1401/PH-II/4407/14-17/07/MZ/PV-II - Czy podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z świadczeniem usług finansowych na rzecz zlokalizowanego w kraju trzecim oddziału podmiotu mającego siedzibę w kraju Unii Europejskiej?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, art. 207 § 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 86 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia,..., na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 12 lutego 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-38/07/RAD w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Pismem z dnia,.. Strona wystąpiła w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż Spółka świadczy usługi finansowe, o których mowa w art. 86 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z którymi nabywane są towary i usługi. Usługi te świadczone są na rzecz podmiotów krajowych, podmiotów z innych niż Polska krajów Unii Europejskiej i podmiotów z krajów trzecich. Odbiorcą tych usług są również, zlokalizowane w krajach trzecich, oddziały podmiotów mających siedzibę w krajach Unii Europejskiej lub zlokalizowane na terytorium Unii Europejskiej oddziały podmiotów mających siedzibę w krajach trzecich.

Przy tak przedstawionym stanie faktycznym Strona wniosła o potwierdzenie, iż ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z świadczeniem usług na rzecz, zlokalizowanego w kraju trzecim, oddziału podmiotu mającego siedzibę w kraju Unii Europejskiej, zaś w drugim przypadku, tzn. zlokalizowanego w kraju Unii Europejskiej oddziału podmiotu mającego siedzibę w kraju trzecim - prawa takiego nie ma.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 27 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług miejscem świadczenia tych usług będzie miejsce gdzie nabywca posiada siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia, stały adres lub miejsce zamieszkania. Zdaniem Spółki przepis ten nie wskazuje bezpośrednio, według jakiego kryterium należy określić miejsce świadczenia usług finansowych, w przypadku gdy nabywca posiada stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, w innym państwie niż w tym, w którym posiada siedzibę. Kolejność kryteriów jakie należy przyjąć przy określaniu miejsca świadczenia wskazana została, zdaniem Strony, w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym miejscem opodatkowania przy świadczeniu usług jest miejsce gdzie świadczący posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługę - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Tym samym, również dla potrzeb art. 86 ust. 9 cytowanej ustawy w pierwszej kolejności należy posłużyć się kryterium posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, a dopiero w przypadku jego braku zastosowanie znajdzie kryterium siedziby lub miejsca stałego zamieszkania. Jest to, w opinii Spółki, zgodne z zasadą obciążenia konsumpcji, wyrażoną w art. 2 Pierwszej Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG). W przedstawionym stanie faktycznym oddział podmiotu zagranicznego jest stałym miejscem prowadzenia jego działalności, dlatego, zdaniem Strony, miejscem faktycznej "konsumpcji" usługi będzie kraj, w którym zlokalizowany jest ten oddział.

Postanowieniem z dnia 12 lutego 2007 r. Nr 1472/RPP1/443-38/07/RAD Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia organ pierwszej instancji, powołując się na treść art. 27 ust. 1, ust. 3 pkt 1 i ust. 4 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, iż w przypadku, gdy siedziba nabywcy usługi znajduje się w innym miejscu niż stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego usługa jest świadczona, zastosowanie powinna mieć zasada opodatkowania w państwie stałego miejsca prowadzenia działalności, zgodnie z zasadą opodatkowania konsumpcji. W przedmiotowym stanie faktycznym usługa jest konsumowana w państwie, w którym zlokalizowany jest oddział, a nie w kraju siedziby podmiotu zagranicznego. Zatem Naczelnik Urzędu zgodził się ze stanowiskiem Strony, iż nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z usługami świadczonymi na rzecz oddziału podmiotu z siedzibą w państwie trzecim, zlokalizowanego na terenie Unii Europejskiej. Niemniej jednak, w opinii organu pierwszej instancji, zastosowanie art. 86 ust. 9 w związku z art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, możliwe jest wyłącznie w sytuacji gdy usługi są świadczone na rzecz podmiotów posiadających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium państwa trzeciego i dla tych usług miejsce świadczenia znajduje się na terytorium państwa trzeciego. Zatem również w sytuacji świadczenia usług finansowych na rzecz oddziału podmiotu z siedzibą na terytorium Unii Europejskiej, zlokalizowanego na terytorium kraju trzeciego, Spółce nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Na przedmiotowe postanowienie Strona pismem z dnia,.. r. złożyła zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy, w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuca rażące naruszenie przepisów:

Uzasadniając złożone zażalenie Strona podniosła, co następuje:

Konkludując swoje rozważania Strona stwierdziła, że w przypadku, gdy świadczy usługi finansowe, o których mowa w art. 86 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, a odbiorcą tych usług jest zlokalizowany w państwie trzecim oddział podmiotu zagranicznego mającego siedzibą w kraju Wspólnoty, będzie jej przysługiwać prawo, o którym mowa w tym przepisie. Uprawnienie to nie będzie ponadto uwarunkowane posiadaniem przez Bank dokumentów, z których wynikałby związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Po rozpatrzeniu przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje:

Podstawowym warunkiem odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług, zapisanym w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. Warunek ten dotyczy również usług, które są świadczone poza terytorium kraju, bowiem w ich przypadku prawo do odliczenia przysługuje, gdy w razie wykonywania ich w kraju podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia na zasadach ogólnych. Istnieje jednak pewna grupa czynności, w przypadku świadczenia których poza terytorium kraju, dają one prawa do odliczenia, mimo że świadczone w kraju byłyby czynnościami zwolnionymi, niedającymi w związku z tym prawa do odliczenia. Do grupy tej zaliczają się usługi finansowe świadczone przez Stronę.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług wykorzystywanych do świadczenia tych usług przysługuje jednak w specyficznej sytuacji, w której czynności składające się na istotę tych usług są faktycznie wykonywane w kraju, lecz z uwagi na nabywcę usługi te, zgodnie z przepisami ustawy, uznawane są za świadczone na terytorium państwa trzeciego. Dotyczy to także przypadków, gdy czynności te są faktycznie wykonywane na terytorium kraju, lecz dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą następujących czynności wykonywanych na terytorium kraju:

Ze względu na odwołanie do art. 27 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy, zawarte w ww. przepisie niezbędne jest, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, dokonanie w tym miejscu analizy przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług.

Ogólną normę, dotyczącą ustalenia miejsca świadczenia usługi wyraża art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W myśl powołanego przepisu w przypadku świadczenia usług miejscem świadczenia jest miejsce, gdzie świadczący usługę posiada siedzibę, a w przypadku posiadania stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - miejsce, gdzie świadczący usługę posiada stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności - miejsce stałego zamieszkania, z zastrzeżeniem, ust. 2-6 i art. 28.

Przepis powyższy określa trzy kryteria ustalania miejsca świadczenia usługi, przy czym dwa z nich (kryterium siedziby i kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności, z którego świadczona jest usługa) to kryteria podstawowe, natomiast kryterium miejsca zamieszkania świadczącego to kryterium ostateczne, mające zastosowanie w sytuacji, gdy nie można określić miejsca świadczenia usługi w oparciu o przesłanki podstawowe.

W odniesieniu do kryterium siedziby świadczącego oraz stałego miejsca prowadzenia działalności przez świadczącego stwierdzić należy, iż są to kryteria sformułowane alternatywnie, jednakże w ocenie Dyrektora Izby przepis ten należy interpretować w ten sposób, iż w wypadku, gdy świadczący posiada siedzibę, jak i miejsce prowadzenia działalności, decydujące będzie stałe miejsce prowadzenia działalności. Zdaniem Dyrektora Izby za takim sposobem interpretowania cytowanego przepisu przemawia sposób jego skonstruowania przez ustawodawcę - zasadniczo miejscem świadczenia usług jest siedziba świadczącego, ale jeśli posiada on inne niż siedziba stałe miejsce prowadzenia działalności, z którego świadczy usługi - dla celów opodatkowania tych usług miarodajne jest właśnie to drugie miejsce. Regulacja art. 27 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przewiduje więc, iż kryterium posiadania owego stałego miejsca prowadzenia działalności ma zawsze charakter kryterium podstawowego. Już samo istnienie takiego miejsca powoduje uznanie go za miejsce świadczenia (por. również T. Michalik, VAT Komentarz Rok 2005, str. 273).

