1401/PH-I/4407/14-138/06/AŁ - Opodatkowanie podatkiem VAT przekazania na rzecz gminy infrastruktury drogowej w zamian za zwolnienie z opłaty przyłączeniowej.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 25 sierpnia 2006 r., wniesionego przez XXX, na postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16 sierpnia 2006 r., Nr 1471/NUR2/443-193/1/06/JP, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie

Wnioskiem z dnia 8 maja 2006 r., Strona wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Strona postawiła następujące tezy:

Przedstawiając stan faktyczny Strona podała, iż buduje centra handlowe w celu wynajmu ich powierzchni użytkowej. Na gruncie należącym do gminy Strona zmodernizowała infrastrukturę drogową w celu usprawnienia dojazdu klientów do centrum handlowego oraz bezkolizyjnego funkcjonowania ruchu. Przy czym ze względu na poniesione koszty gmina zwolniła Spółkę z opłaty przyłączeniowej.

Zdaniem Strony przekazanie infrastruktury drogowej (przekazanie nakładów na infrastrukturę drogową) za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości opłaty przyłączeniowej jest odpłatnym świadczeniem usług i jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Spółka uważa, że zdarzenie jakim jest odpłatne przekazanie na rzecz gminy infrastruktury drogowej można zaklasyfikować jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ istnieje związek przyczynowy pomiędzy przekazaną infrastrukturą drogową a zwolnieniem z opłaty przyłączeniowej. Zdaniem Strony wynagrodzenie w postaci zwolnienia z opłaty przyłączeniowej jest bezpośrednią konsekwencją owego przekazania i jako takie jest należne Spółce.

W związku z tym Strona uważa, że podstawą opodatkowania w tym przypadku jest wartość opłaty przyłączeniowej.

Jednocześnie Spółka zajęła stanowisko, iż obowiązek podatkowy powstanie na zasadach ogólnych, z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w siódmym dniu licząc od wykonania usługi. Przy czym do ostatecznego przekazania dojdzie z chwilą podpisania protokołu o przekazaniu infrastruktury drogowej.

Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2006 r., Nr 1471/NUR2/443-193/1/06/JP, udzielił odpowiedzi na pierwsze z postawionych pytań, uznając stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu, gdy jest wykonywane odpłatnie. Z kolei odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Natomiast opłata przyłączeniowa ma charakter opłaty administracyjnej, zaś zwolnienie z jej uiszczenia dokonuje się na zasadzie uznania administracyjnego podmiotu publicznoprawnego jakim jest gmina. Zatem zwolnienie z opłaty przyłączeniowej nie może stanowić formy zapłaty za określone świadczenie. W związku z tym nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W zażaleniu z dnia 25 sierpnia 2006 r., Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka podniosła, iż bez względu na to czy opisane świadczenie uznać za dostawę towarów czy świadczenie usług nie stanowi ono czynności opodatkowanej. Jednakże przyjmując, iż przedmiotowe świadczenie stanowi czynność opodatkowaną, to zdaniem Spółki jest to świadczenie usługi za wynagrodzeniem.

Jednocześnie Strona zauważyła, że nie miała prawa domagać się zwrotu wybudowanej infrastruktury drogowej ponieważ stała się ona częścią gruntu.

Przyjmując argumentacje organu pierwszej instancji, Strony wyraziła pogląd, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy przekazaniem infrastruktury drogowej oraz zwolnieniem z opłaty przyłączeniowej, bowiem Spółka uzyskała skonkretyzowaną korzyść finansową polegającą na braku konieczności poniesienia opłaty przyłączeniowej. Zatem Spółka uważa, że jest to świadczenie usług za wynagrodzeniem.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i obowiązujący stan prawny, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa, co następuje:

Na wstępie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza, iż zażalenie Strony zasługuje na uwzględnienie, jadnak że z innych powodów, niż wskazane zarówno przez Stronę, jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Z przepisu tego wynika, że co do zasady opodatkowaniu podlega jedynie odpłatne świadczenie usług, zaś usługi świadczone nieodpłatnie - co do zasady - nie podlegają opodatkowaniu, niezależnie od tego, czy nieodpłatność jest istotą danej usługi, czy też usługa została wykonana bez wynagrodzenia.

