1401/PH-I/4407/14-38/07/EN - Udokumentowanie fakturą VAT pośrednictwa w sprzedaży kart opłaty drogowej.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 w związku z art. 14a § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, ust. 3, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 12 czerwca 2007 r., Nr CRGK/P/P/734/2007 wniesionego przez P. X, pełnomocnika Y, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 1 czerwca 2007 r., Nr 1471/NUR1/443-62/07/GW dot. 1471/NUR1/443-267/05/GW, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Pismem z dnia 16 maja 2005 r., Nr ZDGGK/DRF/P/341/2005 Strona wystąpiła o udzielenie pisemnej interpretacji dotyczącej kwestii, czy:

Strona do ww. wniosku załączyła pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Nr OK-5672/KU-1364/2005 z dnia 3 marca 2005 r., z którego wynika, iż usługi polegające na pośrednictwie w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłat drogowych, na mocy porozumienia z Ministrem Infrastruktury, mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości".

Strona zauważyła, że zarówno przepisy ustawy o VAT, jak i przepisy rozporządzeń wykonawczych nie przewidują dla ww. usług obniżonej stawki VAT. Zdaniem Strony właściwą stawką VAT dla powyższych usług jest stawka podstawowa - 22%.

Strona wskazała, iż zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, po zakończeniu świadczenia przedmiotowych usług w danym miesięcznym okresie rozliczeniowym wystawia pod adresem Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) faktury VAT, na kwotę należnej prowizji powiększonej o 22% VAT.

Jednocześnie w opinii Strony przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.) nie można zastosować do regulacji wynikających z przepisów o transporcie drogowym (tekst jedn. ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym - Dz. U. z 2004 r. Nr 204, poz. 2088 z późn. zm.). A zatem kwota wynagrodzenia (prowizji) w przedstawionym stanie faktycznym nie zawiera należnego VAT. Zdaniem Strony nie ma podstaw prawnych do tego, aby kwota należnego podatku od towarów i usług była już zawarta w kwocie otrzymanej prowizji.

Ponadto Strona podkreśliła, że ww. stanowisko potwierdzają:

Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2005 r., Nr 1471/NUR1/443-267/05/GW, Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona podniosła, że zaskarżone postanowienie narusza art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez brak jego interpretacji oraz art. 14 § 3 Ordynacji podatkowej.

Strona, ponownie przedstawiając stan faktyczny oraz powołując się na ww. pisma i wyrok NSA udowadniała, iż przepisów o cenach nie stosuje się do regulacji wynikających z przepisów o transporcie drogowym, w związku z czym kwota otrzymanej prowizji nie zawiera należnego podatku od towarów i usług.

Jednocześnie Strona podkreśliła, że organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu nie dokonał w oparciu o art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej oceny prawnej Jej stanowiska w kwestii - czy kwota prowizji, wyliczonej zgodnie z Porozumieniem z dnia 18 stycznia 2002 r. zawartym z Ministrem Infrastruktury jako iloczyn pobieranej opłaty i 7% stawki, powinna być powiększona o 22% VAT. W opinii Strony Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie nie dokonał jakiejkolwiek wykładni przepisów w przedmiotowej sprawie, w konsekwencji czego nie zastosował się do wytycznych, dotyczących postanowień wydawanych przez organy podatkowe, zawartych w piśmie Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2004 r., Nr SP/8010-5/2240/04/EZ.

Mając powyższe na uwadze, Strona wskazała, iż postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2005 r., Nr 1471/NUR1/443-267/05/GW powinno zostać zmienione w trybie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 11 października 2005 r., będącym uzupełnieniem zażalenia z dnia 25 sierpnia 2005 r. Strona wniosła ponownie o zmianę zaskarżonego postanowienia i o potwierdzenie, że żaden przepis ustawy o podatku od towarów i usług nie nakazuje, aby na skutek objęcia opodatkowaniem VAT prowizji otrzymanej od GDDKiA, kwota otrzymanej prowizji pozostała w niezmienionej wysokości i winna być traktowana jako kwota brutto.

