1401/PH-I/4407/14-40/07/AŁ - Warunki opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnego świadczenia usług.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3199/06, po ponownym rozpatrzeniu zażalenia z dnia 30 czerwca 2005 r., wniesionego na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 21 czerwca 2005 r., Nr 1471/NUR1/443-174/05/GW, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

zmienić postanowienie organu pierwszej instancji.

Strona wnioskiem z dnia 25 marca 2005 r., wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów art. 8 ust. 2 i art. 29 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny Strona podała, że w ramach prowadzonej działalności dokonuje m.in. nieodpłatnego przekazania znaczków pocztowych na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, w tym również organizacji pożytku publicznego. Przy czym koszt wytworzenia znaczka o nominale 1 zł wynosi 0,03 zł. Strona podniosła jednocześnie, że przekazanie znaczków pocztowych bez wynagrodzenia jest, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, uznane za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części. Wątpliwości natomiast dotyczyły ustalenia zakresu opodatkowania ww. czynności i ewentualnie ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem usługi pocztowe są ustawowo zwolnione z podatku od towarów i usług. W związku z tym Strona nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zatem zdaniem Strony przekazanie znaczków pocztowych należy uznać za nieodpłatne świadczenie usług niepodlegające opodatkowaniu VAT.

Jednocześnie Strona stwierdziła, że zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług Strona sprzedaż znaczków pocztowych uznaje się za usługę świadczoną przez pocztę państwową.

Powołując się na art. 29 ust. 12 ustawy o VAT Strona dodała również, że podstawą opodatkowania w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług jest koszt świadczenia poniesiony przez podatnika. Zdaniem Strony w tym przypadku jest to koszt wytworzenia znaczków pocztowych.

W związku z tym Strona postawiła następujące pytania:

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 21 czerwca 2005 r., Nr 1471/NUR1/443-174/05/GW, uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 43 ust. 1 i 4 oraz art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a także art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) organ pierwszej instancji stwierdził, iż nieodpłatne przekazanie znaczków pocztowych na rzecz osób wymienionych przez Stronę, w charakterze opłaty usług pocztowych, jest ściśle związane z prowadzonym przez Stronę przedsiębiorstwem. Zatem nie można powyższych czynności utożsamiać z czynnościami niezwiązanymi z prowadzeniem przedsiębiorstwa, o których mowa w art. 8 ust. 2 ww. ustawy.

W konsekwencji Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego uznał, że ww. czynności objęte są zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, jednakże na podstawie art. 43 korzystają ze zwolnienia od tego podatku. W przedmiotowej sprawie obrót ustalony będzie na zasadach ogólnych, w wysokości nominalnej wartości znaczków pocztowych.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona podnosiła, że ze stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że czynności nieodpłatnego przekazania znaczków pocztowych są ściśle związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, co wyklucza zastosowanie art. 8 ust. 2 ww. ustawy, poza tym została przytoczona treść art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, lecz bez odniesienia się do zakresu tego przepisu. Strona podkreśliła, że nieprawidłowa jest wykładnia, która prowadzi do wniosku, iż czynności wykonywane przez nią podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, bowiem przedmiotowe znaczki przekazywane są nieodpłatnie, co jednoznacznie wyłącza tę czynność z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Decyzją z dnia 31 lipca 2006 r., Nr 1401/PH-I/4407/14-82/05/AŁ, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odmówił zmiany postanowienia organu pierwszej instancji. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że przedstawiony przez Stronę stan faktyczny nie był pełny oraz wyczerpujący i zwrócił się do Strony o wyjaśnienie, czy w związku z dokonaniem przekazania znaczków pocztowych na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, w tym również organizacji pożytku publicznego, bez pobrania należności, Strona otrzymuje z budżetu państwa dotację do tych usług. Pismem z dnia 18 kwietnia 2006 r., znak ZDG/MW/212/2006, Strona powołując się na art. 33 ustawy z dnia 12 czerwca 2003 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. Nr 130, poz. 1188 z późn. zm.) wskazała, iż otrzymuje dotację przedmiotową do świadczonych usług pocztowych.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że w zamian za nieodpłatne świadczenie usług pocztowych na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, w tym również organizacji pożytku publicznego Strona otrzymuje ww. dotacje, będące dla Niej pewnego rodzaju korzyścią majątkową. Natomiast niepobranie należności za usługę nie przesądza jeszcze o nieodpłatnym charakterze danej czynności. Tym samym analizowane czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3199/06, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd stwierdził, iż "organ błędnie przyjął, iż strona wskazała, że otrzymuje dotacje w związku z przekazaniem nieodpłatnie znaczków na rzecz różnych organizacji, w tym organizacji pożytku publicznego. Nie można tego było wywieść z brzmienia pisma skarżącej z dnia 18 kwietnia 2006 r." Poza tym Sąd zauważył, iż "organ podatkowy przyjął do rozstrzygnięcia stan faktyczny, który nie wynikał ze stanu faktycznego zawartego we wniosku podatnika ani też z pisma wyjaśniającego Strony z dnia 18 kwietnia 2006 r." W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organ podatkowy zobowiązany jest przy ponownym rozpatrzeniu sprawy "przyjąć stan faktyczny jaki wynika z akt sprawy i w oparciu o ten stan faktyczny udzielić interpretacji".