Równocześnie zauważyć należy, iż niektóre czynności wykonywane nieodpłatnie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT jako czynności zrównane z odpłatnym świadczeniem usług. Należy jednak pamiętać, że opodatkowanie czynności świadczonych nieodpłatnie stanowi wyjątek od zasady wynikającej z art. 5 ustawy o VAT i jest dopuszczalne jedynie w przypadkach wyraźnie wymienionych w ustawie. Dokonując wykładni przepisów należy więc mieć na uwadze zasadę, iż wyjątki nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Za taki wyjątek uznać należy unormowanie przyjęte w przepisie art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług. W przepisie tym ustawodawca przyjął fikcję prawną uznając, że nieodpłatne świadczenia, o których mowa w tym przepisie stanowią odpłatne świadczenie usług. Rezultatem takiego unormowania jest objęcie tych usług zakresem opodatkowania. Stosownie do powołanego przepisu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT za czynność zrównaną z odpłatnym świadczeniem usług uznaje się także wszelkie nieodpłatne świadczenia usług, jeżeli nie są one związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych następnie z wyświadczeniem tego rodzaju usług. Interpretacja tego przepisu nie może pozostawać w sprzeczności z zasadą wykładni zakazującą rozszerzającej interpretacji wyjątków. W związku z tym powołany przepis wskazuje na możliwość opodatkowania usług świadczonych nieodpłatnie w jednej sytuacji, w której pojawienie się wymaga zaistnienia dwóch warunków w tym przepisie wskazanych. Usługi świadczone nieodpłatnie należy traktować jako usługi odpłatne, o ile nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Tylko łączne zaistnienie powołanych przesłanek umożliwia zastosowanie fikcji prawnej i objęcie zakresem opodatkowania, usług nieodpłatnych. W konsekwencji, brak przynajmniej jednej przesłanki, opodatkowanie to wyłącza.

Stanowisko w omawianym zakresie znalazło aprobatę w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyrok WSA z dnia 13 lipca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 3630/06).

W przedmiotowej sprawie Spółka we wniosku podała, że na gruncie należącym do gminy zmodernizowała infrastrukturę drogową na własny koszt w celu usprawnienia dojazdu do centrum handlowego. Następnie Strona przekazała ww. infrastrukturę drogową na rzecz gminy. W związku z tą inwestycją Spółka nie domagała się od gminy zwrotu wydatków z tytułu poniesionych nakładów.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny niezbędnym dla określenia, czy przedmiotowe przekazanie podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z wyżej zacytowanym art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług jest ustalenie, czy wykonana przez Stronę czynność przekazania ma związek z prowadzonym przedsiębiorstwem.

Ze stanu faktycznego prezentowanego przez Stronę wynika, że infrastruktura drogowa została wybudowana w celu usprawnienia dojazdu klientów do centrum handlowego oraz w celu zapewnienia bezkolizyjnego funkcjonowania ruchu w okolicy wybudowanego centrum. Oznacza to, że bez wybudowania ww. infrastruktury niemożliwym (a w każdym razie utrudnionym) byłoby wykonywanie działalności Strony polegającej na wynajmie powierzchni użytkowej w centrach handlowych. A zatem budowa przedmiotowych dojazdów pozostaje w związku z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Przez usługi niezwiązane z prowadzeniem przedsiębiorstwa uznać bowiem należy te usługi, których świadczenie odbywa się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności, a taka sytuacja w niniejszej sprawie nie występuje. Na tę okoliczność zwrócił również uwagę organ pierwszej instancji stwierdzając, iż w rozpatrywanym przypadku przekazywana na rzecz gminy infrastruktura drogowa związana jest z prowadzonym przez Stronę przedsiębiorstwem. Mając na uwadze powyższe uzasadnionym jest więc twierdzenie, iż budowa i przekazanie zmodernizowanej infrastruktury drogowej na rzecz gminy związane jest bezpośrednio z prowadzonym przez Stronę przedsiębiorstwem.