Strona wniosła także o potwierdzenie, iż jeżeli z przepisów ustawy o transporcie drogowym (wraz z przepisami wykonawczymi) oraz z treści Porozumienia zawartego z Ministrem Infrastruktury nie wynika, że kwota otrzymanej prowizji powinna zawierać w sobie kwotę należnego VAT, to prowizja ta winna być traktowana jako kwota netto, podlegająca powiększeniu o kwotę VAT. Zdaniem Strony dopiero od tak obliczonej prowizji, należy wyliczyć kwotę należnego podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Ponadto Strona podkreśliła, że obciążenie VAT minimalnej kwoty prowizji stoi w sprzeczności z przepisami zarówno ustawy o transporcie drogowym, jak i rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 2 lipca 2004 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania (Dz. U. Nr 159, poz. 1663 z późn. zm.).

Strona wskazała, iż zapis, że powinna otrzymywać wynagrodzenie w postaci prowizji w wysokości nie mniejszej niż 7% oznacza, że fakt traktowania prowizji jako kwoty brutto i pomniejszenie jej o kwotę VAT stałyby w sprzeczności z regulacjami ustawy o transporcie drogowym, w świetle której prowizja ta powinna być nie mniejsza niż 7%, ponieważ pobranie VAT powodowałoby uszczuplenie Jej wynagrodzenia do kwoty 5,74%.

Jednocześnie Strona podniosła, że Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, w zakresie w jakim Ona i Ministerstwo Infrastruktury określiły swoje intencje co do sposobu traktowania prowizji jako kwoty netto nie jest władny do odmiennego interpretowania tych ustaleń.

Biorąc powyższe pod uwagę Strona wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia w zakresie określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług i wydanie decyzji potwierdzającej Jej stanowisko.

Strona do pisma z dnia 31 października 2005 r., będącego uzupełnieniem ww. zażalenia załączyła streszczenie wyrOKU Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1935/05 z prośbą o uwzględnienie jego tez przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy.

Strona w piśmie tym wskazała, iż ww. wyrok odnosi się do sposobu kalkulacji opłaty ponoszonej przez użytkowników wieczystych na rzecz gmin, do której według WSA powinna być doliczana kwota VAT, tak aby podmiotem ponoszonym rzeczywisty ciężar tego podatku był ostateczny konsument (w tym przypadku użytkownik wieczysty), a nie podatnik (czyli gmina). Zdaniem Strony wyrok ten może być pomocny przy wydawaniu decyzji przez organ drugiej instancji, ponieważ odnosi się do tożsamego problemu dotyczącego sposobu kalkulacji otrzymywanego wynagrodzenia, którym obciąża swojego kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, rozpatrując ww. zażalenie decyzją Nr 1401/PH-I/4407/14-117/05/EN z dnia 1 marca 2007 r. uchylił postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2005 r., Nr 1471/NUR1/443-267/05/GW w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Organ drugiej instancji wskazał, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w zaskarżonym postanowieniu nie ocenił charakteru czynności wykonywanych przez Stronę, poprzestając jedynie na ww. opinii organu statystycznego, która w tej sprawie nie może mieć przesądzającego znaczenia, co w konsekwencji skutkuje przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że w toku ponownego rozpatrzenia przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji winien uzupełnić materiał zgromadzony w sprawie o informacje pozwalające na prawidłowe rozpoznanie zaistniałego stanu faktycznego, zwłaszcza w kontekście art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Dopiero poczynienie ustaleń w powyższej kwestii pozwoli na ocenę, czy wykonywane przez Stronę czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Konsekwencją zaś ustalenia, że są to czynności podlegające opodatkowaniu, będzie rozstrzygnięcie w zakresie podstawy opodatkowania, stawki oraz udokumentowania fakturą VAT przedmiotowych usług.