Z powyższego wynika więc, że Dyrektor Izby podziela opinię Strony wyrażoną we wniosku z dnia 14 listopada 2006 r., iż przepis art. 27 ust. 1 w pierwszej kolejności nakazuje posłużyć się przy ustalaniu miejsca świadczenia usług stałym miejscem prowadzenia działalności, a dopiero w przypadku jego braku kryterium siedziby lub stałego miejsca zamieszkania.

Po analizie ogólnej reguły ustalania miejsca świadczenia usług przejść należy do regulacji szczególnej, wyrażonej w art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy usługi, o których mowa w ust. 4, są świadczone na rzecz:

Cytowany przepis ma charakter uregulowania szczególnego w stosunku do art. 27 ust. 1 cytowanej ustawy. W przeciwieństwie do treści art. 21 ust. 1 przepis ten nie wprowadza - w przypadku nabywców innych niż osoby fizyczne - priorytetu kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności, w stosunku do kryterium miejsca siedziby. W tym przypadku kolejność wymienienia tych miejsc ma znaczenie prawne. Miejsce świadczenia usługi o charakterze niematerialnym należy zatem ustalać najpierw odwołując się do miejsca siedziby, następnie do stałego miejsca prowadzenia działalności, a dopiero w ostateczności do stałego adresu lub miejsca zamieszkania świadczeniobiorcy.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym rozpatrywane są dwa przypadki:

Zgodnie z poczynionymi wyżej rozważaniami dotyczącymi art. 27 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług w pierwszym przypadku ze względu na kryterium siedziby miejscem świadczenia usług będzie kraj trzeci. W drugim zaś przypadku - państwo Unii Europejskiej.

Przy tak ustalonym miejscu świadczenia usług prawo do odliczenia będzie przysługiwać, na mocy art. 86 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, jedynie w pierwszym przypadku. W tej bowiem sytuacji świadczone przez Stronę usługi są usługami wymienionymi w art. 86 ust. 9 cytowanej ustawy, miejscem ich świadczenia ustalonym zgodnie z art. 27 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy jest terytorium państwa trzeciego, tj. tego państwa, gdzie znajduje się siedziba świadczeniobiorcy. W drugim przypadku nie zostaje spełniony warunek miejsca świadczenia usług na terytorium państwa trzeciego, gdyż miejscem tym zgodnie z kryterium siedziby, jest terytorium Wspólnoty.

W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż zarówno stanowisko Strony jak i Naczelnika Urzędu, wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, jest błędne.

W pierwszym przypadku ze względu na błędne ustalenie, iż to kryterium stałego miejsca prowadzenia działalności jest priorytetowe przy ustalaniu miejsca świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W drugim zaś na niewłaściwe stwierdzenie, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistnieje jednoczesne wypełnienie warunku określonego w art. 27 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. świadczenia usługi na rzecz podmiotu posiadającego siedzibę na terytorium państwa trzeciego i warunku z art. 86 ust. 9 cytowanej ustawy, tj. określenia miejsca świadczenia usług na terytorium państwa trzeciego. Jak wskazano powyżej świadczenie usług na rzecz oddziału zlokalizowanego na terytorium Wspólnoty podmiotu z siedzibą na terytorium państwa trzeciego wypełnia oba te warunki, stąd też przede wszystkim zaskarżone postanowienie wymagał zmiany.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 169 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż przepis art. 86 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z powołanym w nim art. 27 ust. 3 pkt 1 cytowanej ustawy zawiera analogiczne rozwiązanie jak ww. przepis prawa wspólnotowego. Tym bardziej, iż przepis Dyrektywy głosi, że poza prawem do odliczenia, o którym mowa w art. 168, podatnik ma prawo do odliczenia VAT określonego w tym artykule, jeżeli towary i usługi są wykorzystywane do transakcji podatnika, które są zwolnione zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. a)-f), jeżeli nabywca ma siedzibę poza Wspólnotą lub jeżeli transakcje te są bezpośrednio związane z towarami, które mają być przedmiotem eksportu poza Wspólnotę. Prawo do odliczenia również w przepisach wspólnotowych jest zatem uzależnione od zlokalizowania siedziby nabywcy usług poza Wspólnotą. Bez względu na sposób tłumaczenia użytego w tekście pierwotnym zwrotu "the customer", który w opinii Strony winien być przetłumaczony w znaczeniu "faktyczny odbiorca usługi" powołany przepis art. 169 Dyrektywy odnosi się do jego siedziby poza Wspólnotą. Oddział podmiotu zagranicznego nie posiada zaś odrębnej od podmiotu zagranicznego osobowości prawnej. Oddział może wypełniać definicję stałego miejsca prowadzenia działalności co jednak należy odróżnić od siedziby podmiotu. W przepisach, w tym także wspólnotowych, na które powołuje się Strona, wyraźnie zaś jest odniesienie do siedziby. Utożsamianie siedziby faktycznego odbiorcy usługi ze stałym miejscem prowadzenia działalności, czyli oddziałem, jest natomiast, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, za daleko idącą analogią. Zatem nawet rozumienie zwrotu "the customer" jako "faktyczny odbiorca usługi" nie zmienia faktu, iż siedziba tego faktycznego odbiorcy to siedziba podmiotu zagranicznego, a nie miejsce zlokalizowania jego oddziału.

