1401/PH-II/4407/14-19/07/MZ - Rozliczenie faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego (in plus).

Na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 § 1 w związku z art. 239 oraz art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), § 16 ust. 1, 3, 4 i 5, § 17 ust. 1, 4 i 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Spółki z dnia 7 marca 2007 r., na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r. nr 1472/RPP1/443-743/06/PLU w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 1 grudnia 2006 r. (złożonym w dniu 7 grudnia 2006 r.) Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług telekomunikacyjnych w zakresie telefonii komórkowej. Spółka na podstawie umów najmu udostępnia innym operatorom telekomunikacyjnym miejsca na swoich stacjach bazowych w celu umieszczenia tam anten nadawczych. Rozliczenie za najem następuje po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego, którym jest miesiąc kalendarzowy lub kwartał. Termin płatności liczony w dniach uzależniony jest od daty wystawienia faktury przez Spółkę lub daty jej otrzymania przez najemcę, np. 14 dni od dnia otrzymania przez najemcę lub 21 dni od dnia wystawienia faktury przez wynajmującego. Pierwszy okres rozliczeniowy najmu rozpoczyna się od dnia podpisania protokołu zdawczo-odbiorczego bądź od dnia podpisania umowy najmu. Wystawianie faktur rozpoczyna się niekiedy dopiero po upływie kilku miesięcy od rozpoczęcia najmu. Obrót dla celów podatku VAT Spółka wykazuje natomiast w miesiącach, w których przypadałaby sprzedaż, gdyby faktury wystawiono zgodnie z systemem fakturowania wskazanym w umowie. Z tego względu sporządzone i złożone zostały korekty deklaracji, w których zwiększono obrót oraz uiszczono odsetki za zwłokę. W procesie terminowego wystawiania faktur, zgodnie z zapisami umowy, zdarzają się przypadki zmiany wysokości czynszu, której powodem może być podpisanie aneksu do umowy lub mechanizm waloryzacji wpisany w treść umowy. W sytuacji gdy informacja o zmianie wysokości czynszu dotrze do komórki wystawiającej faktury z opóźnieniem, wystawiona faktura opiewa na pierwotną wartość czynszu i niezbędne jest wystawienie faktury korygującej. Dodatkowy obrót dla celów podatku VAT Spółka rozpoznaje w dacie wystawienia faktury korygującej.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Spółka wnosi o potwierdzenie, iż w przypadku wystawienia faktur korygujących dotyczących czynszu za najem korekta obrotu w podatku od towarów i usług ma skutek na dzień wystawienia faktury korygującej. Zdaniem Spółki wystawienie faktury korygującej jest formalnym i materialnym potwierdzeniem, że dokonane uprzednio rozliczenie zobowiązań finansowych wymaga korekty. Faktura korygująca doprowadza poziom zobowiązań i należności stron do prawidłowego stanu, zatem dopiero jej wystawienie może wywołać skutki podatkowo-prawne na gruncie ustawy o VAT.

W piśmie z dnia 11 stycznia 2007 r., stanowiącym uzupełnienie stanu faktycznego zawartego we wniosku, złożonym na wezwanie organu pierwszej instancji z dnia 3 stycznia 2007 r. nr 1472/RPP1/443-743/06/PLU, Strona wskazała, iż pomimo zmiany wysokości czynszu (zwykle jest to obniżenie do wartości określonej w aneksie do umowy najmu) za podstawę opodatkowania przyjmuje już nieaktualną wartość. Dlatego też istnieje konieczność wystawienia faktury korygującej, bowiem przyjęta do wystawienia faktury wartość czynszu została określona w sposób nieprawidłowy.

Postanowieniem z dnia 27 lutego 2007 r. nr 1472/RPP1/443-743/06/PLU Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji stwierdza, iż sposób rozliczania przez wystawcę faktur korygujących zależny jest od przyczyn ich wystawienia i wpływu na wysokość podatku należnego. Zagadnienia związane z wystawianiem faktur korygujących zostały uregulowane w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Przy czym ustawodawca, jak wskazuje organ pierwszej instancji, nie uregulował w powyższym rozporządzeniu zasad rozliczania podatku należnego w przypadku, gdy z faktury korygującej wynika fakt podwyższenia ceny. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia, w opinii Naczelnika Urzędu, z sytuacją w której pierwotna faktura nie odzwierciedla stanu faktycznego, w związku z czym faktura korygująca wystawiana jest w celu naprawienia błędu. Takie faktury korygujące, jak wskazuje organ pierwszej instancji, mieszczą się w kategoriach wymienionych w § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia i należy je ujmować w rejestrze sprzedaży w miesiącu, w którym wystawiona została pierwotna faktura przy jednoczesnym skorygowaniu deklaracji VAT-7 za ten miesiąc.