Biorąc pod uwagę fakt, iż wydając przedmiotowe postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zebrał materiałów niezbędnych do udzielenia odpowiedzi na wniosek Strony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie konieczne było przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w tej części, dlatego należało postanowić jak w sentencji decyzji Nr 1401/PH-I/4407/14-117/05/EN z dnia 1 marca 2007 r.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, wykonując zalecenia zawarte w powyższej decyzji organu drugiej instancji w ramach prowadzenia postępowania wyjaśniającego wezwał Stronę pismem z dnia 13 marca 2007 r., Nr 1471/VUR1/443-267/05/GW do sprecyzowania stanu faktycznego o informacje dotyczące zakresu świadczonych usług pośrednictwa w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej.

Strona, w odpowiedzi na ww. wezwanie, pismem z dnia 26 marca 2007 r., Nr CRGK/P/P/399/2007 wskazała, iż zasadnicze kwestie dotyczące uiszczania opłat za przejazd pojazdu samochodowego po drogach krajowych znajdują się w ustawie o transporcie drogowym oraz w rozporządzeniach wydanych przez Ministra Transportu. Zdaniem Strony wydanie karty opłaty drogowej jest czynnością organu władzy publicznej o charakterze władczym, wykonywaną w ramach przysługujących mu ustawowo uprawnień.

Ponadto Strona podkreśliła, że porozumienie z dnia 18 stycznia 2002 r. zawarte pomiędzy Nią, a Ministerstwem Transportu, zgodnie z postanowieniami ustawy o transporcie drogowym, określa jedynie:

Biorąc powyższe pod uwagę, Strona stała na stanowisku, iż ww. kwestie mają jedynie charakter techniczny i doprecyzowują zasady dystrybucji kart, natomiast Strona wykonuje czynności z zakresu zadań realizowanych przez administrację publiczną, które to nałożone zostały odrębnymi przepisami prawa, w tym przypadku ustawy o transporcie drogowym.

Jednocześnie Strona, powołując się na wyrok NSA z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt I KSF 97/00; art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług; art. 13(1) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347 z 11 grudnia 2006) wskazała, że czynności przez Nią wykonywane w zakresie dystrybucji kart opłat drogowych pozostają poza zakresem przedmiotowym ustawy o VAT. W opinii Strony nie mogą podlegać regulacjom VAT czynności wynikające z funkcji publicznych (w tym przypadku ustawy o transporcie drogowym).

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia 1 czerwca 2007 r., Nr 1471/NUR1/443-62/07/GW dot. 1471/NUR1/443-267/05/GW uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W zażaleniu Strona podnosi, że zaskarżone postanowienie narusza:

- art. 29 ust. 1, art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 1 ust. 2 pkt 2 i art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.);

Strona podkreśla, iż Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2007 r., Nr 1471/NUR1/443-62/07/GW dot. 1471/NUR1/443-267/05/GW poza przytoczeniem stanu faktycznego w sprawie oraz wskazaniem przepisów prawa podatkowego stwierdził jedynie, że "<...> wnioskodawca nie jest instytucją powołaną do obsługi organów władzy publicznej. Obsługa ta, w przedmiotowej sprawie odbywa się na podstawie umowy zawartej w formie porozumienia".

W związku z powyższym Strona stoi na stanowisku, iż ww. postanowienie nie zawiera uzasadnienia prawnego i faktycznego, co stanowi naruszenie art. 217 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Strona wskazuje, że organ pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do przepisów ustawy o cenach, do zasady neutralności podatku, ani do orzeczeń przytoczonych na poparcie prezentowanego stanowiska.

