1401/PV-I/4407/14-10/07/JKr - Stawka podatku VAT od sprzedaży miejsc parkingowych dokonywanej wraz z lokalami mieszkalnymi.

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, art. 14a § 4 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 4 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) oraz art. 2 pkt 12, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 41, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Sp. z o.o., na postanowienie Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z dnia 21 września 2007 r., Nr 1473/WVO/443-74/2007/AN, wydane w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

- odmówić zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 26 czerwca 2007 r. Przedsiębiorstwo X Sp. z o.o. zwróciło się do Naczelnika Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu z wnioskiem o udzielenie informacji o zakresie stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług. Strona zamierza dokonywać sprzedaży w budowanym obecnie budynku mieszkaniowym wielorodzinnym lokali mieszkalnych wraz z miejscami parkingowymi usytuowanymi w podziemiu bloku mieszkalnego. Strona zwróciła się z pytaniem jaką stawką podatku VAT należy opodatkować sprzedaż miejsc parkingowych usytuowanych w podpiwniczeniu budynku wielorodzinnego, w sytuacji gdy sprzedaż miejsc parkingowych dokonywana jest wraz z lokalami mieszkalnymi. Według stanowiska Strony do takiej sprzedaży powinna być zastosowana stawka 7% podatku.

Naczelnik Trzeciego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Radomiu postanowieniem z dnia 21 września 2007 r., znak: 14713/WVO/443-74/2007/AN stwierdził, że stanowisko Strony jest nieprawidłowe.

Strona złożyła zażalenie na powyższe postanowienie. W zażaleniu zarzucono naruszenie przepisów art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) poprzez błędną interpretację. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uznanie stanowiska Strony za prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego oraz po rozpatrzeniu argumentów podniesionych przez Stronę w odwołaniu zauważa, co następuje:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Strona zamierza sprzedawać w drodze jednej umowy przenoszącej własność lokale mieszkalne wraz z miejscem postojowym w garażu znajdującym się w tym samym budynku. Kwestią sporną stało się ustalenie właściwej stawki podatku VAT jaką należy zastosować w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej ustawa o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów, przy czym pod pojęciem towar rozumie się, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Podstawowa stawka podatku, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy, wynosi 22%. Ustawodawca przewidział jednak dla pewnych towarów czy usług stawki podatku w wysokościach preferencyjnych. I tak, na mocy art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b omawianej ustawy, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych. Przez obiekt budownictwa mieszkaniowego rozumie się, zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 ww. ustawy, budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

W świetle powołanych wyżej przepisów należy stwierdzić, iż obniżona stawka podatku ma charakter wyjątkowy i winna mieć zastosowanie wyłącznie do towarów wskazanych przez ustawodawcę. Wyłączenie lokali użytkowych spod działania art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT wskazuje, iż intencją ustawodawcy było objęcie preferencyjną stawką wyłącznie tych obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, które spełniają funkcje mieszkaniowe (a nie użytkowe). Do właściwego opodatkowania transakcji sprzedaży niezbędne jest zatem określenie, czy dany obiekt jest obiektem, o którym mowa w art. 2 pkt 12 ww. ustawy i jakie spełnia funkcje - mieszkalne czy użytkowe.

Ponieważ w ustawie o podatku od towarów i usług, i w przepisach wykonawczych brak jest definicji lokalu mieszkalnego i użytkowego, należy w tej kwestii posiłkować się definicją zawartą w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 903, z późn. zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 2 ww. ustawy o własności lokali samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Obok pojęcia normatywnego "samodzielnego lokalu mieszkalnego", w art. 2 ust. 4 tej ustawy ustawodawca posługuje się także pojęciem "pomieszczenia przynależnego do lokalu". Artykuł 2 ust. 4 ww. ustawy stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, garaż, zwane dalej: pomieszczeniami przynależnymi. Występuje więc wyraźne rozróżnienie pomiędzy pomieszczeniami pomocniczymi, a pomieszczeniami przynależnymi. Pomieszczenia pomocnicze wraz z izbą lub zespołem izb tworzą przestrzeń w całości wykorzystywaną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi. Natomiast pomieszczenia przynależne, mimo że w sensie prawnym stanowią część składową lokalu mieszkalnego, to w sensie funkcjonalnym nie zawsze stanowią przestrzeń przeznaczoną do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb ludzi, służyć bowiem mogą zaspokajaniu innych potrzeb osób korzystających z samodzielnego lokalu mieszkalnego.

Należy wskazać, że miejsce postojowe w garażu podziemnym nie jest niezbędne w korzystaniu z lokalu mieszkalnego a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Jest to wyodrębniony liniami w podziemnej części budynku mieszkalnego fragment powierzchni o konkretnej wielkości. Nie jest fizycznie wydzielony w obrębie budynku trwałymi ścianami. Sam w sobie nie stanowi więc samodzielnego lokalu w rozumieniu ustawy o własności lokali. Wyodrębnione miejsce postojowe wchodzi natomiast w skład hali garażowej, znajdującej się w tym samym obiekcie budownictwa mieszkaniowego, która jako całość stanowi pomieszczenie przynależne (postanowienie SN z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt I CK 696/03). W sensie funkcjonalnym służy bowiem do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi. Jedno miejsce postojowe jest więc ułamkową częścią pomieszczenia przynależnego.