Odnosząc się zaś do szerokiej argumentacji Strony w zakresie odpłatności opisywanych wyżej czynności w związku z okolicznością, iż Strona zwolniona została z opłaty przyłączeniowej, traktowanej jako odpłatność, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zauważa w pierwszym rzędzie, iż przedsięwzięcie polegające na usprawnieniu dojazdu klientów do centrum handlowego, będącego własnością Spółki realizowane na gruncie należącym do gminy, jest wykonywane - w ocenie organu odwoławczego - nieodpłatnie. Odpłatność oznacza bowiem wykonywanie usługi za wynagrodzeniem, a więc za zapłatą, zwrotem kosztów lub ekwiwalentem środków pieniężnych. W rozpatrywanej sprawie Strona świadcząc inwestycję drogową na rzecz gminy, nie otrzymuje z tego tytułu żadnej zapłaty. Nie można bowiem uznać za odpłatność zwolnienie Spółki przez gminę z ponoszenia opłaty przyłączeniowej związanej z tą inwestycją oraz korzyści, które Strona uzyska w przyszłości w związku z zrealizowaniem dojazdu do centrum handlowego. Element odpłatności musi pojawić się bowiem w bezpośrednich relacjach pomiędzy świadczącym usługę, a jej odbiorcą. Pomiędzy otrzymaną zapłatą a wykonaniem świadczenia powinien istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, na tyle wyraźny, aby można było powiedzieć, że płatność następuje za to świadczenie, a otrzymana zapłata jest konsekwencją wykonania świadczenia. Zapłata musi też mieć konkretny wymiar, nie stanowią jej nieznane bliżej i ewentualne korzyści, które mogą powstać w zamian za świadczenia.

Istotnym jest także wskazanie, iż Europejski Trybunał Sprawiedliwości, na gruncie omawianej problematyki odpłatności niejednokrotnie wyraził pogląd, iż usługa podlega opodatkowaniu wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy wynagrodzeniem (kwotą należną) a świadczeniem. Jeżeli pobierana jest opłata niezależnie od tego, czy świadczenie zostanie wykonane, czy też w jakim stopniu, brak jest bezpośredniego związku między wynagrodzeniem a świadczeniem - takie świadczenie nie podlega więc opodatkowaniu jako świadczenie nieodpłatne. Istotne w tym względzie jest więc stwierdzenie, czy w danym przypadku korzystanie ze świadczenia wynika bezpośrednio z faktu płatności (np. wyroki ETS z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commisioners od Customs and Excise).

W realiach rozpatrywanej sprawy nie można dopatrzyć się bezpośredniego związku, o którym mowa wyżej, zwolnienia z opłaty przyłączeniowej a świadczeniem polegającym na przekazaniu przedmiotowej infrastruktury gminie. Zgodzić się więc należy ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, iż brak jest podstaw do twierdzenia, że przekazanie infrastruktury drogowej jest dokonane za wynagrodzeniem odpowiadającym wartości opłaty przyłączeniowej, z której na mocy porozumienia z gminą Strona została zwolniona. Jednocześnie zauważyć należy, iż Strona przedstawiając stan faktyczny we wniosku z dnia 8 maja 2006 r. nie zdefiniowała tejże opłaty przyłączeniowej, nie określiła jej charakteru, można jedynie domniemywać, że chodzi tu o opłatę przyłączeniową do sieci wodociągowo - kanalizacyjnej bądź elektrycznej. Brak jest również wskazania przez Stronę zależności zwolnienia z omawianej opłaty z przekazaniem usług gminie. Paradoksalnie można by stwierdzić, idąc za argumentacją Strony w omawianym zakresie, iż w sytuacji nie zwolnienia przez gminę z opłaty przyłączeniowej Strona nie dokonałaby przekazania infrastruktury drogowej, co stoi w oczywistej sprzeczności z celem tego przekazania. Zauważyć w kontekście wyżej przedstawionej argumentacji dotyczącej odpłatności należy, że zwolnienie z opłaty przyłączeniowej ma bezpośredni związek z przebudową infrastruktury technicznej, a więc jak Strona wskazuje we wniosku z budową i modernizacją drogi oraz kosztami jakie strona poniosła w tym zakresie (podkreślenie własne), nie zaś z czynnością następczą do wybudowania ww. obiektów, jaką jest ich przekazanie na rzecz gminy.

W konsekwencji, w rozpatrywanej sprawie nie można uznać, iż Strona dokonała odpłatnego świadczenia usług na rzecz gminy. Konsekwencją powyższego jest uznanie, że dokonała tej czynności nieodpłatnie, co pociąga za sobą ten skutek, że w sytuacji nie spełnienia warunku, o którym mowa w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, tj. braku związku z prowadzonym przez Stronę przedsiębiorstwem, czynność ta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie postanowił jak w sentencji.