Jednocześnie Strona ponownie udowadnia, iż kwotę należnej prowizji należy traktować jako kwotę netto, natomiast przyjęcie odmiennego stanowiska stałoby w sprzeczności z przepisami prawa powszechnie obowiązującego oraz ukształtowaną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Mając powyższe na uwadze, Strona zauważa, że przedmiotowe zażalenie jest słuszne i w pełni uzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po zapoznaniu się z całością zgromadzonego w sprawie materiału oraz po rozpatrzeniu zażalenia zważył, co następuje:

Z przedstawionego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego wynika, że Strona na podstawie Porozumienia zawartego w dniu 18 stycznia 2002 r. z Ministrem Infrastruktury pośredniczy w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłaty drogowej, uprawniających przedsiębiorców do przejazdów pojazdami samochodowymi po drogach krajowych. Na podstawie części III pkt 2 ww. Porozumienia Strona zobowiązana jest do wypełniania karty drogowej zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 14 grudnia 2001 r. w sprawie uiszczania przez przedsiębiorców opłat za przejazd po drogach krajowych (Dz. U. Nr 150, poz. 1684 z późn. zm.). Wypełniona przez Stronę karta jest dowodem pobrania od klienta opłaty w stosownej wysokości. Strona z tytułu poboru ww. opłat otrzymuje prowizję, która jest potrącana z kwot zainkasowanych wpłat. Natomiast pozostałą kwotę Strona jest obowiązana przekazać na rachunek bankowy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA). Strona z tytułu świadczenia ww. usług wystawia faktury VAT dla GDDKiA, doliczając do kwoty otrzymanej prowizji podatek od towarów i usług w wysokości 22%.

Ponadto organ odwoławczy podkreśla, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

Jednocześnie organ drugiej instancji zauważa, iż art. 8 ust. 1 ustawy o VAT definiuje czynności, które stanowią świadczenie usług. Jednakże opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, dlatego sam fakt, że dana czynność w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT zostanie uznana za usługę nie oznacza automatycznie, iż będzie ona podlegała opodatkowaniu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazuje, iż czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową, stanowiącą ekwiwalent tego przysporzenia.

W tym miejscu organ odwoławczy podkreśla, że stosownie do art. 8 ust. 3 ustawy o VAT, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych.

Biorąc powyższe pod uwagę, organ drugiej instancji zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie bezsporny jest fakt, że Strona świadczy usługi, co potwierdza ww. pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którym przedmiotowe usługi (tj. usługi polegające na pośrednictwie w pobieraniu opłat z tytułu dystrybucji kart opłat drogowych, na mocy porozumienia z Ministrem Infrastruktury) mieszczą się w grupowaniu: PKWiU 74.87.14-00.00 "Usługi pośrednictwa komercyjnego i wyceny, z wyłączeniem wyceny nieruchomości". Natomiast Strona w zamian za świadczenie ww. usług otrzymuje wynagrodzenie-prowizję w wysokości 7% pobranej opłaty, określone rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z dnia 2 lipca 2004 r. w sprawie wysokości stawek prowizji od opłat pobieranych w transporcie drogowym oraz sposobu jej pobierania i rozliczania (Dz. U. Nr 159, poz. 1663 z późn. zm.), będące dla Niej korzyścią majątkową.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stoi na stanowisku, że świadczone przez Stronę usługi mają charakter odpłatny, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreśla, iż zgodnie z art. 29 ust. 1 ww. ustawy podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

W opinii organu drugiej instancji przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie ingerują w żaden sposób w ustalanie kwoty należnej, której wysokość ustalają strony umowy, korzystając z ustawowo zagwarantowanej swobody zawierania umów. Skutkiem tego, sposób określania podstawy opodatkowania zawarty w art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest wyrazem poszanowania ustawodawcy dla autonomiczności stron zawartych umów, a zatem zmiana stawki podatku lub opodatkowanie świadczenia usług dotychczas nieopodatkowanego nie jest przesłanką do automatycznego podwyższenia przez świadczeniodawcę wynagrodzenia za świadczenie. O tym, w jaki sposób te zdarzenia wpłyną na wysokość kwoty należnej za świadczenie, decydują strony zawartej umowy lub odpowiednie przepisy, jeżeli to one określają kwotę należną za dane świadczenie. Natomiast sam fakt sztywnego określenia w przepisach kwot należności za świadczenie nie może być powodem do twierdzenia, iż do tych kwot świadczeniodawca może doliczyć kwotę podatku na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten nie determinuje także sposobu kalkulacji ceny, lecz określa jedynie sposób obliczenia kwoty podatku od towarów i usług, stanowiąc, że kwota podatku jest już zawarta w kwocie należnej, a zatem podatek należy obliczyć rachunkiem "w stu".