Na przedmiotowe postanowienie Strona złożyła zażalenie wnosząc o jego zmianę. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca rażące naruszenie przepisów materialno-prawnych, tj. § 16 i 17 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. poprzez ich błędną interpretację. Strona podtrzymuje w zażaleniu swoje stanowisko i argumentację. Jak wskazuje Spółka kwestia ujmowania w deklaracjach faktur korygujących wystawianych w związku z podwyższeniem ceny nie została określona ani w ustawie o podatku VAT ani w rozporządzeniu. Pogląd Naczelnika Urzędu o konieczności ujmowania tych faktur korygujących w rejestrze sprzedaży i deklaracji, w miesiącu w którym wystawiona została faktura pierwotna nie ma zatem uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Uzasadnieniem tym nie może być również wskazane postanowienie innego organu podatkowego, gdyż postanowienia te nie stanowią źródła prawa. Naczelnik wyraził, zdaniem Spółki, swój pogląd bez jakiejkolwiek próby uzasadnienia. Jak zauważa Spółka, organ pierwszej instancji zgadza się co do zasady, iż przypadki podwyższenia ceny w fakturze korygującej nie zostały uregulowane w rozporządzeniu nie zauważając jednocześnie, że identyczna sytuacja dotyczy również pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W zaskarżonym postanowieniu nie wytłumaczono jednak na jakiej podstawie dokonano podziału wymienionych wyżej okoliczności na grupę wywołującą skutki podatkowo-prawne już w miesiącu wystawienia faktury pierwotnej i na grupę która tych skutków nie wywiera, zatem rozliczanych w miesiącu wystawienia. Dodatkowo, jak podnosi Strona, w przedmiotowej sytuacji nie mamy do czynienia z pomyłką w cenie, stawce, kwocie podatku bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury lecz z podwyższeniem ceny po fakcie wystawienia faktury. Dlatego nie znajduje uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym stwierdzenie Naczelnika Urzędu, iż faktury korygujące wystawiane są w związku z okolicznościami zaistniałymi wcześniej a faktura pierwotna nie odzwierciedla zaistniałego stanu faktycznego. Reasumując Spółka stwierdza, iż w przypadku gdy kwota zwiększenia wartości sprzedaży nie jest znana w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zwiększenie kwoty podatku należnego należy dokonać w miesiącu, w którym ustalono rzeczywistą czyli zwiększoną wartość sprzedaży i w którym wystawiono fakturę korygującą. Z taką sytuacją mamy do czynienia w Spółce. W miesiącu, w którym wystąpił obowiązek podatkowy nie znana była bowiem cała kwota należna czyli podstawa opodatkowania, więc w części nieujawnionej zobowiązanie podatkowe nie mogło się "skrystalizować".

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

W przedmiotowej sprawie spór dotyczy sposobu i terminu rozliczania faktur korygujących wystawionych z uwagi na zmianę czynszu za najem miejsca na stacji bazowej.