Biorąc pod uwagę fakt, że sprzedaż pomieszczenia przynależnego, służącego funkcjom innym niż mieszkaniowe podlega wyłączeniu z opodatkowania stawką 7%, to sprzedaż jego ułamkowej części również podlega temu wyłączeniu (vide wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 marca 2006 r., sygn. akt I SA/Sz 631/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 maja 2004 r., sygn. akt III SA 3259/02; wyrok SN z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 29/02).

W świetle powyższego w przypadku sprzedaży wyodrębnionej, ułamkowej części pomieszczenia przynależnego, jakim jest miejsce postojowe w wielostanowiskowym garażu podziemnym, znajdującym się w obiektach budownictwa mieszkaniowego ma zastosowanie stawka podatku od towarów i usług w wysokości 22%. Preferencyjna stawka 7% dotyczy bowiem tylko dostawy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części. A zatem uznać należy, że interpretacja przepisów dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji odnośnie wysokości stawki podatku stosowanej przy sprzedaży miejsc parkingowych jest prawidłowa.

Słuszność powyższego poglądu potwierdza również okoliczność, iż wydzielonych w obrębie garażu miejsc postojowych nie można w świetle prawa polskiego zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych lokalu mieszkalnego. Jak już zostało wcześniej dowiedzione pomieszczenie użytkowe, jakim jest garaż stanowić może w myśl art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali pomieszczenie przynależne do lokalu mieszkalnego. Skoro zatem garaż pełni funkcje użytkowe, to funkcje takie pełni również ułamkowa część garażu w postaci miejsca postojowego. Miejsce to będąc częścią pomieszczenia przynależnego nie może występować jako pomieszczenie pomocnicze, tym bardziej, że nie spełnia cech pomieszczenia jako takiego. W Uniwersalnym słowniku języka polskiego pod red. S. Dubisza (Warszawa 2003, t. 3, s. 649) "pomieszczenie" zdefiniowane zostało jako: "budynek lub wydzielona jego część, np. pokój, mające określone przeznaczenie, pełniące określone funkcje". Jako przykłady użycia tego określenia podano tam: "Małe osobne pomieszczenie", "Pomieszczenie zamkowe", "Znaleźć czyste pomieszczenie gospodarcze", zaś "garaż" to "pomieszczenie przystosowane do przechowywania pojazdów mechanicznych" (t. 1, s. 972). A zatem w pojęciu pomieszczenia zawarty jest element oddzielenia go ścianami od pozostałej przestrzeni. Nie spełnia tego kryterium wyznaczenie danej powierzchni, bez oddzielenia jej ścianami od reszty pomieszczenia, jak to ma miejsce w przypadku miejsc postojowych. Miejsca takie nie stanowią również "przynależności" w rozumieniu prawa cywilnego. "Przynależnościami" są bowiem na podstawie art. 51 § 1 Kodeksu cywilnego rzeczy ruchome potrzebne do korzystania z innej rzeczy (rzeczy głównej) zgodnie z jej przeznaczeniem, jeżeli pozostają z nią w faktycznym związku odpowiadającym temu celowi. Miejsce postojowe niewątpliwie nie posiada tych cech, gdyż nie jest rzeczą ruchomą.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odpowiadając na argument o niepodzielności przedmiotu sprzedaży zauważa, że pogląd zgodnie z którym traktuje się sprzedaż lokalu mieszkalnego oraz miejsca parkingowego jako jeden przedmiot sprzedaży, jest być może trafny na gruncie prawa cywilnego, nie znajduje jednak żadnego uzasadnienia z punktu widzenia przepisów o podatku od towarów i usług. Prawo podatkowe, w tym m.in. w zakresie podatku od towarów i usług, stanowi bowiem samodzielną gałąź prawa, a w konsekwencji charakteryzuje się właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, w tym także w odniesieniu do określenia przedmiotu stosunku podatkowoprawnego. Niesłuszne jest by zatem automatyczne utożsamianie przedmiotu stosunku cywilnoprawnego z przedmiotem stosunku podatkowoprawnego. Odpowiednie stosowanie prawa podatkowego wymaga właściwego oddzielenia zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem, z uwzględnieniem odmiennych celów obu gałęzi prawa, tj. podatkowego i cywilnego.

Odpowiadając na zarzut Strony o nieustosunkowaniu się przez organ pierwszej instancji do przedstawionych przez Stronę orzeczeń sądowych oraz wyjaśnień innych organów podatkowych zapadłych na tle podobnych stanów faktycznych Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, że w końcowej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego odniósł się do przedstawionych przez Stronę we wniosku orzeczeń i wyjaśnień. Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził bowiem, że wyroki i interpretacje organów podatkowych są wiążące tylko w sprawach, w których zostały wydane i nie stanowią one źródła powszechnie obowiązującego prawa. Pogląd wyrażony w postanowieniu należy podzielić w całej rozciągłości. Tym samym należy uznać podniesione w tym zakresie przez Stronę zarzuty za nieuzasadnione.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji niniejszej decyzji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem Stronie przysługuje na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.