Ponadto zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie o konsumpcyjności i neutralności VAT nie decydują przepisy dotyczące określenia podstawy opodatkowania, ale przepisy Tytułu XI "Odliczenia" VI Dyrektywy (tytułu X "Odliczenia" Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Podobnie jest w prawie krajowym, gdzie art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz inne przepisy dotyczące podstawy opodatkowania nie przesądzają w żaden sposób o ww. cechach. O nich decyduje za to cały system odliczeń, wynikających z art. 86 i nast. ustawy o VAT. Skutkiem tego bezpodstawne są opinie, że gdy przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku oraz jego konsumpcyjnego charakteru, to ceny te należy traktować jako ceny netto.

Abstrahując od powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, iż konsekwencją przyjęcia, że wykonywane przez Stronę usługi mają charakter pośrednictwa, w sprawie znajdzie zastosowanie art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie zaś powołany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego art. 29 tej ustawy. Zgodnie z art. 30 ust. 1 ww. ustawy podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla:

Z ww. przepisu wynika, iż podstawę opodatkowania stanowi, dla osób świadczących te usługi (prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami powierniczymi, agenta, zleceniobiorcy, pośrednika lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze), kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Z uwagi zatem na przyjęcie przez ustawodawcę konstrukcji podstawy opodatkowania w przypadku wykonywania usług pośrednictwa bardzo podobnej do regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, wyżej przedstawiona argumentacja, dotycząca podstawy opodatkowania określonej w art. 29 ustawy o podatku od towarów i usług znajduje zastosowanie także do sytuacji przewidzianej art. 30 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż kwota prowizji otrzymywanej przez Stronę z tytułu opisanych wyżej usług stanowi kwotę brutto, a więc zawiera podatek od towarów i usług. Warto przy tym zauważyć, iż powoływany przez Stronę wyrok z dnia 5 października 2005 r., sygn. akt III SA 1953/05, dotyczący VAT od użytkowania wieczystego, który Strona przywołała jako potwierdzający Jej stanowisko, został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06. W wyroku NSA nie wskazano, by zawarte w wyroku WSA stanowisko co do podstawy opodatkowania było prawidłowe. Jedynie na marginesie warto wspomnieć, że Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 10 maja 2007 r. również dotyczącym VAT od użytkowania wieczystego (Sygn. akt III CSK 448/06) wyraził stanowisko, że zmiana stawki VAT na towary lub roboty objęte wcześniej zawartą umową nie zobowiązuje nabywcy do zapłaty wynagrodzenia netto z podatkiem w nowej wysokości. Chyba że zgodzi się on na zmianę umowy.

Jednocześnie organ odwoławczy, odnosząc się do argumentacji Strony, że wykonywane usługi nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w związku z art. 13(1) Dyrektywy 2006/112/WE zauważa, iż nie zgadza się z takim stanowiskiem, co oznacza, iż ww. czynności nie pozostają poza zakresem opodatkowania ustawy o VAT.

Zgodnie bowiem z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl natomiast art. 13(1) Dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Na tle ww. przepisu, który jest analogiczny do zapisów art. 4(5) VI Dyrektywy powstało bogate orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (np. w sprawie C-202/90 pomiędzy Ayuntamiento de Sevilla a Recaudadores de las Zonas Primera y Segunda, w sprawie C-358/97 pomiędzy Komisją a Irlandią, w sprawie C-359/97 pomiędzy Komisją a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii, w sprawie C-276/97 pomiędzy Komisją a Republiką Francuską).