Ustosunkowując się zaś do wysuwanych przez Stronę na etapie zażalenia argumentów dotyczących obowiązku posiadania dokumentów, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi usługami Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż nie była to kwestia poruszana we wniosku. Pytanie Spółki dotyczyło bowiem prawa do odliczenia podatku naliczonego w kontekście określenia miejsca świadczenia usług. I tak też, w opinii organu odwoławczego, przedmiotowe zapytanie rozpatrzył Naczelnik Urzędu w zaskarżonym postanowieniu. Powołanie warunku posiadania dokumentów nastąpiło zaś w momencie cytowania przepisu art. 86 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, którego integralną częścią jest właśnie ten warunek. Zauważyć należy również, iż sama Strona we wniosku, powołując się na art. 86 ust. 9 cytowanej ustawy wspomina o obowiązku posiadania odpowiednich dokumentów.

Stwierdzić zatem należy, iż kwestia ta nie była wątpliwa na gruncie stanu przedstawionego we wniosku z dnia,.. r. Rozpatrując zaś zażalenie organ odwoławczy ma obowiązek oprzeć się na stanie przedstawionym we wniosku. Wynika to bezpośrednio z przepisów dotyczących pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego. Interpretacje te udzielane są, zgodnie z art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, na pisemny wniosek podatników w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym. Składając wniosek, podatnik obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego wyrażana jest jego ocena prawna, tak przez podatnika, jak i organ podatkowy. W postępowaniu tym nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe, zmierzające do zbierania materiałów dowodowych i ich oceny. Postępowanie to nie może również zmierzać do kwestionowania przez organ stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę. Organ podatkowy ma obowiązek przyjąć taki stan, jaki podaje podatnik i dokonać jego prawidłowej klasyfikacji prawnej. Ponieważ zaś stan faktyczny przedstawiony we wniosku Spółki z dnia,.. r. nie dotyczył dokumentów o jakich mowa w art. 86 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności tego czy Strona takie dokumenty posiada, czy nie lub czy z posiadanych dokumentów wynika związek odliczonego podatku ze świadczonymi usługami, organ podatkowy nie mógł w tym zakresie wyrazić swojej opinii prawnej. Tym bardziej, iż stanowisko podatnika w tym zakresie pojawiło się nie we wniosku, ale dopiero w zażaleniu.

Na koniec należy zwrócić uwagę na fakt, iż do postępowań zażaleniowych dotyczących pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nie znajduje zastosowania przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Zmiana lub uchylenie postanowienia, o którym mowa w art. 14a § 4 cytowanej ustawy, odbywa się bowiem w trybie art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc powyższe pod uwagę postanowiono jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. W przypadku uznania jej za niezgodną z prawem, Stronie służy na podstawie art. 53 § 1 i art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) prawo do wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w terminie 30 dni od dnia doręczenia niniejszej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.