Generalnie faktury korygujące można podzielił na te które powodują zmniejszenie obrotu i kwoty podatku należnego oraz na te które które wywołują skutki odwrotne, tj. w wyniku ich wystawienia wartość obrotu i kwota podatku należnego ulega podwyższeniu. W ramach powyższego rozróżnienia faktury korygujące można również podzielić ze względu na powód ich wystawienia. Poszczególne kategorie faktur korygujących oraz zasady ich rozliczania regulowane są rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.). Zgodnie z § 16 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów, w przypadku zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu. Wymienione wyżej przypadki mieszczą się w grupie faktur korygujących powodujących obniżenie kwoty podatku należnego. Dla tych sytuacji ustawodawca określił wprost, w § 16 ust. 4 ww. rozporządzenia, termin obniżenia przez sprzedawcę kwoty podatku należnego, a w ust. 5 termin zmniejszenia kwoty podatku naliczonego przez nabywcę. Fakturę korygującą, zgodnie z § 17 ust. 1 ww. rozporządzenia wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Dla tych przypadków ustawodawca określił wprost w § 17 ust. 4 ww. rozporządzenia, termin w jakim nabywca jest uprawniony do podwyższenia kwoty podatku naliczonego i obowiązany do jej zmniejszenia. W stosunku zaś do kwoty podatku należnego odpowiednie zastosowania, zgodnie z § 17 ust. 6 ww. rozporządzenia, znajdzie § 16 ust. 4, dotyczący terminu obniżenia tej kwoty. Wobec powołanych wyżej przepisów słuszna zatem jest uwaga poczyniona w zaskarżonym postanowieniu, iż brak jest zapisanych w rozporządzeniu regulacji dotyczących terminu rozliczenia faktury korygującej zwiększającej podatek należny. Nie oznacza to jednak, iż takich regulacji nie ma. Sposób rozliczenia wystawionych przez sprzedawcę faktur korygujących, w sytuacji gdy korekta powoduje podwyższenie podatku należnego, uzależniony jest od przyczyn, które spowodowały konieczność wystawienia danej faktury. I tak faktura korygująca podwyższająca podatek należny w stosunku do faktury pierwotnej może być wystawiona:

W pierwszym przypadku, który powoduje zaniżenie zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy w wyniku wykazania zbyt małego podatku należnego, sprzedawca poprawiając swój błąd poprzez wystawienie faktury korygującej, winien rozliczyć tę fakturę korygującą tak jak fakturę pierwotną. W drugim zaś przypadku, gdy faktura korygująca wystawiona jest zasadniczo z powodu okoliczności, które zaistniały po dokonaniu pierwotnej sprzedaży, rozlicza się ją na bieżąco i ujmuje w rejestrze sprzedaży w dacie jej wystawienia oraz w deklaracji VAT-7 za bieżący okres rozliczeniowy.

