1401/PH-II/4407/14-50/07/MZ/PV-II - Czy nabycie usług reklamowych, polegających na zamieszczaniu reklamy Spółki w czasopismach specjalistycznych, od rosyjskich kontrahentów jest importem usług?

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2, ust. 3, art. 27 ust. 3 pkt 2, art. 27 ust. 4 pkt 2 i pkt 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 27 sierpnia 2007 r. N. Sp. z o. o. z siedzibą w Warszawie, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 2 sierpnia 2007 r., Nr 1472/RPP1/443 -228/07/KUMA w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

odmówić zmiany albo uchylenia ww. postanowienia organu pierwszej instancji.

Pismem z dnia 26 czerwca 2007 r. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka zleca rosyjskiemu kontrahentowi, będącemu podatnikiem rosyjskim, posiadającym miejsce prowadzenie działalności i siedzibę na terytorium Rosji, wykonanie usług reklamowych, polegających na zamieszczaniu reklamy Spółki w czasopismach specjalistycznych. Dystrybucja czasopisma odbywa się na terenie Rosji. Po wykonaniu usługi rosyjski kontrahent przesyła fakturę, na podstawie której dokonywana jest płatność. Ponadto pracownicy Spółki, wyjeżdżając w delegację zagraniczną do Rosji korzystają tam poprzez rosyjską firmę z dostępu do internetu. Za powyższą usługę Strona otrzymuje rachunki od zagranicznych kontrahentów, mających siedzibę na terytorium Rosji, będących podatnikami rosyjskimi.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wniosła o potwierdzenie, że nabycie powyższych usług od rosyjskich kontrahentów nie jest importem usług, a co za tym idzie po stronie Spółki nie powstanie obowiązek naliczenia podatku od towarów i usług. Powołując się na art. 5 ust. 1 ustawy o podatku VAT Strona wskazuje, iż opodatkowane jest wyłącznie świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem świadczenie usług przez rosyjskiego podatnika na terytorium Rosji w ogóle nie podlega ustawie o podatku VAT. Jedyny wyjątek stanowią niektóre usługi, w tym również usługi reklamy i dostępu do internetu, których sposób rozliczenia uregulowany jest w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku VAT. Niemniej jednak, w opinii Spółki, powyższy przepis dotyczy sytuacji gdy krajowa spółka (polska) świadczy usługi na rzecz podmiotu spoza UE lub oba podmioty: świadczący usługę i nabywający ją mają siedzibę na terenie UE ale w różnych krajach. Żaden z tych przypadków nie dotyczy natomiast sytuacji gdy podmiot z państwa spoza UE świadczy na swoim terenie usługi na rzecz podmiotu polskiego. Przedmiotowa sytuacja nie jest importem usług, gdyż jak argumentuje Strona, z importem usług mamy do czynienia, gdy usługi są świadczone na terytorium Polski.

Postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-228/07/KUMA Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 2 pkt 9, art. 17 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i ust. 3, art. 27 ust. 3 w związku z ust. 4 pkt 2 i pkt 7 ustawy o podatku VAT organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, iż nabycie usług opisanych we wniosku, wypełnia definicję importu usług a podmiotem zobowiązanym do rozliczenia i zapłaty podatku od towarów i usług jest zawsze usługobiorca, w tym przypadku Spółka. Import usług winien zostać udokumentowany przez Spółkę, zgodnie z art. 106 ust. 7 ustawy o podatku VAT, fakturą wewnętrzną. Ponadto Naczelnik Urzędu stwierdził, iż Spółka dokonuje nabycia usług telekomunikacyjnych a nie usług dostępu do internetu.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie nie zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego, iż w przedmiotowej sprawie dochodzi do importu usług. Jak podnosi Spółka, Naczelnik Urzędu błędnie założył, że kontrahent rosyjski jest podatnikiem podatku VAT, a tylko wtedy można mówić o imporcie usług. Ustawa o podatku VAT w art. 17 ust. 1 pkt 4 wyraźnie stwierdza zaś, iż podatnikami są osoby będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników (...). O zastosowaniu ww. przepisu decyduje zatem, zdaniem Spółki, status podmiotu świadczącego usługę. Jeśli jest to podatnik to mamy do czynienia z importem usług. Ustawa o podatku VAT wprowadza własną definicję podatnika, zgodnie z którą może nim być wyłącznie podmiot, który podlega polskiemu reżimowi prawnemu. Sposób użycia w ustawie terminu podatnik wyklucza, w opinii Strony, możliwość nazwania nim rosyjskiego usługodawcy z siedzibą w Rosji, podlegającego rosyjskiemu prawu. Ponadto Spółka nie podziela zdania Naczelnika Urzędu o zastosowaniu w przedmiotowej sprawie art. 27 ust. 3 w związku z art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT. Przepisy te dotyczą bowiem wyłącznie sytuacji gdy to polski podmiot jest świadczącym usługę.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Stanowisko Strony przedstawione we wniosku i podtrzymane następnie w zażaleniu jest nieprawidłowe. Dotyczy to zarówno określenia miejsca świadczenia usług opisanych we wniosku jak i zakwalifikowania ich nabycia do importu usług a co za tym idzie również obowiązku podatkowego ciążącego na Spółce jako na ich nabywcy.

Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyjaśnienia wymaga kwestia importu usług. Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 2 pkt 9 ustawy o podatku VAT przez import usług rozumie się świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4, czyli usługobiorca usług świadczonych przez podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Wskazać zatem należy na dwa elementy, które muszą być spełnione, aby można było mówić o imporcie usług. Po pierwsze usługa musi być świadczona przez podatników, którzy mają siedzibę, miejsce zamieszkania albo pobytu za granicą, przy czym w przypadku importu usług, wszystkie podmioty o niepolskiej rezydencji podatkowej są traktowane tak samo, niezależnie od tego, czy mają siedzibę, miejsce zamieszkania lub pobytu na terytorium Wspólnoty czy też poza nią. Po drugie natomiast - dla importu usług - wymagane jest, aby podatnikiem z tego tytułu był polski usługobiorca.

Definicja ta, jak już wskazano powyżej, nie stawia wprost wymogu, aby usługa importowa była świadczona w Polsce. Warunek taki wynika jednakże z ogólnych zasad podatku od towarów i usług. Opodatkowaniu polskim podatkiem podlega bowiem świadczenie usług wyłącznie w kraju (w Polsce). W przypadku importu usług opodatkowaniu podlega również usługa, tyle że podatek rozliczany jest przez nabywcę usługi. Powyższe nie oznacza jednak, iż import usług występował będzie wyłącznie, jak to błędnie podniosła Strona w zażaleniu, w sytuacji gdy usługa jest faktycznie wykonywana na terenie kraju. Zauważyć należy bowiem, że duże znaczenie przy kwalifikowaniu usług do krajowych bądź importowych ma ustawowe określenie miejsca świadczenia usługi. Obecnie bowiem miejsce świadczenia usługi jest określone ustawowo i w wielu przypadkach nie ma znaczenia miejsce faktycznego wykonywania czynności składających się na daną usługę. Zgodzić się należy ze Stroną, iż podatek od towarów i usług jest podatkiem o charakterze terytorialnym. Opodatkowaniu w Polsce podlegają tylko te czynności, które zostały wykonane w kraju. Opodatkowaniu tym podatkiem podlegają jednak również także czynności, które zostały uznane za wykonane w Polsce. W niektórych przypadkach bowiem czynności uznawane są za wykonane w innym miejscu niż miejsce ich faktycznego wykonywania. Z tych też względów określenie miejsca świadczenia ma niezwykle istotne znaczenie. Determinuje ono bowiem miejsce opodatkowania. Jest to ważne zwłaszcza w przypadku usług, których świadczenie odbywa się, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, pomiędzy podmiotami z różnych państw. Określenie miejsca świadczenia wskazuje bowiem jednocześnie państwo, w którym dana czynność powinna zostać opodatkowana.

W kontekście powyższego odnieść się należy do drugiej z podnoszonych w zażaleniu kwestii a mianowicie określenia miejsca świadczenia nabywanych przez stronę usług. Zgodnie zatem z przepisem art. 27 ust. 1 ustawy o podatku VAT w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania. Powyższy przepis wyraża ogólną normę, dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usługi. Szczególne zasady ustalania miejsca świadczenia obowiązują w przypadku niektórych wymienionych w ustawie usług niematerialnych, w tym usług reklamowych czy usług telekomunikacyjnych, stanowiących przedmiot rozważań. W tym przypadku bowiem miejscem świadczenia usług co do zasady, określonej w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku VAT, jest państwo, w którym nabywca usługi posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania.