W sprawie C-202/90 ETS wskazał, iż artykuł 4(5) nie ma zastosowania do działalności polegającej na pobieraniu podatków przez organ publiczny, w przypadku gdy czynność ta została powierzona lokalnym inkasentom podatków, którzy prowadzą niezależną działalność. Z pozostałych wyroków powołanych powyżej wynika, iż do wyłączenia organu publicznego jako podatnika, przewidzianego w art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, w zakresie działalności, którą organ ten podejmuje lub transakcji, które zawiera jako władza publiczna, spełnione winny być dwie przesłanki. Po pierwsze działalność ta musi być wykonywana przez instytucję prawa publicznego. Po drugie działalność ta musi być wykonywana przez tę instytucję jako władzę publiczną. Przy czym przez działalność wykonywaną przez władze publiczne rozumie się działalność, którą podejmują instytucje prawa publicznego w ramach szczególnego reżimu prawnego do nich stosowanego i nie obejmuje ona działalności wykonywanej przez te instytucje na tych samych warunkach prawnych, jak te stosowane do prywatnych podmiotów gospodarczych.

Organ drugiej instancji podkreśla, że generalnie organy oraz urzędy publiczne są uznawane za podatników. Dotyczy to jednakże tej sfery, w której faktycznie występuje konsumpcja oraz gdzie podmioty te mogą konkurować z podmiotami prawa prywatnego. Tak więc załatwienie przez ww. organy tzw. spraw urzędowych nie podlega co do zasady VAT, gdyż wówczas podmioty te nie działają jako podatnicy.

Z powyższego wynika więc, że z uwagi na okoliczność, iż Strona nie jest urzędem obsługujących organy władzy publicznej w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których został on powołany, wykonywanie przez Stronę w drodze porozumienia usług na rzecz organu władzy publicznej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpatrywanej sprawie Minister Infrastruktury (jako organ władzy publicznej) wydał akt o charakterze władczym, czyli zezwolenie na przejazd po drogach krajowych. Natomiast Strona na podstawie przedmiotowego Porozumienia zawartego w dniu 18 stycznia 2002 r. z Ministrem Infrastruktury (jak stwierdza organ pierwszej instancji w zaskarżonym postanowieniu) zapewnia jedynie fizyczną możliwość uzyskania ww. zezwolenia przez zainteresowane podmioty.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie odnosząc się do powoływanego przez Stronę w piśmie z dnia 26 marca 2007 r. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2007 r., sygn. akt I KSF 97/00 pragnie zauważyć, iż przywoływane przez Stronę tezy z tego wyroku nie mają oparcia w dostępnej treści jego uzasadnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej pragnie także podkreślić, iż w jego ocenie brak jest podstaw do twierdzenia, że organ podatkowy pierwszej instancji nie ustosunkował się w uzasadnieniu żalonego postanowienia do zaistniałego stanu faktycznego oraz nie przedstawił wszystkich okoliczności zaistaniałych w sprawie, a także że powyższym działaniem naruszył szereg wskazanych przez Stronę zasad postępowania. Zauważenia w tym miejscu wymaga, iż postępowanie prowadzone na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 r. prowadzone jest w odmienny sposób od postępowania podatkowego, zaś regulacje ww. przepisu wskazują na konieczność wydania pisemnej interpretacji wskazującej na prawidłowość przedstawionego przez podatnika stanowiska. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego przedstawił argumentację pozwalającą na ocenę stanowiska Strony. Tym samym organ drugiej instancji wskazuje, że zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie zarówno z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dotyczącymi podatku od towarów i usług, jak i z zasadami postępowania podatkowego.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy, zmieniając stanowisko Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie zaprezentowane w postanowieniu z dnia 1 czerwca 2007 r., Nr 1471/VUR1/443-62/07/GW dot. 1471/NUR1/443-267/05/GW w kwestii przepisu mającego zastosowanie w zakresie określenia podstawy opodatkowania przy wykonywanych przez Stronę usługach pośrednictwa, stoi na stanowisku, iż w zaistniałym stanie faktycznym otrzymana przez Stronę prowizja z tytułu pośrednictwa w sprzedaży kart opłaty drogowej powinna być traktowana jako kwota brutto, co wynika z art. 30 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanawia jak w sentencji decyzji.