W przedmiotowej sprawie Strona jako element stanu faktycznego podała informację, iż w procesie terminowego wystawiania faktur za najem następuje zmiana wysokości czynszu. Informacja o tej zmianie dociera do komórki wystawiającej faktury z opóźnieniem, w efekcie czego wystawiona faktura pierwotna opiewa na pierwotną wartość czynszu. Konieczne jest zatem wystawienie faktury korygującej na prawidłową wartość czynszu. Z opisanego tak stanu faktycznego jasno wynika, iż w momencie wystawiania faktury pierwotnej wartość czynszu jest inna niż podana na fakturze, bowiem informacja o jego zmianie nie dotarła na czas do komórki wystawiającej faktury. Zatem prawidłowo ustalił Naczelnik Urzędu, iż tak wystawiona faktura pierwotna nie odzwierciedla rzeczywistego stanu faktycznego, istniejącego w momencie jej wystawiania. Jest ona zatem wystawiona błędnie, bowiem zawiera pomyłkę w cenie, tj. wysokości czynszu. Wystawienie faktury korygującej ma na celu naprawienie tego błędu i doprowadzenie dokonanych rozliczeń do prawidłowej postaci. Skoro zatem w momencie rozliczenia faktury pierwotnej wykazany podatek należny był zaniżony w stosunku do stanu rzeczywistego faktura korygująca winna zostać rozliczona w miesiącu rozliczenia faktury pierwotnej i w ten sposób rozliczenie to stanie się zgodne ze stanem faktycznym. Jeżeli zatem w dacie zaistnienia obowiązku podatkowego, który w przypadku usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze, czynsz był wyższy niż kwota wykazana na fakturze pierwotnej, faktura korygująca podlega rozliczeniu tak jak faktura pierwotna. W tym miejscu wskazać należy, iż opis stanu faktycznego zawarty we wniosku Spółki z dnia 1 grudnia 2006 r. nie potwierdza podnoszonych w zażaleniu faktów. W szczególności niejasne zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie jest twierdzenie Strony, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z podwyższeniem ceny po fakcie wystawienia faktury a nie z pomyłką w cenie stawce lub kwocie podatku, bądź jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Organ odwoławczy zauważa, iż zgodnie z art. 14a § 2 ustawy Ordynacja podatkowa pisemny wniosek podatnika o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego musi zawierać wyczerpujący opis stanu faktycznego. Strona w opisie stanu faktycznego zawarła informację, iż "czasami zdarza się, że informacja o zmianie wysokości czynszu dociera do komórki wystawiającej fakturę z pewnym opóźnieniem, w efekcie faktura opiewa na pierwotną wartość czynszu. Dlatego do prawidłowego udokumentowania procesu rozliczeń konieczne jest wystawienie faktury korekty". Strona sama zatem wskazała jako przyczynę wystawienia faktury korygującej błędne, bo niezgodne ze stanem faktycznym podanie wysokości czynszu na fakturze pierwotnej. Ten element stanu faktycznego jest zatem niezgodny z twierdzeniem Strony zawartym w zażaleniu, iż podwyższenie ceny następuje po fakcie wystawienia faktury. Stanowisko Strony przedstawione w zażaleniu dotyczy zatem odmiennego stanu faktycznego, niż przedstawiony we wniosku. Spółka stwierdza bowiem, iż w przypadku gdy kwota zwiększenia wartości sprzedaży nie jest znana w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, zwiększenie kwoty podatku należnego należy dokonać w miesiącu, w którym ustalono rzeczywistą czyli zwiększoną wartość sprzedaży i w którym wystawiono fakturę korygującą. Stan faktyczny opisany we wniosku, jak wskazano powyżej, dotyczył zaś sytuacji gdy w momencie wystawienia faktury pierwotnej wartość czynszu juz uległa podwyższeniu. Zatem wartość czynszu była już zwiększona również w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu umowy najmu. Sytuacja opisywana w zażaleniu oraz stanowisko Spółki jej dotyczące nie mogą być przedmiotem rozpatrywania w niniejszym postępowaniu zażaleniowym, gdyż organ drugiej instancji tak jak Naczelnik Urzędu związani są zakresem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Ponadto, w opinii organu odwoławczego, Strona mylnie rozumie pojęcie podwyższenie ceny. W przedmiotowej sprawie, jak wynika z wniosku, wysokość czynszu ulega zwiększeniu lecz w momencie jeszcze przed wystawieniem faktury pierwotnej. Zatem de facto faktura pierwotna zwiera pomyłkę w cenie. O podwyższeniu ceny można byłoby mówić natomiast w sytuacji, gdy wartość czynszu ulega zwiększeniu po wystawieniu faktury pierwotnej.

W stosunku zaś do zarzutu Strony dotyczącego braku uzasadnienia stanowiska Naczelnika Urzędu w obowiązujących przepisach prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie podziela argumentów Spółki. Obowiązkiem podatnika jest prawidłowe i terminowe regulowanie swoich zobowiązań podatkowych. Skoro zatem z winy podatnika doszło do nieprawidłowego rozliczenia to winno zostać ono skorygowane. Faktura korygująca, tak jak podnosi Spółka jest formalnym i materialnym potwierdzeniem, iż dokonane rozliczenie wymaga korekty. Ponieważ jednak doszło do zaniżenia podatku należnego, poprzez błędne wykazanie wartości czynszu, podatnik ma obowiązek skorygować to w pierwotnym okresie rozliczeniowym. Wynika to bezpośrednio z przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, dotyczącego podstawy opodatkowania, którą jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, co w przedmiotowej sprawie oznacza całą podwyższoną wartość czynszu. Wynika to także z przepisu art. 19 ust. 13 pkt 4 ww. ustawy, dotyczącego obowiązku podatkowego, który w przypadku usług najmu powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze. Powołany wyżej obowiązek podatnika można zatem przełożyć na prawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania i terminu powstania obowiązku podatkowego. Natomiast rozliczanie korekty faktury wystawionej ze względu na pomyłkę w cenie zaniżającą kwotę podatku należnego w miesiącu jej wystawienia, prowadziłoby do stanu, iż ww. obowiązek podatnika byłby niewykonany. Podatnik mógłby dokonywać błędnego rozliczenia, tj. zaniżającego kwotę podatku należnego a następnie korygować je w dowolnym dla siebie czasie, przeciągając moment wystawienia faktury korygującej.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.