1401/PH-I/4407/14-49/07/EN/PV-I - Zaniechane inwestycje w świetle prawa wspólnotowego.

"(...) Strona, powołując orzecznictwo ETS stała na stanowisku, iż krajowe regulacje zawarte w ustawie o VAT, w sposób rażący naruszają naczelną zasadę konstrukcji podatków obrotowych - zasadę neutralności, co w konsekwencji powoduje możliwość bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego z pominięciem regulacji krajowych.

Zdaniem Strony dokonała Ona prawidłowo odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług dotyczących inwestycji, które po pewnym czasie zostały uznane za zaniechane.

(...) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej rozpoczęła szereg prac zmierzających między innymi do modernizacji sieci (...), budowy serwerowni (...). W ramach realizacji ww. inwestycji poczyniono niezbędne nakłady (...) udokumentowane fakturami VAT. Strona korzystając z prawa określonego w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony zawarty w otrzymanych fakturach. Ponadto z uwagi na wystąpienie różnego rodzaju okoliczności, niemożliwych do przewidzenia w dniu rozpoczęcia inwestycji, podjęto decyzję o zaniechaniu niniejszych przedsięwzięć.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 88 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego.

Ponadto stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U z 2000 r., nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 41 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów poniesionych kosztów zaniechanych inwestycji.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy wskazuje, iż analiza treści art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, że przepis ten ma zastosowanie w sytuacji, gdy dany wydatek, co do zasady, nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych albo za taki koszt się go nie uważa na mocy postanowienia zawartego w art. 16 ww. ustawy.

Zdaniem organu drugiej instancji co do zasady wydatki na inwestycje - stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, a mogą jedynie, przy pomocy amortyzacji i stosownych odpisów amortyzacyjnych zmniejszać przychód osoby prawnej. Oznacza to, iż w chwili dokonania odliczenia podatku naliczonego wydatki na prowadzoną inwestycję nie mogły być uznane za koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym, lecz mogły stanowić - jako element wartości początkowej - podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Innymi słowy późniejsza decyzja o zaniechaniu inwestycji nie miała wpływu na prawnopodatkowy charakter wydatków inwestycyjnych. Ani przed, ani po podjęciu tej decyzji wydatki te nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Zatem art. 16 ust. 1 pkt 41 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zmienia charakteru tych wydatków, lecz jedynie uniemożliwia uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w sytuacji, gdy niemożliwe będzie - wobec nieukończenia inwestycji - dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Analogiczne stanowisko, jak przedstawione powyżej wyraził także Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3886/06.

Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, podzielając stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 24 lipca 2007 r., nr 1471/VUR1/443-52/07/MS stwierdza, że w przedstawionym stanie faktycznym podstawowym argumentem przemawiającym za koniecznością skorygowania podatku naliczonego jest fakt, iż dla zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, konieczny jest warunek istnienia związku poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Brak ww. związku dokonywanych zakupów z planowaną sprzedażą wystąpił w chwili podjęcia decyzji o zaniechaniu inwestycji, w konsekwencji czego Strona została zobligowana do dokonania korekty, poprzez pomniejszenie podatku naliczonego o łączną kwotę uprzednio odliczonego podatku naliczonego związanego z zaniechaną inwestycją, w rozliczeniu za miesiąc, w którym nastąpiło przedmiotowe zaniechanie. (podkreśl. red.)

Ustosunkowując się do zarzutu, podniesionego przez Stronę w zażaleniu, że stanowisko przedstawione w zaskarżonym postanowieniu stoi w sprzeczności z normami prawa wspólnotowego oraz orzeczeniami ETS oraz do opinii Strony o możliwości zastosowania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym organ odwoławczy wyjaśnia:

Wprawdzie orzecznictwo ETS potwierdza prawo podatników do zwrotu podatku naliczonego nawet w sytuacji, gdy nie doszło do wykorzystania inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych, lecz w chwili ponoszenia wydatków istniał zamiar ich wykorzystania do tych czynności, to jednak zgodnie z obowiązującą w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty Europejskiej VI Dyrektywą Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych, jak i zgodnie z obowiązującą w dniu wydania zaskarżonego postanowienia Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. DE L 347/1) Polska była uprawniona do zastosowania ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przedmiotowej sprawie (podkreśl. red.). Zgodnie bowiem z art. 17 VI Dyrektywy przed upływem nie więcej, niż czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej Dyrektywy, Rada, działając jednomyślnie na podstawie propozycji Komisji, podejmie decyzję odnośnie rodzaju wydatków, od których nie przysługuje odliczenie podatku od wartości dodanej. W żadnym przypadku, odliczenie podatku od wartości dodanej nie przysługuje od wydatków, które nie są wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Do czasu wejścia w życie powyższych zasad, Państwa Członkowskie mogą utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Do dnia dzisiejszego Rada nie wydała przepisów na podstawie art. 17 VI (6) Dyrektywy, w związku z czym zastosowanie znajduje akapit 2 cytowanego art. 17 (6) ww. Dyrektywy. (...) Polska utrzymała regulacje ograniczające prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, nie wprowadzając nowych ograniczeń, niezgodnych z obowiązującym prawem Wspólnoty. Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w orzecznictwie ETS (...). We wszystkich (...) orzeczeniach ETS zaprezentował stanowisko, że zgodnie z art. 17 (6) VI Dyrektywy Państwa Członkowskie mogą pozostawić w mocy wyłączenia z prawa do odliczenia podatku VAT, o których mowa w drugim akapicie art. 17 (6), pomimo, iż w terminie Rada Unii Europejskiej nie wydała przepisów zgodnie z art. 17 akapit pierwszy. Analogiczne zapisy znajdują się w art. 176 nowej Dyrektywy. Dlatego też Polska była uprawniona do zachowania istniejących ograniczeń w prawie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego pozostających przedmiotem zaskarżonego postanowienia. (...)"