Zasada opodatkowania usługi w miejscu, gdzie nabywca usługi posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności), znajduje zastosowanie do świadczenia określonego rodzaju usług, ale wówczas, gdy spełnione są określone warunki co do stron transakcji. Przede wszystkim nabywca usługi musi pochodzić z innego państwa niż świadczący usługę. Musi zatem zachodzić przypadek tzw. importu usług. Natomiast jeśli usługa świadczona jest na rzecz podmiotu z innego państwa członkowskiego UE (niż państwo świadczącego usługę), to wówczas dla zastosowania szczególnej reguły ustalania miejsca opodatkowania, o której mowa, nabywca usługi musi być podatnikiem. Żaden z przepisów odnoszących się do miejsca świadczenia usług nie wprowadza zaś warunku by świadczącym usługę był każdorazowo polski podmiot. Przepisy dotyczące miejsca świadczenia przy świadczeniu usług odnoszą się zatem zarówno do usług świadczonych przez polskie podmioty na rzecz zagranicznych kontrahentów jak i odwrotnie przez podmioty zagraniczne na rzecz krajowych. W rozpatrywanej sprawie, dla określenia miejsca świadczenia usług reklamy i telekomunikacyjnych, zastosowanie będzie miał zatem przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku VAT. Przepis art. 27 ust. 3 pkt 2 odnosi się bowiem do usług świadczonych na rzecz podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Wspólnoty, ale w państwie innym niż kraj świadczącego usługę (czyli w tym przypadku w Polsce, która jest innym państwem niż ten, z którego pochodzi usługodawca usługi importowej).

Dla prawidłowego zrozumienia zasad dotyczących miejsca opodatkowania i podmiotu obowiązanego do tego opodatkowania przy imporcie usług niezwykle ważny jest przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT. Przepis ten głosi, iż podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług świadczonych przez podatników posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju. Przepis ten określa zatem podmiot zobowiązany do zapłaty podatku w przypadku importu usług. Powołany przepis będzie miał więc zastosowanie tylko do takich usług, które są świadczone w kraju w rozumieniu ustawy, z uwzględnieniem określonego ustawowo miejsca świadczenia usługi, o czym była mowa powyżej. Ponadto przepis ten, zgodnie z ust. 2, stosuje się bezwzględnie w przypadku usług określonych w art. 27 ust. 3, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca.

W przypadku zatem pewnej grupy usług z importu, wymienionych w art. 27 ust. 4 ustawy o podatku VAT, w tym usług reklamy i telekomunikacyjnych, miejscem świadczenia jest zawsze państwo nabywcy usługi. Dotyczy to tych usług, które są wykonywane na rzecz podatników z kraju (wykonujących czynności opodatkowane). Tak więc w przypadku świadczenia na rzecz polskich podatników usług, wymienionych w art. 27 ust. 4, podatek może być rozliczony wyłącznie przez usługobiorcę (zawsze będzie to usługa importowana). Powyższe przypadki dotyczą wyłącznie świadczenia usług na rzecz polskich podatników. Uznać przy tym należy, że chodzi wyłącznie o podatników w podstawowym tego słowa znaczeniu, tj. podmioty prowadzące działalność gospodarczą, o których mowa w art. 15. Zgodnie bowiem z przepisem art. 17 ust. 3 niniejszą zasadę - przyjmującą konieczność rozliczania podatku od ww. usług zawsze przez usługobiorcę - stosuje się, o ile nabywcą usługi jest podatnik, o którym mowa w art. 15. W powyższej sytuacji - przy świadczeniu usług na rzecz podatników, o których mowa w art. 15 - miejsce świadczenia znajduje się w Polsce, a to pozwala uznać taką usługę, wykonaną przez podmiot zagraniczny, za import usług.

Odnosząc się zaś końcowo do kwestii statusu świadczącego usługę, który w opinii Strony musi być podatnikiem podatku od towarów i usług, czyli polskim podatnikiem podatku VAT, na co wskazuje niejako przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku VAT oraz definicja podatnika zawarta w art. 15 ww. ustawy, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż ustawodawca wielokrotnie posługuje się pojęciem "podatnik" w rozumieniu nie tylko podatnika podatku od towarów i usług ale również podatnika podatku od wartości dodanej czy innego podatku o podobnym charakterze. Samo użycie terminu podatnik nie oznacza, iż mowa jest o podatniku z art. 15, bowiem gdy ustawodawca ma na myśli wyłącznie tego podatnika wyraźnie dokonuje takiego wskazania, jak na przykład w art. 17 ust. 3. Ponownego podkreślenia wymaga jednak, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 4, który według Strony, nie ma w przedmiotowej sprawie zastosowania, nie stosuje się, zgodnie z ust. 2, w przypadku usług, od których podatek należny został rozliczony przez usługodawcę, z wyłączeniem usług określonych w art. 27 ust. 3, dla których w każdym przypadku podatnikiem jest usługobiorca. Zatem w przypadku tych usług nie ma możliwości wyboru czy podatek rozliczy usługodawca będący podatnikiem posiadającym siedzibę lub miejsce zamieszkania albo pobytu poza terytorium kraju czy nabywca, bowiem w każdym przypadku zobowiązany do tego jest właśnie ten drugi.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.