu w sytuacji konieczności posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, ze względu na działania nabywcy przedłużające lub wręcz uniemożliwiające otrzymanie takiego potwierdzenia, organ odwoławczy zauważa, iż przepisy ww. rozporządzenia nie określają jaka ma być forma takiego potwierdzenia. Akceptowane przez ograny podatkowe będą zatem wszelkie formy potwierdzenia, z których wynika iż faktura korygująca dotarła do nabywcy.

W tym miejscu wskazać należy również art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mówiący, że w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę z wykazaną kwotą podatku VAT, jest zobowiązana do jego zapłaty. Zatem wprowadzenie do obiegu faktury z wykazaną kwotą VAT powoduje, że podatek ten podlega zapłacie przez wystawcę faktury nawet wówczas, gdy nie byłby należny w świetle pozostałych przepisów podatkowych. Natomiast zgodnie z przepisem art. 108 ust. 2 ustawy o VAT przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Powyższe przepisy znajdują pełne umocowanie w przepisach VI Dyrektywy, tj. art. 21 (1) (d) i są następstwem implementacji tego przepisu do ustawy krajowej.

A zatem przepis § 16 ust. 4 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005 r. jest tylko doprecyzowaniem zasady, która wprost wynika z wyżej powoływanego art. 108 ustawy o VAT. Oznacza bowiem, że podatek wykazany w pierwotnej fakturze podlega rozliczeniu, aż do momentu, gdy podatnik znajdzie się w posiadaniu dowodu, że skutecznie wprowadził do obiegu fakturę korygującą podatek, poprzez doręczenie jej klientowi. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę nie pozbawia sprzedawcy prawa do skorygowania podatku należnego. Niemniej jednak z samego zapisu art. 29 ust 4 ustawy o VAT również nie wynika nieograniczone prawo do zmniejszania obrotu o kwoty wynikające z wystawionych faktur. W przepisie tym mowa jest o kwotach wynikających z dokonanych korekt faktur, samo zaś wystawienie faktury korygującej nie jest równoznaczne z wprowadzeniem jej do obrotu. Jednoznaczne dokonanie korekty faktury następuje gdy faktura korygująca dotrze do nabywcy, o którym to formalnym wymogu właśnie mowa jest w § 16 ust. 4 rozporządzenia.

Ponadto należy stwierdzić, iż powołany przez Spółkę wyrok WSA z 17 sierpnia 2005 r., sygn. akt SA/Wa 471/2005 dotyczy przepisów, które obecnie nie obowiązują, tj.: art. 32 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50, z późn. zm.), która została uchylona z dniem 1 maja 2004 r., § 43 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245, z późn. zm.), które utraciło moc z dniem 26 marca 2002 r., § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268, z późn. zm.), które zostało uchylone z dniem 1 maja 2004 r. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ww. orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, o czym stanowi art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270, z późn. zm.). Zgodnie z zasadą legalizmu - zawartą w art. 120 Ordynacji podatkowej - organy podatkowe nie mogą (tak jak Sąd) odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet jeżeli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej. Jedynie sądy administracyjne są uprawnione do odmowy zastosowania przepisu rozporządzenia - aktu niższego rzędu, sprzecznego z ustawą. Organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego tylko w sytuacji, gdy sąd administracyjny, kontrolując legalność zaskarżonej decyzji odmówi zastosowania przepisu aktu wykonawczego, sprzecznego z ustawą. Wówczas organ podatkowy przy ponownym rozpoznaniu będzie związany oceną prawną sądu, co zostało podkreślone również w uzasadnieniu ww. wyr. i podniesione przez Naczelnika Urzędu w zaskarżonym postanowieniu. Ponadto organ odwoławczy zauważa, iż powoływane przez Stronę wyroki WSA zapadły w indywidualnych sprawach, w których są wiążące. Wyroki sądowe choć wyznaczające pewną linię orzecznictwa nie stanowią zaś powszechnie obowiązującego prawa.

W stosunku do zarzutu niekonstytucyjności § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podziela stanowisko Naczelnika Urzędu, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji nie są organem właściwym i uprawnionym do orzekania w tej kwestii. Jak długo przepis obowiązuje, organy podatkowe są obowiązane do jego stosowania.

Nie można uznać także, iż przepisy § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. są sprzeczne z prawem Unii Europejskiej. Jak już zauważono w zaskarżonym postanowieniu art. 11(C)(1) VI Dyrektywy mówi, iż w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego czy też częściowego nie wywiązywania się z płatności lub w przypadku, gdy cena zostaje obniżona po tym, jak transakcja została wykonana, podstawa opodatkowania będzie stosownie obniżona na warunkach, które zostaną określone przez Państwa Członkowskie. Przepis ten ma swoje odzwierciedlenie również w obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE, w postaci art. 90 ust. 1, zgodnie z którym w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego nie wywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Tym samym cel wyznaczony poprzez Dyrektywę, osiągnięciem którego związane jest państwo członkowskie, w postaci obniżenia podstawy opodatkowania został, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, zrealizowany w krajowym ustawodawstwie, na warunkach formalnych zapisanych w rozporządzeniu Ministra Finansów. Określenie tych warunków formalnych było jednak dopuszczalne przez Dyrektywę.

Z powyżej przedstawionych względów nie można również mówić o istnieniu dwóch różnych interpretacji prawa krajowego, z których jedna jest prowspólnotowa a druga sprzeczna z prawem wspólnotowym. Przepisy rangi ustawowej dotyczące podstawy opodatkowania i obniżania obrotu należy bowiem odczytywać łącznie z przepisami rozporządzenia, które nadają ramy formalne. Prawo do obniżenia obrotu o kwoty wynikające z dokonanych korekt faktur wynika z art. 29 ust. 4 ustawy o VAT zaś kwestią formalną, niejako potwierdzającą, iż korekta faktury została rzeczywiście dokonana, jest posiadanie potwierdzenia odbioru tej faktury korygującej przez nabywcę.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.