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, co następuje.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis ten wyraża podstawową zasadę istnienia odpłatności jako warunku opodatkowania dostawy towarów czy świadczenia usług. O odpłatności można mówić, jeżeli pomiędzy świadczeniem a zapłatą istnieje bezpośredni związek. Odpłatność może natomiast przybrać różne formy, jednak zasadą jest aby odpłatność była związana ze świadczeniem oraz była bezpośrednią konsekwencją świadczenia i została wyrażona w sposób określony.

Zgodnie z kolei z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważa, iż w wyżej przywołanym art. 8 ust. 2 ustawy o VAT ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowią odpłatne świadczenie usług. Powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki opodatkowanie wyłącza. Tezę tą potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3630/06.

W ślad za stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawartym w wyr. z dnia 4 kwietnia 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3199/06, zapadłym w rozpatrywanej sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż z art. 14a § 2 zdanie drugie Ordynacji podatkowej wynika, iż składając wniosek podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zatem z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej wynika wprost, że to strona podaje stan faktyczny wraz z własnym stanowiskiem, a organ podatkowy wydając interpretację działa w oparciu o podany przez stronę stan faktyczny oraz obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w ww. wyr. organ podatkowy narusza prawo przy wydawaniu interpretacji nie tylko w wypadku wadliwej oceny prawnej stanu faktycznego, wadliwego zastosowania prawa, ale w równym stopniu wtedy, gdy prawidłowo zastosuje prawo do wadliwie przyjętego do rozstrzygnięcia w sprawie interpretacji stanu faktycznego. W realiach rozpatrywanej sprawy oznacza to przyjęcie przez organ odwoławczy stanu faktycznego jaki wynika z akt sprawy (wniosku Strony o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego), w oparciu o który należy udzielić interpretacji.

W przedmiotowej sprawie Strona w założonym wniosku wskazała, że świadczenie usług pocztowych jest ustawowo zwolnione z podatku od towarów i usług, w związku z tym nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego ze świadczeniem usług pocztowych.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza, iż Strona dokonuje nieodpłatnego przekazania znaczków pocztowych na rzecz osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, w tym również organizacji pożytku publicznego, nie neguje również, iż przekazanie to jest niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa (vide str. 2 wniosku). Stąd do oceny pozostaje stanowisko Strony zawarte we wniosku, iż nie przysługuje Jej prawo do odliczenia podatku naliczonego, bowiem okoliczność ta przy spełnieniu drugiej z wyżej wskazanych przesłanek wynikających z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT przesądza o tym, że czynność ta podlega lub nie podlega opodatkowaniu.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie skoro Strona świadczy usługi zwolnione z opodatkowania w ramach usług pocztowych, to - co do zasady - nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Oznacza to, że ww. czynności nie podlegają regulacjom ustawy o podatku od towarów i usług.

Jedynie na marginesie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż nawet uznając - w ślad za stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego, zawartym w postanowieniu z dnia 21 czerwca 2005 r. - iż wykonywane przez Stronę czynności są ściśle związane z prowadzonym przez Stronę przedsiębiorstwem, to i tak czynności te jako nieodpłatne nie podlegałyby opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.